Материал помещен в архив

БЕЗВОЗМЕЗДНОЕ ПОЛЬЗОВАНИЕ ИМУЩЕСТВОМ: НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ВОЗМЕЩАЕМЫХ НАЛОГА НА НЕДВИЖИМОСТЬ, НАЛОГА НА ЗЕМЛЮ, НАЧИСЛЕННОЙ АМОРТИЗАЦИИ

Ситуация Между организациями негосударственной формы собственности заключен договор безвозмездного пользования зданием. Договоры на оказание коммунальных услуг ссудополучателем заключены напрямую с их поставщиками. Все расходы по содержанию и эксплуатации здания также несет ссудополучатель. При этом ссудополучатель возмещает ссудодателю налог на недвижимость, налог на землю и сумму амортизации по этому зданию. Какие объекты налогообложения возникают у ссудодателя? Как отражаются в бухгалтерском учете ссудодателя исчисленные и возмещаемые расходы?

Законодательное регулирование безвозмездного пользования имуществом

По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п.1 ст.643 Гражданского кодекса Республики Беларусь, далее - ГК).

К договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные ст.578, п.1 и частью первой п.2 ст.581, пп.1 и 3 ст.586, п.2 ст.592, пп.1 и 3 ст.594 ГК (п.2 ст.643 ГК).

Налог на добавленную стоимость

Объект обложения НДС

Обороты по передаче имущества в безвозмездное пользование ссудополучателю признаются объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость (подп.1.1.13 п.1 ст.115 Налогового кодекса Республики Беларусь, далее - НК).

Вместе с тем не признаются объектом обложения НДС в том числе обороты по передаче имущества в безвозмездное пользование, при которой (подп.2.20 п.2 ст.115 НК):

• не производится возмещение ссудодателю расходов по содержанию имущества и (или) иных расходов, связанных с имуществом, в том числе (подп.2.20.1):

- сумм начисленной амортизации, земельного налога или арендной платы за земельный участок, налога на недвижимость;

- расходов по эксплуатации, ремонту имущества;

- затрат на коммунальные услуги;

• обязанность возмещения ссудодателю расходов, указанных в подп.2.20.1 п.2, предусмотрена актами Президента Республики Беларусь, за исключением случаев, установленных подп.9.4 п.9 ст.122 НК (подп.2.20.2).

Обратите внимание! Подпунктом 9.4 п.9 ст.122 НК организациям предоставлено право (но не обязанность) облагать НДС по ставке 20 % подлежащие возмещению ссудодателю его расходы в виде: • стоимости приобретенных им работ (услуг) по содержанию имущества; • иных приобретенных им работ (услуг), связанных с имуществом, в том числе расходов по эксплуатации, ремонту имущества, затрат на коммунальные услуги. Выбор указанного порядка налогообложения отражается в учетной политике организации (решении индивидуального предпринимателя) и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит. Данную норму плательщики вправе применить также в отношении договоров безвозмездного пользования, по которым обязанность возмещения ссудодателю указанных расходов не предусмотрена актами Президента Республики Беларусь.

Справочно Обязанность возмещать ссудодателю начисленную амортизацию, земельный налог или арендную плату за земельный участок, налог на недвижимость, а также в порядке, определяемом Советом Министров Республики Беларусь, расходы по содержанию, эксплуатации, капитальному и текущему ремонту этого недвижимого имущества, затраты на санитарное содержание, горячее и холодное водоснабжение, водоотведение (канализацию), газо-, электро- и теплоснабжение, техническое обслуживание лифта, обращение с твердыми коммунальными отходами установлена в подп.2.13 п.2 Указа Президента Республики Беларусь от 29.03.2012 № 150 «О некоторых вопросах аренды и безвозмездного пользования имуществом» (далее - Указ № 150). Данный подпункт касается недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности, а также собственности хозяйственных обществ, в уставных фондах которых более 50 % акций (долей) находится в собственности Республики Беларусь и (или) ее административно-территориальных единиц, передаваемого в безвозмездное пользование.   От редакции «Бизнес-Инфо» С 20 ноября 2023 г. следует руководствоваться подп.1.13 п.1 Указа от 16.05.2023 № 138 «Об аренде и безвозмездном пользовании имуществом». Комментарии см. здесь.

Для целей подп.2.20.2 п.2 ст.115 НК к оборотам по передаче имущества в безвозмездное пользование относятся подлежащие возмещению ссудодателю следующие его расходы:

• суммы начисленной амортизации, земельного налога или арендной платы за земельный участок, налога на недвижимость;

• стоимость приобретенных им работ (услуг) по содержанию имущества и (или) иных приобретенных им работ (услуг), связанных с имуществом (в том числе расходов по эксплуатации, ремонту имущества, затрат на коммунальные услуги).

Таким образом, при безвозмездном пользовании не возникает объекта обложения НДС, если:

• не производятся возмещения никаких расходов. Это касается всех организаций независимо от формы собственности;

• возмещение расходов производится в соответствии с Указом № 150. Данная норма касается организаций государственной формы собственности, а также хозяйственных обществ, в уставных фондах которых более 50 % акций (долей) находится в собственности Республики Беларусь и (или) ее административно-территориальных единиц.

Поскольку в рассматриваемой ситуации взаимодействуют организации негосударственной формы собственности и договором предусмотрено возмещение налогов и сумм амортизации, то оборот по возмещению затрат при передаче имущества в безвозмездное пользование признается объектом обложения НДС.

Налоговая база НДС

Налоговая база при предоставлении ссудодателем имущества в безвозмездное пользование ссудополучателю определяется как (часть первая п.12 ст.120 НК):

• подлежащие возмещению ссудодателю суммы начисленной амортизации, земельного налога или арендной платы за земельный участок, налога на недвижимость (если обязанность их возмещения ссудодателю не предусмотрена актами Президента Республики Беларусь);

• подлежащая возмещению ссудодателю стоимость расходов по содержанию имущества и (или) иных расходов, связанных с имуществом (в том числе расходов по эксплуатации, ремонту имущества, затрат на коммунальные услуги), за исключением стоимости приобретенных ссудодателем работ (услуг), связанных с имуществом, и расходов, указанных в абзаце 2 части первой п.12 ст.120 НК.

Справочно Если налогоплательщик исчисляет НДС в соответствии с подп.9.4 п.9 ст.122 НК, то при налогообложении оборотов по возмещению в налоговую базу ссудодателя включается подлежащая возмещению ссудополучателем стоимость (часть вторая п.12 ст.120 НК): • приобретенных ссудодателем работ (услуг) по содержанию имущества; • иных приобретенных ссудодателем работ (услуг), связанных с имуществом, в том числе расходов по эксплуатации, ремонту имущества, затрат на коммунальные услуги.

В рассматриваемой ситуации налоговой базой у ссудодателя будет сумма возмещаемых налога на недвижимость, налога на землю и начисленной амортизации.

Момент фактической реализации

При передаче имущества в безвозмездное пользование днем передачи признается последний день каждого месяца, к которому относятся предъявляемые ссудополучателю к возмещению расходы по содержанию имущества и (или) иные расходы, связанные с имуществом (п.11 ст.121 НК).

Предъявление исчисленного НДС ссудополучателю

Сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная с оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяется как произведение налоговой базы и процентов налоговой ставки (п.2 ст.128 НК).

Сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная в соответствии со ст.128 НК, предъявляется плательщиком при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном ст.130 НК (п.3 ст.128 НК).

При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по свободным отпускным ценам (с учетом акцизов для подакцизных товаров) или тарифам плательщик в цене (тарифе) товаров (работ, услуг), имущественных прав обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога на добавленную стоимость (п.1 ст.130 НК).

Сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая плательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяется по каждому виду товаров (работ, услуг), имущественных прав (п.2 ст.130 НК).

В электронных счетах-фактурах и первичных учетных (расчетных) документах соответствующие сумма и ставка налога на добавленную стоимость выделяются отдельной строкой (п.3 ст.130 НК).

Электронный счет-фактура является обязательным электронным документом для всех плательщиков, если иное не установлено ст.131 НК, служащим основанием для принятия плательщиком к вычету сумм налога на добавленную стоимость в порядке, установленном главой 14 НК (п.1 ст.131 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2021 г. в п.1 ст.131 НК внесены изменения Законом от 29.12.2020 № 72-З, в частности, ч.1 п.1 ст.131 НК изложена в новой редакции: «Электронный счет-фактура является обязательным электронным документом для: всех плательщиков, если иное не установлено настоящей статьей, служащим основанием для принятия плательщиком к вычету сумм налога на добавленную стоимость в порядке, установленном настоящей главой; плательщиков, обязанных согласно пункту 1 статьи 97 настоящего Кодекса информировать налоговый орган о совершенных ими сделках.». Комментарий см. здесь.

Плательщики обязаны создать электронные счета-фактуры, в частности, по оборотам при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, признаваемым объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (подп.2.1 п.2 ст.131 НК).

Обратите внимание! Суммы амортизации, земельного налога (арендной платы за землю), налога на недвижимость, возмещаемые при безвозмездном пользовании, формируют налоговую базу у ссудодателя, а не увеличивают ее как суммы, поименованные в п.4 ст.120 НК. Поэтому ссудодатель обязан предъявить ссудополучателю исчисленную им сумму НДС от возмещаемых сумм амортизации, земельного налога, налога на недвижимость в порядке, установленном для реализации работ, услуг. При этом ссудодатель создает ЭСЧФ, который направляется на Портал и ссудополучателю. Предъявленная ссудодателем сумма НДС принимается у ссудополучателя к вычету на основании ЭСЧФ, подписанного ЭЦП.

Налог на прибыль

Объектом обложения налогом на прибыль признаются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, начисленные белорусскими организациями (часть первая п.1 ст.167 НК).

При этом валовой прибылью для белорусских организаций (за исключением банков) признается сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (абзац 2 части первой п.2 ст.167 НК).

В состав внереализационных доходов не включаются суммы возмещаемых ссудодателю при передаче имущества в безвозмездное пользование расходов, связанных с передачей в такое пользование и возникающих в связи с приобретением коммунальных и (или) иных работ (услуг) по содержанию и (или) эксплуатации этого имущества, а также расходов, обязанность возмещения ссудодателю которых предусмотрена актами Президента Республики Беларусь (за исключением сумм расходов, которые относятся к работам (услугам), выполненным (оказанным) ссудодателем собственными силами). При этом расходы организаций, покрытые за счет этих средств, не учитываются при определении облагаемой налогом прибыли (подп.4.18 п.4 ст.174 НК).

Таким образом:

• возмещение приобретенных ссудодателем услуг при безвозмездном пользовании недвижимым имуществом не учитывается в составе внереализационных доходов организациями всех форм собственности;

• возмещение сумм амортизации, налога на недвижимость, налога на землю не учитывается только у ссудодателей - организаций, на которые распространяются нормы Указа № 150.

При этом у таких организаций исчисленные ими суммы налогов и амортизации при налогообложении в составе затрат также не учитываются.

В рассматриваемой ситуации возмещаемые суммы налогов и амортизации включаются у ссудодателя в состав внереализационных доходов, поскольку он является организацией негосударственной формы собственности и под нормы Указа № 150 не подпадает.

Суммы налога на недвижимость включаются плательщиками-организациями, за исключением бюджетных организаций, в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, кроме сумм налога на недвижимость, возмещаемых ссудополучателем ссудодателю, обязанность возмещения которых предусмотрена актами Президента Республики Беларусь (ст.234 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. следует руководствоваться ст.234 НК с учетом изменений, внесенных Законом от 30.12.2022 № 230-З. Комментарий см. здесь.

Суммы земельного налога включаются организациями (кроме бюджетных организаций) в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, если иное не предусмотрено п.3 ст.245 НК (п.1 ст.245 НК).

Так, в частности, не включаются в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав суммы земельного налога, возмещаемые ссудополучателем ссудодателю, обязанность возмещения которых предусмотрена актами Президента Республики Беларусь (подп.3.2 п.3 ст.245 НК).

В рассматриваемой ситуации суммы налога на недвижимость и суммы земельного налога, исчисленные ссудодателем в соответствии с законодательством и подлежащие возмещению в соответствии с условиями договора безвозмездного пользования между организациями негосударственной формы собственности, при налогообложении прибыли учитываются.

У ссудополучателя возмещаемые ссудодателю расходы, в том числе суммы налогов и амортизации, учитываются в составе затрат по производству и реализации, если полученное в безвозмездное пользование имущество используется при производстве и реализации.

Бухгалтерский учет доходов и расходов при сдаче имущества в безвозмездное пользование

Согласно Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102):

• инвестиционная деятельность - деятельность организации по приобретению и созданию, реализации и прочему выбытию основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные активы, вложений в долгосрочные активы, оборудования к установке, строительных материалов у заказчика, застройщика (далее - инвестиционные активы), осуществлению (предоставлению) и реализации (погашению) финансовых вложений, если указанная деятельность не относится к текущей деятельности согласно учетной политике организации (абзац 3 п.2);

• текущая деятельность - основная приносящая доход деятельность организации и прочая деятельность, не относящаяся к финансовой и инвестиционной деятельности (абзац 6 п.2).

Организацией в качестве инвестиционной недвижимости принимается к бухгалтерскому учету недвижимое имущество при одновременном выполнении следующих условий признания:

• недвижимое имущество сдано в аренду;

• организацией предполагается получение экономических выгод, связанных с недвижимым имуществом;

• стоимость недвижимого имущества может быть достоверно определена (п.3 Инструкции по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 25).

Исходя из приведенных определений передача имущества в безвозмездное пользование не может относиться к инвестиционной деятельности и, следовательно, является текущей деятельностью.

Для обобщения информации о доходах и расходах по текущей деятельности предназначены соответствующие субсчета к счету 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (п.70 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50, далее - Инструкция № 50).

Прочие доходы по текущей деятельности учитываются на субсчете 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» (абзац 19 п.13 Инструкции № 102, часть четырнадцатая п.70 Инструкции № 50).

Если сумма выручки от выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в сумме признанных в бухгалтерском учете затрат на выполнение данной работы, оказание данной услуги, которые будут впоследствии возмещены организации (часть первая п.19 Инструкции № 102).

Представляется, что этой нормой можно воспользоваться и для отражения возмещаемых расходов при передаче имущества в безвозмездное пользование.

Иными словами, доходы в виде возмещаемых сумм налога на недвижимость и налога на землю, а также сумм амортизации следует отражать в том отчетном месяце, за который они начислены (тем более они в таком же порядке признаются для исчисления НДС).

Расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним (п.32 Инструкции № 102).

Таким образом, в составе доходов и расходов начисленные и подлежащие возмещению суммы налогов и амортизации отражаются в одном и том же отчетном месяце.

В бухгалтерском учете ссудодателя начисляемые и возмещаемые суммы налогов и амортизации следует отражать записями:

15.11.2019

Анна Андреева, экономист