Материал помещен в архив

ЗАМЕНА ОКОН В АРЕНДОВАННОМ ЗДАНИИ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Ситуация Организацией заключен договор аренды здания, используемого в предпринимательской деятельности. Для обеспечения более комфортных условий работы в арендованном здании по согласованию с арендодателем арендатор в мае 2018 г. установил за свой счет новые окна. Договор аренды действует до 1 мая 2020 г. Как учитывать арендатору затраты на установку окон, в том числе в случае, если договор аренды продлен не будет?

Установленные окна не являются отдельным объектом основных средств

При отражении понесенных расходов по установке окон независимо от того, в каком здании (собственном или арендованном) они установлены, необходимо прежде определить:

1) создан ли при этом новый объект основных средств (отделимые улучшения для арендованного здания);

2) следует ли данные работы рассматривать в качестве работ по реконструкции, дооборудованию уже существующего объекта (неотделимые улучшения арендованного здания);

3) признаются ли понесенные расходы затратами на ремонт основных средств?

В качестве основных средств организациями принимаются к бухгалтерскому учету активы, имеющие материально-вещественную форму, при одновременном выполнении следующих условий признания (часть первая п.4 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26; далее - Инструкция № 26):

• активы предназначены для использования в деятельности организации, в том числе в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления во временное пользование (временное владение и пользование), за исключением случаев, установленных законодательством;

• организацией предполагается получение экономических выгод от использования активов;

• активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 месяцев;

• организацией не предполагается отчуждение активов в течение 12 месяцев с даты приобретения;

• первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена.

Единица бухгалтерского учета основных средств - инвентарный объект.

Инвентарным объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Комплексом конструктивно сочлененных предметов является один или несколько предметов, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять определенные функции только в составе комплекса (части первая - третья п.6 Инструкции № 26).

Поскольку окна не выполняют свои функции отдельно от здания, они не могут быть приняты к учету как отдельный объект основных средств (отделимые улучшения арендованного здания).

Отнесение установки окон к ремонту или реконструкции

Письмом Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 24.07.2017 № 04-2-02/9574 разъяснено следующее.

В случае осуществления работ (услуг) в рамках проведения ремонта, в том числе текущего, модернизации зданий (сооружений) и реставрации материальных недвижимых историко-культурных ценностей необходимо руководствоваться ТКП 45-1.04-206-2010 «Ремонт, реконструкция и реставрация жилых и общественных зданий и сооружений. Основные требования по проектированию», утвержденным приказом Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 15.07.2010 № 267 (приложения А-Г).

Отнесение работ, не указанных в приложениях А-Г, к видам ремонта или модернизации должно осуществляться заказчиком совместно с проектной организацией. При этом основными критериями при принятии решения об определении вида деятельности являются причина выполнения работ, виды работ и предполагаемые изменения объекта в целом по окончании выполнения работ.

Самостоятельного термина «модернизация» законодательство не содержит. В строительной деятельности понятие «модернизация объекта» должно рассматриваться как элемент реконструкции, то есть ее составная часть.

Виды работ и услуг, относящиеся к строительной деятельности, определяются на основании:

1) проектной документации, разрабатываемой на возведение, реконструкцию, реставрацию, капитальный ремонт, благоустройство объекта, снос;

2) ТКП 45-1.04-206-2010.

Разъяснение применения норм технических нормативных правовых актов в области строительства дает разработчик - РУП «Стройтехнорм».

К текущему ремонту относится частичная замена (не более 40 %) в здании заполнений оконных и витражных проемов при их износе 60 % и более (п.1 раздела А5 приложения А к ТКП 45-1.04-206-2010).

К капитальному ремонту относится полная замена заполнений оконных проемов здания, а также замена более 40 % оконных проемов здания при их износе более 60 % (п.16 приложения Б к ТКП 45-1.04-206-2010).

Модернизация - это полная замена заполнений оконных проемов при их износе менее 60 % на изделия с теплотехническими характеристиками, отвечающими нормативным требованиям (п.14 приложения В к ТКП 45-1.04-206-2010).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 февраля 2022 г. замена заполнений оконных и дверных проемов при их износе 60 % и более, в том числе на противопожарное заполнение, включена в п.1 разд.А5 Перечня основных видов работ, выполняемых при текущем ремонте зданий и сооружений, согласно приложению А к СП 1.04.01-2021 «Ремонт и модернизация зданий и сооружений», утв. постановлением Минстройархитектуры от 22.12.2021 № 106.

Поэтому замена окон в зависимости от степени их износа может быть либо ремонтом, либо модернизацией здания.

В случае наличия разночтений между заинтересованными сторонами по отнесению выполненных работ к определенному виду инвестиционной деятельности Министерство архитектуры и строительства Республики Беларусь рекомендует обращаться для получения заключения в соответствующие территориальные органы государственной вневедомственной экспертизы, а при отсутствии в составе сметной документации выделенных затрат по реконструкции обращаться за их определением в Главэкспертизу при Министерстве архитектуры и строительства Республики Беларусь (письма Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 07.12.1998 № 02-3/06-9258 и от 30.12.2004 № 01-01/4567).

На капитальный ремонт и модернизацию необходима проектная документация

Выполнение строительно-монтажных работ по текущему ремонту осуществляется на основании дефектного акта и сметы (п.9 ст.51 Закона Республики Беларусь от 05.07.2004 № 300-З «Об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности в Республике Беларусь»; далее - Закон № 300-З).

Аналогичные нормы установлены:

• п.4.8 ТКП 45-1.04-206-2010: при выполнении работ по текущему ремонту разработка проектной документации и ее экспертиза не требуется. Разрабатывается только сметная документация на основании дефектных актов, составленных при необходимости на основании технических заключений;

• частью третьей п.4.23 ТКП 45-1.02-295-2014 «Строительство. Проектная документация. Состав и содержание», утвержденного приказом Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27.03.2014 № 85: разработка проектной документации при выполнении работ по текущему ремонту зданий, сооружений, инженерных и транспортных коммуникаций не требуется.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 2 октября 2023 г. введены в действие СН 1.02.02-2023 «Состав и содержание проектной документации», утв. постановлением Минстройархитектуры от 09.06.2023 № 57.

Возведение, реконструкция, реставрация, капитальный ремонт, благоустройство объекта осуществляются в установленном порядке на основе утвержденной предпроектной (предынвестиционной) документации, если ее разработка является обязательной, и проектной документации, в том числе сметы (сметной документации) (п.6 ст.51 Закона № 300-З).

Порядок разработки, согласования и утверждения (в том числе повторного) проектной документации устанавливается Советом Министров Республики Беларусь, если иное не определено Президентом Республики Беларусь. Состав проектной документации, в том числе при корректировке утвержденных архитектурных проектов, устанавливается Министерством архитектуры и строительства Республики Беларусь по согласованию с заинтересованными республиканскими органами государственного управления (п.10 ст.51 Закона № 300-З).

Справочно Положение о порядке разработки, согласования и утверждения градостроительных проектов, проектной документации утверждено постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 08.10.2008 № 1476. Порядок проведения государственной экспертизы установлен Положением о порядке проведения государственной экспертизы градостроительных проектов, архитектурных, строительных проектов, выделяемых в них очередей строительства, пусковых комплексов и смет (сметной документации), утвержденным постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 30.09.2016 № 791.

Если установка окон является ремонтом здания, расходы на их установку арендатор учитывает в составе затрат по производству и реализации

Обязанности сторон по содержанию арендованного имущества определены ст.587 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК).

Так, арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законодательством или договором аренды (часть первая п.1 ст.587 ГК).

Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законодательством или договором аренды (п.2 ст.587 ГК).

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п.1 ст.130 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее - НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. НК изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. Следует руководствоваться п.1 ст.170 и п.1 ст.169 новой редакции НК.

Затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг) признаются экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК, а также корректировок, определенных с учетом положений ст.30¹ НК. Такие затраты отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) (п.2 ст.130 НК).

Таким образом, поскольку по согласованию с арендодателем установка окон производится за счет арендатора, то в случае признания их установки текущим либо капитальным ремонтом затраты на их установку будут учитываться у арендатора в составе затрат по производству и реализации, учитываемых при налогообложении прибыли, на основании п.1 ст.130 НК.

Обратите внимание! Чтобы арендатору впоследствии избежать вопросов со стороны контролирующих органов, согласование с арендодателем установки окон за счет арендатора следует оформить в письменном виде.

Бухгалтерский учет затрат на ремонт основных средств

При отражении в бухгалтерском учете затрат на замену окон следует руководствоваться:

• Инструкцией о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее - Инструкция № 50);

• Инструкцией № 26.

Фактические затраты на поддержание основных средств в рабочем состоянии (технический осмотр и уход, проведение всех видов ремонта) признаются расходами в том отчетном периоде, в котором они произведены (часть вторая п.20 Инструкции № 26).

Затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, начисленная амортизация и затраты на ремонт основных средств, используемых в производстве, затраты на оплату труда работающих в организации лиц, занятых обслуживанием производства, другие аналогичные по назначению затраты учитываются на счете 25 «Общепроизводственные затраты» (часть первая п.27 Инструкции № 50).

Начисленная амортизация и затраты на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения отражаются на счете 26 «Общехозяйственные затраты» (часть первая п.28 Инструкции № 50).

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, амортизация по основным средствам отражается на счете 44 «Расходы на реализацию» (часть третья п.35 Инструкции № 50).

В бухгалтерском учете затраты на ремонт основных средств отражаются записями:

Если установка окон признается модернизацией, расходы на их установку учитываются как неотделимые улучшения арендованного имущества

Если работы по установке окон признаны модернизацией, то затраты на их установку являются неотделимыми улучшениями арендованного имущества.

Суммы произведенных арендатором вложений в арендованные основные средства отражаются арендатором в бухгалтерском учете по дебету счета 08 «Вложения в долгосрочные активы» и кредиту счетов 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

Если в соответствии с договором аренды арендатор передает произведенные вложения в арендованные основные средства арендодателю до их принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, то суммы данных вложений, учтенные на счете 08, списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Если в соответствии с договором аренды арендатор не передает арендодателю произведенные вложения в арендованные основные средства, то суммы данных вложений, учтенные на счете 08, списываются в дебет счета 01 «Основные средства» (п.22 Инструкции № 26).

Произведенные арендатором капитальные вложения в арендованные основные средства (неотделимые улучшения) за счет собственных средств, не возмещаемые арендодателем по окончании срока аренды, учитываются арендатором на отдельном субсчете «Присоединенная стоимость объекта аренды» к счету 01 «Основные средства» (например, 01-1).

Фактические затраты, связанные с модернизацией арендованного помещения, отражаются в бухгалтерском учете арендатора следующими записями.

Начисление амортизации по неотделимым улучшениям в арендованные основные средства

Капитальные затраты арендатора в неотделимые улучшения арендованного имущества, если они не возмещаются арендодателем, отражаемые арендатором в виде присоединенной стоимости полученного в аренду имущества, относятся к амортизируемым (абзац 2 подп.12.2 п.12 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27.02.2009 № 37/18/6; далее - Инструкция № 37/18/6).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 февраля 2020 г. согласно подп.12.2 п.12 Инструкции № 37/18/6 (в редакции постановления Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 19.12.2019 № 25/79/70, далее - постановление № 25/79/70) к амортизируемым относятся отражаемые арендатором (лизингополучателем) капитальные затраты в неотделимые улучшения объекта аренды (предмета лизинга), если они не возмещаются арендодателем (лизингодателем).

Расходы, отражаемые арендатором в виде присоединенной стоимости полученного по договору аренды объекта основных средств и являющиеся капитальными затратами на неотделимые улучшения объекта, амортизируются с месяца, следующего за месяцем начала использования указанных улучшений.

Амортизация осуществляется с использованием срока полезного использования, установленного в диапазоне от срока, оставшегося до окончания договора аренды (для бессрочного договора аренды - от 1 года), до верхней границы диапазона срока полезного использования для основного объекта аренды, установленного в соответствии с Инструкцией № 37/18/6, до возврата объекта.

Если договором возмещение неотделимых улучшений объектов аренды, подлежащих по окончании срока договора возврату, не предусмотрено, то стоимость, недоамортизированная на дату окончания срока договора аренды, включается арендатором в состав прочих расходов (части третья, четвертая п.57 Инструкции № 37/18/6).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 февраля 2020 г. следует руководствоваться частями третьей и четвертой п.57 Инструкции № 37/18/6 в редакции постановления № 25/79/70.

Арендатору необходимо уточнить у арендодателя шифр, который он применяет к арендованному зданию, чтобы верно определить нормативный срок службы этого здания в соответствии с законодательством.

Срок полезного использования неотделимых улучшений может быть установлен в диапазоне от срока, оставшегося до окончания договора аренды (то есть 19 месяцев - с июня 2018 г. по апрель 2020 г. включительно), до верхней границы диапазона срока полезного использования для здания, в котором находится арендованное помещение.

Если срок полезного использования будет принят более 19 месяцев, а срок договора аренды продлен не будет, то недоамортизированная стоимость неотделимых улучшений спишется в состав прочих расходов по инвестиционной деятельности.

В бухгалтерском учете начисление амортизации отражается записями:

Учет затрат на модернизацию при налогообложении прибыли

При налогообложении прибыли не учитываются затраты на создание амортизируемого имущества (подп.1.13 п.1 ст.131 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. следует руководствоваться ст.173 новой редакции НК.

Следовательно, если замена окон отнесена к реконструкции, то ее стоимость при налогообложении прибыли не учитывается.

В составе затрат по производству и реализации отражаются амортизационные отчисления по основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности и находящимся в эксплуатации. Основные средства, находящиеся в простое (в том числе в связи с проведением ремонта) продолжительностью до 3 месяцев, запасе, приравниваются к основным средствам, находящимся в эксплуатации (подп.2.6 п.2 ст.130 НК).

Не учитываются при налогообложении прибыли суммы амортизационных отчислений по основным средствам, не используемым в предпринимательской деятельности, а также по основным средствам, не находящимся в эксплуатации (подп.1.14 п.1 ст.131 НК).

Таким образом, если арендованное здание, установка окон в котором признана реконструкций, используется в предпринимательской деятельности, то стоимость реконструкции - неотделимые улучшения арендованного здания - будет включена в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, в составе сумм амортизации этих улучшений.

Расходы на ликвидацию, списание основных средств, выводимых из эксплуатации (включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, расходы на демонтаж, разборку, вывоз демонтированного, разобранного имущества), включаются в состав внереализационных расходов (подп.3.16 п.3 ст.129 НК).

Следовательно, если за срок действия договора аренды неотделимые улучшения самортизированы полностью не будут, то их недоамортизированную стоимость организация-арендатор вправе учесть при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов.

24.08.2018

Евгений Микулич, экономист