Материал помещен в архив

ДОХОДЫ ОТ АРЕНДЫ: НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ВОЗМЕЩАЕМЫХ НАЛОГА НА НЕДВИЖИМОСТЬ И НАЛОГА НА ЗЕМЛЮ

Ситуация Между организациями негосударственной формы собственности заключен договор аренды здания. Сверх арендной платы арендатор возмещает арендодателю налог на недвижимость по арендованному зданию, а также налог на землю. Стоимость коммунальных услуг оплачивается арендатором по прямым договорам с поставщиками этих услуг. Как учитывать в бухгалтерском и налоговом учете арендодателя суммы возмещаемых арендатором налогов?

Определение размера арендной платы

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (часть первая ст.577 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК)).

Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату).

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случаях, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах (п.1 ст.585 ГК).

Арендная плата может устанавливаться за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно, либо другими способами. При этом стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание различных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды (п.2 ст.585 ГК).

Порядок определения размеров арендной платы при сдаче в аренду имущества, находящегося в государственной собственности, а также в собственности хозяйственных обществ, в уставных фондах которых более 50 % акций (долей) находится в собственности Республики Беларусь и (или) ее административно-территориальных единиц, установлен Указом Президента Республики Беларусь от 29.03.2012 № 150 «О некоторых вопросах аренды и безвозмездного пользования имуществом» (далее - Указ № 150).

За счет арендной платы, полученной от сдачи в аренду недвижимого имущества, определенной в соответствии с п.4 Положения о порядке определения размера арендной платы при сдаче в аренду капитальных строений (зданий, сооружений), изолированных помещений, машино-мест, их частей, утвержденного Указом № 150, возмещаются начисленная амортизация, а также все виды налогов, сборов и других обязательных платежей в бюджет, уплачиваемые арендодателем согласно законодательству.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 20 ноября 2023 г. следует руководствоваться п.3 Положения о порядке определения размера арендной платы при сдаче в аренду недвижимого имущества, утв. Указом от 16.05.2023 № 138. Комментарии см. здесь.

Таким образом, возмещение налога на недвижимость и налога на землю сверх арендной платы возможно только при заключении договоров аренды организациями, не подпадающими под действие Указа № 150.

Налог на добавленную стоимость

Объект налогообложения

Объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь, включая обороты по сдаче арендодателем объекта аренды арендатору (подп.1.1.6 п.1 ст.115 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК)).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. следует руководствоваться НК с учетом изменений, внесенных Законом от 30.12.2022 № 230-З. Комментарии см. здесь.

Объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость не признаются обороты по возмещению арендодателю арендатором стоимости приобретенных работ (услуг), связанных с арендой, не включенной в сумму арендной платы, за исключением случаев, установленных подп.9.3 п.9 ст.122 НК (подп.2.12.2 п.2 ст.115 НК).

Обратите внимание! На основании подп.9.3 п.9 ст.122 НК плательщики вправе исчислить НДС по ставке 20 % по не признаваемым объектами налогообложения в соответствии с подп.2.12.2 п.2 ст.115 НК оборотам по возмещению: • арендодателю арендатором стоимости приобретенных работ (услуг), связанных с арендой, не включенной в сумму арендной платы; • арендатору арендодателем стоимости приобретенных работ (услуг), связанных с арендой. Выбор указанного порядка налогообложения отражается в учетной политике организации (решении индивидуального предпринимателя) и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит. Данные положения плательщики вправе применить также в отношении договоров найма жилого помещения.

Налоговая база

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисленная исходя из цен (тарифов) на товары (работы, услуги), имущественные права с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога на добавленную стоимость (п.1 ст.120 НК).

Налоговая база при сдаче арендодателем объекта аренды арендатору определяется как сумма арендной платы (часть первая п.11 ст.120 НК).

Налоговая база увеличивается на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению), в частности, за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп.4.1 п.4 ст.120 НК).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации налоговая база НДС увеличивается на суммы возмещаемых налога на недвижимость и земельного налога.

Момент фактической реализации

При сдаче объекта аренды в аренду днем сдачи признается последний день каждого месяца, к которому относится арендная плата по такой сдаче, но не ранее даты фактической передачи объекта аренды арендатору.

В случае если конкретный период, к которому относится арендная плата, превышает один календарный месяц и (или) договором не установлен конкретный период, к которому относится арендная плата, моментом сдачи объекта в аренду признается:

• последний день каждого месяца в течение установленного договором срока аренды;

• день завершения срока аренды, приходящийся на последний месяц установленного договором срока аренды (если срок аренды завершается не в последний день последнего месяца срока аренды) (п.10 ст.121 НК).

Моментом фактической реализации в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу в соответствии с п.4 ст.120 НК, признается по выбору плательщика (за исключением банков) один из следующих дней:

• день их получения;

• день отражения этих сумм в бухгалтерском учете.

Выбранный плательщиком (за исключением банков) порядок определения момента фактической реализации отражается в учетной политике организации и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит (подп.28.2 п.28 ст.121 НК).

Предъявление исчисленного НДС арендатору

Сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная с оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяется как произведение налоговой базы и процента налоговой ставки (п.2 ст.128 НК).

Сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная (часть первая п.3 ст.128 НК):

• в соответствии со ст.128 НК, предъявляется плательщиком при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном ст.130 НК;

• с сумм увеличения налоговой базы согласно п.4 ст.120 НК, не предъявляется плательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по свободным отпускным ценам (с учетом акцизов для подакцизных товаров) или тарифам плательщик в цене (тарифе) товаров (работ, услуг), имущественных прав обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога на добавленную стоимость (п.1 ст.130 НК).

Сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая плательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяется по каждому виду товаров (работ, услуг), имущественных прав (п.2 ст.130 НК).

В электронных счетах-фактурах и первичных учетных (расчетных) документах соответствующие сумма и ставка налога на добавленную стоимость выделяются отдельной строкой (п.3 ст.130 НК).

Электронный счет-фактура является обязательным электронным документом для всех плательщиков, если иное не установлено ст.131 НК, служащим основанием для принятия плательщиком к вычету сумм налога на добавленную стоимость в порядке, установленном главой 14 НК (часть первая п.1 ст.131 НК).

Плательщики обязаны создать электронные счета-фактуры, в частности, по оборотам при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, признаваемым объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (подп.2.1 п.2 ст.131 НК).

Справочно Сдача в аренду имущества по договору аренды, предусматривающему возврат объекта аренды по завершении предусмотренного договором аренды срока временного владения и пользования, является оборотом по реализации услуг (подп.7.2 п.7 ст.115 НК).

На сумму арендной платы арендодатель создает ЭСЧФ в порядке, установленном для реализации услуг, который направляется на Портал и ссудополучателю.

Предъявленная арендодателем сумма НДС принимается у арендатора к вычету на основании ЭСЧФ, подписанного электронной цифровой подписью.

В отношении сумм, увеличивающих налоговую базу при аренде, электронный счет-фактура плательщиком-арендодателем создается и направляется на Портал без необходимости его выставления покупателю услуг - арендатору (подп.8.10 п.8 ст.131 НК).

При этом ЭСЧФ направляется на Портал не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором наступил момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Таким образом, возможности принимать к вычету НДС, исчисленный арендодателем по возмещаемым сверх арендной платы суммам налога на недвижимость и земельного налога, арендатор не имеет.

Налог на прибыль

Объектом обложения налогом на прибыль признаются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, начисленные белорусскими организациями (часть первая п.1 ст.167 НК).

При этом валовой прибылью для белорусских организаций (за исключением банков) признается сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (абзац 2 части первой п.2 ст.167 НК).

В состав внереализационных доходов, в частности, включаются доходы от операций по сдаче в аренду. Такие доходы отражаются на соответствующий день сдачи в аренду, определенный в соответствии с п.10 ст.121 НК (части первая и вторая подп.3.18 п.3 ст.174 НК).

Доходы от операций по сдаче в аренду имущества определяются в сумме арендной платы, включающей сумму вознаграждения арендодателя и возмещаемых в соответствии с законодательством Республики Беларусь или договором расходов арендодателя, а также в сумме расходов арендодателя, не включенных в состав арендной платы, но подлежащих возмещению в соответствии с условиями договора, за исключением сумм возмещения, указанных в подп.4.18 п.4 ст.174 НК (часть третья подп.3.18 п.3 ст.174 НК).

Справочно В состав внереализационных доходов не включаются суммы возмещаемых ссудодателю при передаче имущества в безвозмездное пользование расходов, связанных с передачей в такое пользование и возникающих в связи с приобретением коммунальных и (или) иных работ (услуг) по содержанию и (или) эксплуатации этого имущества, а также расходов, обязанность возмещения ссудодателю которых предусмотрена актами Президента Республики Беларусь (за исключением сумм расходов, которые относятся к работам (услугам), выполненным (оказанным) ссудодателем собственными силами). При этом расходы организаций, покрытые за счет этих средств, не учитываются при определении облагаемой налогом прибыли (подп.4.18 п.4 ст.174 НК). Значит, нормы подп.4.18 п.4 ст.174 НК применяются только при передаче имущества в безвозмездное пользование. К договорам аренды они не применяются.

В рассматриваемой ситуации возмещаемые арендатором суммы налога на недвижимость и земельного налога включаются во внереализационные доходы.

В состав внереализационных расходов включаются расходы по сдаче в аренду.

Такие расходы отражаются на дату отражения соответствующих доходов от сдачи имущества в аренду, иное возмездное или безвозмездное пользование, учитываемых в порядке, определенном подп.3.18 п.3 ст.174 НК.

Состав расходов по сдаче имущества в аренду (передаче в финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное или безвозмездное пользование определяется с учетом положений ст.169-171 НК (подп.3.19 п.3 ст.175 НК).

Суммы налога на недвижимость включаются плательщиками-организациями, за исключением бюджетных организаций, в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, кроме сумм налога на недвижимость, возмещаемых ссудополучателем ссудодателю, обязанность возмещения которых предусмотрена актами Президента Республики Беларусь (часть первая ст.234 НК).

Суммы земельного налога включаются организациями (кроме бюджетных организаций) в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, если иное не предусмотрено п.3 ст.245 НК (п.1 ст.245 НК).

В частности, не включаются в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав суммы земельного налога, возмещаемые ссудополучателем ссудодателю, обязанность возмещения которых предусмотрена актами Президента Республики Беларусь (подп.3.2 п.3 ст.245 НК).

В рассматриваемой ситуации организации не подпадают под нормы Указа № 150 и положения подп.3.2 п.3 ст.245 и ст.234 НК в части возмещаемых сумм налога на недвижимость к ним не применяются.

Затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК и (или) законодательством часть первая (п.1 ст.169 НК).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации суммы налога на недвижимость и суммы земельного налога, исчисленные арендодателем в соответствии с законодательством и подлежащие возмещению в соответствии с условиями договора аренды, при налогообложении прибыли у арендодателя учитываются.

Исчисленные суммы налогов следует учитывать в составе расходов, связанных с арендой.

У арендатора возмещаемые арендодателю расходы, в том числе суммы налогов и амортизации, учитываются в составе затрат по производству и реализации, если арендованное имущество используется при производстве и реализации.

Справочно Дополнительно по данному вопросу см. п.3 письма Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 23.03.2018 № 2-2-10/00541 «О возмещаемых расходах».

Бухгалтерский учет доходов и расходов при сдаче имущества в аренду

Доходы и расходы, связанные со сдачей имущества в аренду, в зависимости от того, к какому виду деятельности она относится, отражаются в составе доходов и расходов по текущей либо инвестиционной деятельности.

Определения видов деятельности организаций приведены в п.2 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102).

Если недвижимое имущество состоит из части, относящейся к инвестиционной недвижимости, и части, относящейся к операционной недвижимости, которые не могут быть отчуждены по отдельности, то недвижимое имущество принимается к бухгалтерскому учету как инвентарный объект инвестиционной недвижимости в случае, если более 90 % его площади (или иного натурального измерителя недвижимого имущества) сдано в аренду (часть вторая п.5 Инструкции по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 25).

Для обобщения информации о доходах и расходах по текущей деятельности предназначены соответствующие субсчета к счету 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», а о доходах и расходах по инвестиционной деятельности - к счету 91 «Прочие доходы и расходы» (пп.70 и 71 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее - Инструкция № 50)).

Таким образом, если в аренду сдано более 90 % площади здания, для отражения доходов от аренды следует использовать счет 91, если менее 90 % - счет 90.

Если деятельность по сдаче имущества в аренду относится к текущей, то арендная плата включается в состав доходов по текущей деятельности.

Доходами по текущей деятельности являются выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, а также прочие доходы по текущей деятельности (п.6 Инструкции № 102).

В бухгалтерском учете выручка от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг отражается по кредиту субсчета 90-1 (п.22 Инструкции № 102, часть четвертая п.70 Инструкции № 50).

На субсчете 90-1 следует отражать доходы, полученные от сдачи имущества в аренду, если эта деятельность относится к текущей, приносящей основной доход деятельности.

Прочие доходы по текущей деятельности учитываются на субсчете 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» (абзац 19 п.13 Инструкции № 102, часть четырнадцатая п.70 Инструкции № 50).

На субсчете 90-7 отражается доход от сдачи в аренду:

• операционной недвижимости, если указанная деятельность не является основной приносящей доход деятельностью;

• прочих основных средств, если указанная деятельность является текущей деятельностью согласно учетной политике организации.

Аренда не является услугой, и в Инструкции № 102 не прописано, когда следует отражать доходы от аренды и возмещаемые сверх арендной платы суммы налога на недвижимость и земельный налога. Представляется, что как и доходы от аренды, так и доходы в виде возмещаемых сумм налога на недвижимость и земельного налога следует отражать в том отчетном месяце, за который они начислены, аналогично как и для работ (услуг), руководствуясь нормами п.18 Инструкции № 102.

Расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним (часть первая п.32 Инструкции № 102).

Таким образом, в составе расходов начисленные и подлежащие возмещению суммы налогов отражаются в том же месяце, за который начислены доходы от аренды.

Пример Сумма арендной платы составляет 4 800,00 руб., в том числе НДС - 800,00 руб. Сумма возмещаемых налогов - 840,00 руб.

Доходы и расходы, связанные с арендой здания, в бухгалтерском учете отражаются записями:

05.11.2019

Анна Андреева, экономист