АЛГОРИТМ ИСЧИСЛЕНИЯ И ВЫЧЕТА НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРИ ВВОЗЕ КОМИССИОНЕРОМ ИЗ ЕВРАЗИЙСКОГО ЭКОНОМИЧЕСКОГО СОЮЗА ТОВАРОВ ДЛЯ РЕАЛИЗАЦИИ

Шаг 1. Исчисление налога на добавленную стоимость при ввозе товаров

Законодательством Республики Беларусь уплата «ввозного» НДС по посредническим договорам возложена на посредника (далее - комиссионера).

Так, в соответствии с п.4 ст.95 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) исчисление и уплата налога на добавленную стоимость, взимаемого налоговыми органами, производятся комиссионером, поверенным или иным аналогичным лицом-плательщиком при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь с территории государств - членов Таможенного союза на основании договоров комиссии, поручения или иных аналогичных договоров.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. вопросы обложения налогом на добавленную стоимость регулируются главой 14 НК, изложенного в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. С 16 февраля 2019 г. следует руководствоваться формой налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость согласно приложению 1 к постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 2.

Следовательно, комиссионер руководствуется порядком исчисления НДС при ввозе товаров из Российской Федерации, Казахстана и Армении, являющихся членами Евразийского экономического союза (далее - ЕАЭС) (который пришел на смену Таможенному союзу), установленным для импортеров товаров.

Вместе с тем для комиссионера в п.5 ст.95 НК с 01.01.2012 предусмотрена особенность, заключающаяся в возможности выбора периода, за который нужно уплатить «ввозной» НДС. В связи с этим у комиссионера имеется на выбор два варианта уплаты НДС при ввозе.

Памятка комиссионеру

1. Право выбора периода, за который нужно уплатить «ввозной» НДС, предоставлено только для посреднических договоров на реализацию товаров (когда комитент поручает комиссионеру реализовать товар), в связи с чем товар ввозится комиссионером с территорий государств - членов ЕАЭС. Если предметом посреднического договора является приобретение товара, то НДС исчисляется в соответствии с общеустановленным сроком.

2. Комиссионер не обязан прописывать в учетной политике, какой вариант уплаты «ввозного» НДС он избрал. Таким образом, он может чередовать указанные варианты по своему усмотрению.

Пример Комиссионер реализует на территории Республики Беларусь товары двух российских комитентов. Товары комитента «А» ввезены из Российской Федерации и оприходованы в бухгалтерском учете комиссионера 22.04.2015, товары комитента «Б» - 11.05.2015. Товары комитентов «А» и «Б» отгружены покупателю 31.07.2015. Комиссионер вправе уплатить «ввозной» НДС по товарам комитента «А» не позднее 20 мая, по товарам комитента «Б» - не позднее 20 августа, или по товарам комитента «Б» - не позднее 20 июня, а по товарам комитента «А» - не позднее 20 августа и т. д.

3. Если комиссионер избрал вариант уплаты «ввозного» НДС после отгрузки товаров покупателю, то он не должен ошибиться с отчетным периодом, в котором нужно отразить налоговую базу по товарам в части II налоговой декларации по НДС: товары отражаются в декларации не всегда в месяце отгрузки. Если срок сдачи налоговой декларации за предыдущий отчетный месяц еще не наступил, то ввоз товаров отражается в декларации за предыдущий месяц. Если срок сдачи налоговой декларации за предыдущий месяц уже наступил или прошел, то товары отражаются в части II декларации за тот месяц, в котором они отгружены.

Пример При отгрузке товаров, принятых на учет в мае, с 1 по 19 июня налоговая база по ним отражается в части II декларации за май и НДС при ввозе уплачивается не позднее 20 июня; при отгрузке товаров с 20 по 30 июня - в части II налоговой декларации за июнь, НДС уплачивается не позднее 20 июля; при отгрузке товаров с 1 по 19 июля - в части II налоговой декларации за июнь и т. д.

4. При отгрузке товаров 20-го числа месяца налоговая база по таким товарам отражается в налоговой декларации за месяц отгрузки. Это следует из абзаца 2 п.5 ст.95 НК - налоговая база отражается в налоговой декларации того месяца, срок представления которой следует за датой отгрузки.

Пример Комиссионер оприходовал в бухгалтерском учете ввезенный для реализации из Российской Федерации товар 25.05.2015. Товар отгружен покупателю 20.07.2015. Налог на добавленную стоимость при ввозе уплачивается не позднее 20 августа с отражением налоговой базы по товару в части II налоговой декларации за июль.

5. Условием применения 1-го варианта уплаты «ввозного» НДС является отгрузка товаров в месяце, следующем за месяцем принятия их на учет. Если товары отгружены в месяце принятия их на учет, то НДС нужно уплатить не позднее 20-го числа месяца.

Пример Товары приняты на учет 08.06.2015, отгружены покупателю 18.06.2015. Отразить налоговую базу по таким товарам в части II налоговой декларации за май невозможно, так как в мае товары еще не были приняты на учет.

6. Что является датой отгрузки товаров, прописано в п.1 ст.100 НК: днем отгрузки товаров признаются:

- дата их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по их доставке (транспортировке);

- дата, определяемая в соответствии с учетной политикой организации (решением индивидуального предпринимателя), но не позднее даты начала их транспортировки - в иных случаях.

7. В соответствии с п.14 Протокола для целей определения налоговой базы стоимость товаров (в том числе товаров, являющихся результатом выполнения работ по договору (контракту) об их изготовлении), выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в национальную валюту по курсу национального (центрального) банка государства-члена на дату принятия товаров к учету.

Стоимостью приобретенных товаров (в том числе товаров, являющихся результатом выполнения работ по договору (контракту) об их изготовлении) является цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары (работы, услуги) согласно условиям договора (контракта).

Таким образом, налоговая база для исчисления НДС при ввозе товаров определяется исходя из курса иностранной валюты (валюты контракта), установленного на дату принятия товаров комиссионером на учет, независимо от того, когда комиссионер решил уплатить НДС при ввозе: по дате принятия товаров на учет или по дате отгрузки товаров покупателям.

Пример Товары, стоимость которых по контракту, установленная комитентом, составляет 30 тыс. рос. руб., оприходованы в учете комиссионера 14.05.2015. Товары отгружены комиссионером покупателю 31.07.2015. Налоговая база для исчисления НДС при ввозе определяется исходя из стоимости товаров 30 тыс. рос. руб. по курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь (далее - Нацбанк) на дату принятия на учет, то есть на 14.05.2015. Следовательно, если комиссионер решил уплатить НДС по дате принятия товаров на учет, то он исчисляет НДС исходя от этой налоговой базы и уплачивает его в бюджет не позднее 20 июня. Если комиссионер решил уплатить НДС по дате отгрузки товаров, то он исчисляет от этой же налоговой базы и уплачивает налог в бюджет не позднее 20 августа.

8. При частичной отгрузке товаров покупателям и избрании варианта уплаты НДС при ввозе по мере отгрузки товаров покупателям, в части II налоговой декларации по НДС, срок представления которой следует за датой отгрузки товаров покупателям, отражается налоговая база, приходящаяся на отгруженные товары.

Пример Товары из Российской Федерации в количестве 1 000 шт. по цене 300 рос. руб. за штуку, общей стоимостью 300 тыс. рос. руб., оприходованы в учете комиссионера 14.05.2015. Покупателю «А» 18.06.2015 комиссионером отгружено 400 шт. товаров, 600 шт. - покупателю «Б» 31.07.2015. Комиссионер заполняет часть II налоговой декларации за май, в которой отражает налоговую базу для исчисления НДС: 400 шт. х 300 рос. руб. х курс Нацбанка на 14.05.2015. Налог на добавленную стоимость уплачивается не позднее 20 июня. Затем комиссионер заполняет часть II налоговой декларации за июль, где отражает налоговую базу: 600 шт. х 300 рос. руб. х курс Нацбанка на 14.05.2015 и уплачивает «ввозной» НДС не позднее 20 августа.

9. Комиссионеру следует помнить общее правило: заполнение части II налоговой декларации производится без нарастающего итога за месяц, даже если отчетным периодом по НДС избран календарный квартал.

Шаг 2. Проверка возможности вычета НДС, уплаченного при ввозе

В соответствии с п.17 ст.107 НК при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав комиссионером (поверенным) по поручению комитента (доверителя) выделенные продавцом суммы налога на добавленную стоимость подлежат вычету комитентом (доверителем). При ввозе товаров на территорию Республики Беларусь по поручению комитента, доверителя, иного аналогичного лица уплаченные комиссионером, поверенным, иным аналогичным лицом суммы налога на добавленную стоимость подлежат вычету комитентом, доверителем, иным аналогичным лицом после их уплаты в бюджет. Указанные суммы налога на добавленную стоимость принимаются к вычету комитентом (доверителем) на основании первичных учетных и расчетных документов комиссионера (поверенного), отвечающих требованиям п.5 ст.107 НК и выставленных им комитенту (доверителю).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 июля 2016 г. вместо п.5 ст.107 НК применяется п.51 ст.107 НК (дополнение внесено в НК на основании Закона Республики Беларусь от 30.12.2015 № 343-З). С 1 января 2017 г. пп.5 и 17 ст.107 НК на основании Закона Республики Беларусь от 18.10.2016 № 432-З утратили силу (далее - Закон № 432-З).

Учитывая изложенное, вычет суммы НДС, уплаченной при ввозе товаров комиссионером, им не производится.

Согласно п.7 ст.105 НК при реализации комиссионером (поверенным) товаров (работ, услуг), имущественных прав на основании договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров покупателю выделяются суммы налога на добавленную стоимость:

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2017 г. п.7 ст.105 НК на основании Закона № 432-З утратил силу;

• исчисленные комитентом (доверителем), в случае, если комитент (доверитель) является плательщиком налога на добавленную стоимость в Республике Беларусь;

• исчисленные комиссионером (поверенным) по товарам (работам, услугам), имущественным правам комитентов (доверителей), местом реализации которых является Республика Беларусь.

Таким образом, НДС, уплаченный при ввозе, не предъявляется покупателям товаров.

В соответствии со ст.891 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК) комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях - и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение поручения суммы.

Комиссионер не имеет права на возмещение расходов по хранению находящегося у него имущества комитента, если в законодательстве или договоре комиссии не установлено иное.

Поскольку уплаченная при ввозе сумма НДС является расходом комиссионера, связанным с исполнением поручения, то она предъявляется для возмещения комитенту.

Вместе с тем имеется еще один вариант возмещения суммы «ввозного» НДС - увеличить цену товара для покупателя, предварительно указав в договоре комиссии, что дополнительная выгода по договору комиссии остается за комиссионером.

Так, ст.882 ГК установлено, что принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычно предъявляемыми требованиями.

В случае когда комиссионер совершил сделку на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Согласно подп.18.3 п.18 ст.98 НК налоговая база по НДС увеличивается на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению) в виде дополнительной выгоды за реализованные комиссионером товары (работы, услуги), имущественные права на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом.

Налоговая база налога на добавленную стоимость увеличивается у комиссионера в части дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру, у комитента - в части дополнительной выгоды, причитающейся комитенту.

Следовательно, если комиссионер увеличит на сумму НДС, уплаченную при ввозе товаров, цену реализации товара, из этой суммы НДС он будет обязан исчислить налог по ставке 20 %, а оставшаяся сумма частично покроет его расходы на уплату НДС при ввозе (если цену товара увеличить на сумму большую, чем сумма «ввозного» НДС, то хватит и на покрытие расходов по уплате НДС при ввозе, и на уплату НДС из дополнительной выгоды). Но при этом в договоре комиссии должно быть прописано, что комитент отказывается от дополнительной выгоды в пользу комиссионера, иначе 50 % возмещения НДС при ввозе, взятого с белорусского покупателя, придется отдать комитенту.

Пример Цена реализации товара, установленная российским комитентом, 20 000 тыс. рос. руб., из которых 3 000 тыс. рос. руб. - вознаграждение комиссионера. При ввозе товара из России комиссионер уплатил НДС в сумме 4 000 тыс. рос. руб. Товар реализован комиссионером белорусскому покупателю за 26 000 тыс. рос. руб. Таким образом, дополнительная выгода составляет: 26 000 - 20 000 = 6 000 тыс. рос. руб. Сумма НДС из дополнительной выгоды: 6 000 х 20 / 120 = 1 000 тыс. рос. руб. Следовательно, дополнительная выгода в размере 6 000 тыс. рос. руб. покрыла расходы на уплату НДС при ввозе (4 000 тыс. рос. руб.) и расходы на уплату НДС из дополнительной выгоды (1 000 тыс. рос. руб.).

30.07.2015

Наталья Нехай, ведущий аудитор общества с ограниченной ответственностью «Аудиторский центр "Эрудит"»