Материал помещен в архив

УПЛАТА ПЕНИ ИСПОЛНИТЕЛЮ-НЕРЕЗИДЕНТУ

Один из способов обеспечения обязательств за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по внешнеторговым договорам (контрактам) - уплата пеней, размер которых, как правило, устанавливается в процентах к сумме договора (контракта) или неисполненного обязательства. Отражение в учете уплаты нерезидентам пени за нарушение условий договоров (контрактов) имеет особенности при налогообложении.

Рассмотрим, как отразить уплату пени исполнителю-нерезиденту за ненадлежащее исполнение обязательств в бухгалтерском и налоговом учете заказчика.

Ситуация Организация-заказчик нарушила срок оплаты маркетинговых услуг, оказанных исполнителем-нерезидентом. Претензия на уплату пени в размере 200 евро, предъявленная исполнителем в соответствии с контрактом, признана организацией. В следующем месяце организация перечислила исполнителю сумму пени за вычетом удержанного налога на доходы, поскольку исполнитель-нерезидент не представил документы, подтверждающие постоянное местонахождение. В соответствии с учетной политикой организации суммы неустоек (штрафов, пеней), суммы, подлежащие уплате в результате применения иных мер ответственности за нарушение обязательств, для целей налога на прибыль признаются на дату их уплаты. Курс Национального банка Республики Беларусь (далее - Нацбанк) на дату признания претензии исполнителя - 2,259 0 руб. за 1 евро; на последний календарный день месяца - 2,284 0 руб. за 1 евро; на дату перечисления пени - 2,280 9 руб. за 1 евро.

Отражение в бухгалтерском учете признанной претензии

Пени за нарушение условий контракта по мере признания организацией претензии включаются в состав прочих расходов по текущей деятельности и отражаются с использованием счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности») (абзац 16 п.13, п.38 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102), часть десятая п.59, часть девятнадцатая п.70 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее - Инструкция № 50)).

Справочно Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законодательством или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения (п.1 ст.311 Гражданского кодекса Республики Беларусь).

В рассматриваемой ситуации выраженная в иностранной валюте пеня, а также стоимость обязательств по ее уплате отражаются в бухгалтерском учете организации в белорусских рублях по курсу Нацбанка, установленному на дату признания претензии.

При пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств в белорусские рубли на последний календарный день месяца и на дату их погашения образуются курсовые разницы (пп.1, 3 ст.12 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности», пп.2, 3 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69 (далее - Национальный стандарт № 69)).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. действует Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 26.12.2022 № 61. Комментарии см. здесь. С 1 января 2023 г. следует руководствоваться пп.1 и 3 ст.12 Закона № 57-З в ред. Закона от 11.10.2022 № 210-З.

Удержание налога на доходы

Доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, в виде пени за нарушение условий договора признаются объектом налогообложения налогом на доходы (ст.188, подп.1.7 п.1 ст.189 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее - НК).

Днем начисления дохода (платежа) иностранной организации признается наиболее ранняя из дат: дата признания неустойки (штрафа, пени) и других видов санкций за нарушение условий договоров или дата их фактической уплаты (подп.2.1, 2.3 п.2 ст.191 НК).

Если нормами международных договоров Республики Беларусь установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены НК и иными законодательными актами Республики Беларусь, то применяются нормы международного договора, если иное не определено нормами международного права (часть первая п.2 ст.5 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2021 г. в подп.2.1 п.2 ст.191 НК внесены изменения Законом от 29.12.2020 № 72-З, не повлиявшие на суть материала. С 1 января 2021 г. в ч.1 п.2 ст.5 НК внесены изменения Законом № 72-З: слова «актами Республики Беларусь» заменены словом «актами».

В рассматриваемой ситуации исполнитель-нерезидент не представил документы, подтверждающие постоянное местонахождение на территории государства, с которым Республика Беларусь заключила международный договор об избежании двойного налогообложения, поэтому организация-заказчик с суммы пени удерживает налог на доходы по ставке 15 % (подп.1.5 п.1 ст.192 НК).

Подлежащий уплате в бюджет налог на доходы, удержанный из дохода нерезидента, отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет 76-3 «Расчеты по претензиям») и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-5 «Расчеты по прочим платежам в бюджет») (части седьмая, восьмая п.53 Инструкции № 50).

Налог на добавленную стоимость

При реализации маркетинговых услуг на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящие на учете в налоговых органах Республики Беларусь организации, приобретающие данные услуги, то есть на покупателя данных услуг (часть первая п.1 ст.114, абзац 3 части третьей подп.1.4 п.1 ст.117 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2021 г. абз.3 ч.3 подп.1.4 п.1 ст.117 НК изложен в новой редакции Законом № 72-З. Изменения не повлияли на суть материала.

В рассматриваемой ситуации у организации возникает необходимость увеличения налоговой базы по НДС на сумму пени, так как местом реализации приобретаемых у нерезидента маркетинговых услуг является территория Республики Беларусь. Сумма пени увеличивает налоговую базу НДС в день ее перечисления. При этом в целях исчисления НДС удержание организацией из суммы пени налога на доходы в порядке, установленном главой 17 НК, не является прекращением обязанности перед иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь (подп.4.2 п.4, части первая, вторая п.39 ст.120, части первая, третья п.29 ст.121 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. следует руководствоваться НК с изменениями, внесенными Законом от 30.12.2022 № 230-З.

При увеличении налоговой базы на сумму пени, относящейся к оборотам, облагаемым НДС по ставке 20 %, устанавливается ставка НДС 20 %. Несмотря на то что НДС, исчисленный при приобретении у нерезидента маркетинговых услуг, местом реализации которых является Республика Беларусь, рассчитывается по формуле 20 / 100 и отражается в строке 13 раздела I части I налоговой декларации (расчета) по НДС (далее - налоговая декларация по НДС), порядок отражения в налоговой декларации по НДС сумм увеличения налоговой базы по НДС (суммы пени) при приобретении у нерезидента несколько иной. Так, суммы увеличения налоговой базы НДС отражаются по строке 1 данного раздела. Сумма НДС исчисляется «изнутри» по ставке 20 / 120 (часть вторая подп.15.1, части первая, третья подп.15.9 п.15 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 2).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 2 марта 2022 г. следует руководствоваться ч.2 подп.15.1 п.15 Инструкции № 2 в ред. постановления МНС от 31.01.2022 № 3. С 19 февраля 2023 г. следует руководствоваться ч.1 подп.15.9 п.15 Инструкции № 2, формой декларации по НДС с изменениями, внесенными постановлением МНС от 23.01.2023 № 2.

Исчисленный от суммы пени НДС отражается бухгалтерской записью по дебету счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» и кредиту счета 68 (68-2 «Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг») (абзац 5 п.2 Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2012 № 41, п.21, часть четвертая п.53 Инструкции № 50).

Законодательно предусмотрено, что общая сумма НДС, определенная в соответствии со ст.128 НК, уменьшается на установленные налоговые вычеты. К ним относятся и суммы НДС, уплаченные в бюджет при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Беларуси у иностранных организаций. В этом случае суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные плательщиком, признаются уплаченными в бюджет 22-го числа месяца представления налоговой декларации по НДС за тот отчетный период, в котором он исчислен (подп.1.3 п.1, п.9 ст.132, абзац 3 п.11 ст.133 НК).

Налоговые вычеты производятся на основании налоговых деклараций по НДС и ЭСЧФ, направленных плательщиком на Портал (подп.5.2 п.5 ст.132 НК).

Однако вычет уплаченной суммы НДС, исчисленной с суммы предъявленной нерезидентом пени, по указанному основанию НК не предусмотрен, поэтому при создании и направлении ЭСЧФ на Портал используются статус поставщика «Продавец» и статус получателя «Покупатель» (часть пятая п.40 Инструкции о порядке создания (в том числе заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 25.04.2016 № 15).

По мнению автора, НДС, исчисленный с суммы пени и не подлежащий вычету в соответствии с законодательством, организация вправе включить в состав прочих расходов по текущей деятельности и отразить в бухгалтерском учете проводкой: по дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности») в корреспонденции с кредитом счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» (абзац 16 п.13 Инструкции № 102, часть девятнадцатая п.70 Инструкции № 50).

Курсовая разница НДС не облагается.

Налог на прибыль

Организация включает сумму пени для целей исчисления налога на прибыль в состав внереализационных расходов на дату ее уплаты в соответствии с учетной политикой организации (подп.3.1 п.3 ст.175 НК).

Возникающие курсовые разницы отражаются в составе внереализационных доходов и расходов при налогообложении прибыли на дату их признания в бухгалтерском учете (часть вторая п.2, подп.3.20 п.3 ст.174, часть вторая п.2, подп.3.26 п.3 ст.175 НК).

По разъяснениям специалистов налоговых органов, НДС может быть признан затратами или внереализационными расходами только в тех случаях, когда это прямо предусмотрено налоговым законодательством. Случаи, когда суммы НДС могут быть включены во внереализационные расходы, определены в подп.3.5, 3.6, 3.42 п.3 ст.175 НК. НДС, исчисленный с суммы пени и не подлежащий вычету в соответствии с законодательством, к этим случаям не относится, поэтому его нельзя учесть при налогообложении прибыли.

Обратите внимание! В случае несовпадения месяца признания пени для целей бухгалтерского учета (месяц признания претензии) с месяцем, в котором сумма признанной пени была перечислена, образуются вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы (ОНА).

Сумма ОНА определяется путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующую на отчетную дату, и отражается в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены.

Начисление ОНА отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки».

В месяце перечисления нерезиденту пени ОНА погашается обратной записью (п.6, абзац 2 п.7, пп.9, 11, 16, 18 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 № 113).

Образованные ОНА пересчету на дату перечисления пени не подлежат.

В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете организации операции отражаются записями:

20.12.2019

Евгения Командирова, экономист