Материал помещен в архив. Актуальный материал по теме см. здесь

Получен заем от взаимозависимого лица: что контролировать

Каждая сделка организации с взаимозависимым лицом привлекает к себе повышенное внимание. Во-первых, к таким сделкам может быть применен контроль трансфертного ценообразования. Во-вторых, задолженность по сделке может быть признана контролируемой. И в том, и в другом случае возможно доначисление налога на прибыль.

Справочно Категории лиц, признаваемых взаимозависимыми, определены в ст.20 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК).

Рассмотрим, что необходимо проверить, если получили денежный заем от взаимозависимого лица.

Контроль трансфертного ценообразования

Суть контроля трансфертного ценообразования заключается в том, что цены, применяемые в контролируемых сделках, сравниваются с рыночными ценами.

К контролируемым сделкам относятся сделки по реализации или приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав, совершенные (п.1 ст.88 НК):

• со взаимозависимым лицом - иностранной организацией, иностранным гражданином (подп.1.1);

• со взаимозависимым лицом - белорусской организацией, которая не исчисляет и не уплачивает налог на прибыль (освобождена от налога на прибыль - в связи с тем, что применяет особый режим налогообложения, или является резидентом свободной экономической зоны, Парка высоких технологий, специального туристско-рекреационного парка «Августовский канал», Китайско-Белорусского индустриального парка «Великий камень», или осуществляет деятельность на определенных законодательными актами территориях) (подп.1.2);

• со взаимозависимым лицом или с лицом, применяющим особый режим налогообложения - в отношении сделок по реализации и приобретению недвижимого имущества и жилищных облигаций (часть первая подп.1.3);

• с иностранной организацией, иностранным гражданином - в отношении сделок по реализации или приобретению стратегических товаров по перечню, определяемому Советом Министров Республики Беларусь (подп.1.4).

Для целей контроля трансфертного ценообразования к сделкам со взаимозависимым лицом приравниваются сделки с резидентом оффшорной зоны (подп.2.2 п.2 ст.88 НК).

Кроме того, практически ко всем сделкам законодательством установлен еще и стоимостной критерий - для организаций, не включенных в перечень крупных плательщиков, контроль трансфертного ценообразования применяется, если стоимость реализованных или приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав в календарном году превысила 400 000 бел. руб. без НДС и акцизов (за исключением сделок с недвижимостью) (абзац 2 подп.3.1, абзац 2 подп.3.2, подп.3.4 п.3 ст.88 НК).

Справочно По договору денежного займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) не вещи, определенные родовыми признаками, а денежные средства. Заемщик в свою очередь обязуется возвратить такую же сумму денежных средств заимодавцу (часть первая п.1 ст.760 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК)). Товар - это имущество (за исключением имущественных прав), реализуемое либо предназначенное для реализации, если иное не установлено НК или таможенным законодательством (подп.2.27 п.2 ст.13 НК). Деньги - вид имущества, один из объектов гражданских прав (абзац 2 ст.128 ГК).

Особенность договора займа, позволяющая его выделить среди других возмездных сделок, - его возвратность. Договор займа не подразумевает реализацию денежных средств, поэтому заемные денежные средства не признаются товаром в соответствии с налоговым законодательством.

Обратите внимание! Заемные сделки не относятся к сделкам по реализации товаров и не поименованы в числе контролируемых сделок в ст.88 НК, поэтому такие сделки независимо от суммы предоставленного займа не признаются объектом контроля трансфертного ценообразования, в том числе в случаях, когда они заключены со взаимозависимыми лицами.

Контролируемая задолженность

Сделка по получению займа, заключенная со взаимозависимым лицом, может быть ограничена по отнесению в состав затрат расходов по займу, учитываемых при налогообложении прибыли, и внереализационных расходов.

Применение такого ограничения называют правилом «тонкой капитализации». В национальном законодательстве правило «тонкой капитализации» именуется как «порядок определения затрат по контролируемой задолженности» (ст.172 НК).

Справочно Правило «тонкой капитализации» применяется только для целей налогового учета при подаче налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль за год (п.1 ст.172 НК). В бухгалтерском учете никаких корректировок не требуется.

Контролируемая задолженность - это расчетная величина, определяемая по следующей формуле (часть вторая подп.2.3 п.2 ст.172 НК):

При расчете величины контролируемой задолженности учитываются сделки:

• перечисленные в части первой подп.2.3 п.2 ст.172 НК;

• заключенные со всеми лицами, перечисленными в подп.2.1 п.2 ст.172 НК.

При этом погашение задолженности в расчете величины контролируемой задолженности не учитывается, а курсовые разницы по переоценке задолженности учитываются все (и те, которые увеличивают контролируемую задолженность, и те, которые уменьшают).

Обратите внимание! Задолженность организации по договору займа, заключенному с взаимозависимым лицом, включается в состав контролируемой задолженности без учета задолженности по начисленным процентам (часть первая подп.2.1, абзац 2 части первой подп.2.3 п.2 ст.172 НК).

Начисленные проценты признаются расходами по займу. Эти расходы и могут ограничиваться в составе затрат при налогообложении прибыли. Если заем беспроцентный, то расходов по нему нет. Несмотря на наличие контролируемой задолженности, правило «тонкой капитализации» (то есть ограничение расходов по займу) в отношении договора беспроцентного займа не работает, так как отсутствуют сами расходы.

Правило «тонкой капитализации» также не применяется, если на 31 декабря соотношение контролируемой задолженности (КЗ) и собственного капитала (СК) меньше трех (часть первая п.1 ст.172 НК).

Собственный капитал (СК) рассчитывается по данным баланса организации за год (подп.2.2 п.2 ст.172 НК):

При этом из стр.690 «Краткосрочные обязательства» баланса следует исключить стр.633 «Краткосрочная кредиторская задолженность по налогам и сборам» и стр.634 «Краткосрочная кредиторская задолженность по социальному страхованию и обеспечению», а также суммы налогов, сборов (пошлин) и пеней, по которым предоставлены отсрочка и (или) рассрочка уплаты, суммы бюджетных займов.

Справочно Если собственный капитал (СК) ≤ 0, затраты по контролируемой задолженности (КЗ) полностью не учитываются при налогообложении прибыли (часть третья п.1 ст.172 НК).

Для применения правила «тонкой капитализации» определяется коэффициент капитализации (абзац 3 подп.2.4 п.2 ст.172 НК):

Справочно Организации-производители отдельных видов подакцизных товаров применяют правило «тонкой капитализации», если контролируемая задолженность больше собственного капитала (подп.2.5 п.2 ст.172 НК), а коэффициент капитализации определяют как отношение контролируемой задолженности к собственному капиталу без деления на 3 (абзац 2 подп.2.4 п.2 ст.172 НК).

Предельная величина затрат (внереализационных расходов) по контролируемой задолженности, учитываемая при налогообложении прибыли, определяется по формуле (п.3 ст.172 НК):

Обратите внимание! В числитель формулы включаются затраты, учитываемые при налогообложении прибыли.

Если проценты по займу просрочены, при налогообложении прибыли они учитываются в размере не более 1 % выручки от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и доходов от операций по сдаче в аренду с учетом НДС (в совокупности с другими прочими затратами) (подп.2.9 п.2, п.3 ст.171 НК).

Если организация получила валютный заем, при переоценке обязательств по нему (по основному долгу и процентам) возникают курсовые разницы. Эти курсовые разницы полностью учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов и расходов (подп.3.20 п.3 ст.174, подп.3.26 п.3 ст.175 НК, часть восьмая письма Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 26.03.2020 № 2-2-10/00659 «Об учете курсовых разниц» (далее - письмо № 2-2-10/00659)).

Исключение составляют отрицательные курсовые разницы по переоценке обязательств по процентам. Если проценты в результате применения правила «тонкой капитализации» при налогообложении прибыли не учитывались или учитывались не полностью, то и отрицательные курсовые разницы, возникшие при переоценке неучитываемых процентов, также не учитываются (подп.1.18 п.1 ст.173 НК).

Методика распределения курсовых разниц на учитываемые и неучитываемые законодательством не установлена. Организация может установить ее самостоятельно в учетной политике (п.5 ст.9 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»). По мнению автора, логично также применять коэффициент капитализации - отрицательные курсовые разницы по переоценке процентов по займу разделить на коэффициент капитализации. В результате получаем сумму курсовых разниц, которую можно оставить в составе внереализационных расходов. Оставшуюся сумму из внереализационных расходов следует исключить.

Отражение в бухгалтерском учете полученного займа от взаимозависимого лица. Расчет расходов по контролируемой задолженности

Ситуация 1 Организация 1 февраля 2020 г. получила заем для пополнения собственных оборотных средств от взаимозависимого лица 60 000 евро. Ежемесячная сумма начисляемых процентов 500 евро (условно). 30 апреля 2020 г. заем полностью возвращен вместе с начисленными процентами. Собственный капитал организации на 31 декабря 2020 г. 5 000 рублей (условно).

Справочно Официальный курс белорусского рубля по отношению к евро, установленный Национальным банком Республики Беларусь, на: 01.02.2020 - 2,356 9 руб. за евро; 29.02.2020 - 2,467 5 руб. за евро; 31.03.2020 - 2,879 3 руб. за евро; 30.04.2020 - 2,650 2 руб. за евро.

1. Определим сумму контролируемой задолженности, которая рассчитывается как сумма задолженности по основному долгу и курсовых разниц по переоценке этого долга за февраль, март и апрель:

141 414 + 6 636 + 24 708 - 13 746 = 159 012.

Обратите внимание! В сумму контролируемой задолженности не включаются задолженность по процентам по займу и курсовые разницы по переоценке процентов.

2. Сравним контролируемую задолженность с собственным капиталом:

159 012 ≥ 5 000 × 3.

3. Рассчитаем коэффициент капитализации:

К = 159 012 / 5 000 / 3 = 10,600 8.

4. Расходы по займу (проценты за февраль - апрель):

1 233,75 + 1 439,65 + 1 325,10 = 3 998,50.

5. Предельная сумма затрат, учитываемая при налогообложении прибыли, отражаемая в декларации по налогу на прибыль за год:

3 998,50 / 10,6008 = 377,19.

6. Отрицательные курсовые разницы по переоценке процентов, учитываемые при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов, также ограничиваются. Предположим, организация в учетной политике предусмотрела, что расчет суммы учитываемых отрицательных курсовых разниц определяется с помощью коэффициента капитализации (аналогично предельной сумме затрат):

205,90 / 10,600 8 = 19,42.

Таким образом, в бухгалтерском учете расходы по процентам и отрицательные курсовые разницы по переоценке этих процентов учитываются в составе расходов по финансовой деятельности в размере 4 204,40 руб. (3 998,50 + 205,90).

В налоговом учете применяется правило «тонкой капитализации», то есть ограничиваются расходы по контролируемой задолженности:

• в составе налогооблагаемых затрат учитываются проценты по займу в размере 377,19 руб.;

• в составе внереализационных расходов учитываются отрицательные курсовые разницы по переоценке процентов по займу в размере 19,42 руб.

Ситуация 2 Организация в отчетном году: • получила от компании «А» (взаимозависимого лица) беспроцентный заем 2 000 000 руб.; • уплатила компании «Б» (взаимозависимому лицу) штраф за нарушение договорных обязательств 1 000 руб. Собственный капитал организации на 31 декабря 5 500 руб. (условно).

1. В рассматриваемой ситуации расходов по займу нет, так как он беспроцентный. Но задолженность по займу включается в расчет контролируемой задолженности:

КЗ = 2 000 000 + 1 000 = 2 001 000.

2. Сравним контролируемую задолженность с собственным капиталом:

2 001 000 ≥ 5 500 × 3.

3. Рассчитаем коэффициент капитализации:

2 001 000 / 5 500 / 3 = 121,272 7.

4. Предельная сумма расходов на уплату штрафа, учитываемая при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов:

1 000 / 121,272 7 = 8,25.

Таким образом, наличие задолженности по займу не позволяет учесть расходы на штраф в уплаченной сумме, эти расходы практически не учитываются при налогообложении прибыли. Если бы организация не получила заем от взаимозависимого лица, расходы на уплату штрафа учитывались бы при налогообложении в полной сумме (в этом случае контролируемая задолженность была бы 1 000 руб., что меньше трехкратной величины собственного капитала).

Сделка по получению займа от взаимозависимого лица не попадает под контроль трансфертного ценообразования, однако задолженность по такому займу включается в расчет контролируемой задолженности. Это означает, что проценты по займу, а также отрицательные курсовые разницы по переоценке валютных процентов могут не учитываться при налогообложении прибыли или учитываться не полностью. Даже если заем беспроцентный, то есть расходов по нему нет, это влияет на размер ограничения других расходов по контролируемым задолженностям, если у организации они есть (например, получены от взаимозависимых лиц консультационные, маркетинговые, посреднические, управленческие услуги; уплачены (признаны) штрафы, пени, неустойки).

30.11.2020

Татьяна Егорова, заместитель директора общества с ограниченной ответственностью «Аудиторский центр "Эрудит"», аудитор, налоговый консультант