ПОГАШЕНИЕ ДОЛГА ПЕРЕУСТУПКОЙ ПРАВ НА ОБЪЕКТ ДОЛЕВОГО СТРОИТЕЛЬСТВА: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Ситуация У организации (исполнитель работ) в 2015 году образовалась дебиторская задолженность за выполненные работы в сумме 473 859 841 руб. В качестве погашения задолженности дебитор (заказчик работ) передает свою долю в строительстве офисного помещения, полностью оплаченную заказчику (застройщику) строительства. Соглашение к договору создания объекта долевого строительства, в результате которого осуществлена замена стороны по договору (замена дольщика), не содержит нормы об изменении цены договора создания объекта долевого строительства, а лишь подтверждает факт замены дольщика и прекращение обязательств у первоначального дольщика перед новым дольщиком по имеющимся обязательствам. По окончании строительства организация получила от заказчика следующие документы: • акт приемки-передачи объекта долевого строительства на сумму 627 265 548 руб.; • акт на передачу затрат, произведенных при создании объекта, на сумму 374 472 245 руб., в том числе НДС 58 378 900 руб.; • акт выполненных работ на услуги заказчика на сумму 252 793 303 руб., в том числе НДС 42 132 217 руб. Как отразить хозяйственные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. названный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. Комментарий и сравнение норм см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

При ведении заказчиком, застройщиком строительства в интересах третьих лиц (в том числе дольщиков), которыми являются юридические лица, затраты, учтенные заказчиком, застройщиком на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы», не являются вложениями в долгосрочные активы заказчика, застройщика (п.52 Инструкции о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 14.05.2007 № 10 (далее - Инструкция № 10)).

В этом случае заказчик, застройщик по окончании строительства передает третьему лицу (в том числе дольщику) фактически произведенные затраты по строительству в разрезе каждой части объекта и оборудования с учетом их распределения в соответствии с п.40 Инструкции № 10. При этом в акте на передачу затрат, произведенных при создании объекта, оформленном для дольщика (юридического лица), должна быть указана следующая информация:

• наименование объекта учета;

• сумма фактических затрат по строительству с учетом их распределения в соответствии с п.40 Инструкции № 10;

• процент долевого участия;

• сумма фактических затрат по строительству, приходящихся на долю дольщика;

• сумма налога на добавленную стоимость, приходящегося на долю дольщика;

• сумма оплаты по договору;

• сумма фактических затрат по строительству в пределах суммы договора;

• сумма налога на добавленную стоимость, приходящегося на долю дольщика в пределах суммы договора;

• сумма переоценки, приходящейся на долю дольщика (справочно).

Юридическое лицо, осуществляющее строительство в качестве дольщика, принимает объект (часть объекта) к бухгалтерскому учету на основании оформленного заказчиком, застройщиком акта приемки-передачи объекта долевого строительства и акта на передачу затрат, произведенных при создании объекта, оформленного в соответствии с требованиями п.52 Инструкции № 10, с отражением по дебету счета 08 и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (п.53 Инструкции № 10).

Помимо акта на передачу затрат, произведенных при создании объекта, рекомендуемая форма которого приведена (С-17) в постановлении Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 25.01.2013 № 3, застройщик оформляет и акт сдачи-приемки оказанных услуг (услуг застройщика по организации строительства).

В частности, согласно п.68 Инструкции № 10 стоимость оказанных третьим лицам (в том числе дольщикам) услуг заказчика, застройщика является для заказчика, застройщика доходом по текущей деятельности, который в периоде подписания первичного учетного документа, подтверждающего факт оказания услуг, отражается по дебету счетов 08, 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг»).

Исходя из ситуации организация, которая являлась первоначальным дольщиком (с которой застройщиком был изначально заключен договор на создание объекта долевого строительства) и которая уступила свои обязательства новому дольщику по этому договору, исполнила свои обязательства по оплате объекта долевого строительства в сумме 627 265 548 руб., то есть в полной сумме, предусмотренной договором создания объекта долевого строительства.

Соглашение к договору создания объекта долевого строительства, в результате которого осуществлена замена стороны по договору (замена дольщика), не содержит нормы об изменении цены договора создания объекта долевого строительства, а лишь подтверждает факт замены дольщика и прекращение обязательств у первоначального дольщика перед новым дольщиком по имеющимся обязательствам по оплате на общую сумму 473 859 841 руб. и, как следствие, не может быть квалифицировано как заключение нового договора создания объекта долевого строительства офисного помещения на сумму 473 859 841 руб. либо как соглашение об изменении цены по договору создания объекта долевого строительства.

Подписание соглашения к договору создания объекта долевого строительства, в результате которого произошла замена стороны по договору (замена дольщика), по своей правовой природе является переменой лиц в обязательстве, совершенной в форме уступки права требования.

Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании акта законодательства (п.1 ст.353 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК)).

Если иное не предусмотрено законодательством или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты (ст.355 ГК).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации новый дольщик в счет погашения обязательства по уплате денежных средств за выполненные им работы на общую сумму 473 859 841 руб. фактически получил от предыдущего дольщика имущественные права по получению объекта долевого строительства на сумму 627 265 548 руб., то есть по сути «купил» имущественные права на объект долевого строительства у первоначального дольщика с дисконтом - по более низкой цене.

Не рассматривая вопрос о правомерности совершенной сделки с точки зрения банковского законодательства и отнесения ее к факторинговым либо иным операциям, в отношении совершения которых могут существовать определенные правовые ограничения, новому дольщику стоит руководствоваться следующим.

Правовых оснований для оформления акта на передачу затрат, произведенных при создании объекта долевого строительства, и акта сдачи-приемки оказанных услуг на сумму 473 859 841 руб. у застройщика не имеется, так как он обязан оформить первичные учетные документы исходя из стоимости объекта долевого строительства, указанной в договоре создания объекта долевого строительства, а именно, 627 265 548 руб.

Следовательно, у нового дольщика в регистрах бухгалтерского и налогового учета получение затрат по созданию объекта долевого строительства должно быть отражено следующим образом (отражение реализации выполненных исполнителем работ не рассматривается):

Суммы НДС, выделенные в актах на передачу затрат, произведенных при создании объекта, и акте сдачи-приемки оказанных услуг застройщика, в соответствии с требованиями налогового законодательства могут быть приняты к вычету новым дольщиком в тех суммах, в которых они указаны в первичных учетных документах.

При этом сумма превышения фактической стоимости полученного объекта долевого строительства (с учетом стоимости услуг застройщика) в размере 153 405 707 руб. над суммой долга первоначального дольщика, который уступил свои права, является для организации (нового дольщика) для целей бухгалтерского учета суммой оплаты за реализованные работы, полученной сверх первоначальной договорной цены и отражается на субсчете 90-7 в качестве «прочих доходов по текущей деятельности» на дату подписания акта приемки-передачи объекта долевого строительства (п.13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102)).

При этом также следует обратить внимание, что вышеуказанная сумма превышения не является для нового дольщика безвозмездным получением инвестиционного актива, и согласно требованиям Инструкции № 102, Инструкции по бухгалтерскому учету безвозмездной помощи, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 № 112, сумма такого превышения не отражается на счете 98 «Доходы будущих периодов», а на дату получения затрат сразу отражается новым дольщиком на счете 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности».

Для целей налога на прибыль согласно подп.3.18 п.3 ст.128 Налогового кодекса Республики Беларусь включается в состав внереализационных доходов, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли.

Для целей налога на добавленную стоимость новому дольщику следует руководствоваться требованиями подп.18.1 п.18 ст.98 Налогового кодекса Республики Беларусь, согласно которому налоговая база налога на добавленную стоимость увеличивается на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению) за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Сумма превышения полученных затрат по строительству объекта над суммой обязательств по оплате обязательств, вытекающих из договоров строительного подряда, в размере 153 405 707 руб. является для нового дольщика суммой, увеличивающей налоговую базу по НДС, то есть суммой, фактически полученной организацией сверх цены реализации строительно-монтажных работ по договорам строительного подряда.

На основании вышеизложенного новому дольщику сумму превышения в размере 153 405 707 руб. следует включить в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (по ставке НДС, по которой облагалась реализация выполненных работ).

17.05.2016

Виктор Статкевич, аудитор