Материал помещен в архив

АМОРТИЗАЦИОННАЯ ПРЕМИЯ: ИЗМЕНЕНИЯ В УЧЕТЕ В 2013 ГОДУ

С 1 января 2012 г. в Налоговый кодекс РБ (далее - НК) внесена норма, согласно которой организациям предоставлено право использования так называемой амортизационной премии.

Применение амортизационной премии позволяет организациям единовременно существенно уменьшить налог на прибыль и тем самым увеличить оборотные средства

С 1 января 2013 г. право применения амортизационной премии также сохраняется, однако в порядок его применения внесены изменения.

Рассмотрим данное право с учетом норм, действовавших в 2012 г. и действующих в 2013 г.

Выводы

1. Ни в 2012, ни в 2013 гг. амортизационную премию нельзя применять при принятии на учет основных средств в качестве объекта по договорам аренды (лизинга) и доверительного управления.

2. В 2012 г. можно было применять амортизационную премию по безвозмездно полученным, а также по полученным в уставный фонд основным средствам и нематериальным активам, поскольку НК не содержал ограничений по применению амортизационной премии в зависимости от способа приобретения прав собственности на основное средство.

В 2013 г. такое ограничение установлено, и применять амортизационную премию по безвозмездно полученным основным средствам и нематериальным активам, а также по полученным в уставный фонд, уже нельзя (подп.2.6 п.2 ст.130 НК).

3. В 2012 г. включать амортизационную премию в затраты следовало на дату принятия основных средств и (или) нематериальных активов к бухгалтерскому учету. В 2013 г. амортизационная премия включается в затраты в месяце, с которого начинают исчисляться амортизационные отчисления в бухгалтерском учете.

Справочно Согласно п.34 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики РБ, Минфина РБ и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6, начисление амортизации линейным и нелинейным способами по вновь введенным в эксплуатацию основным средствам производится начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию. По объектам основных средств, не требующим монтажа и принятым к бухгалтерскому учету в составе основных средств на дату их приобретения, но которые фактически не эксплуатируются по объективным причинам производственного и иного характера, амортизацию линейным и нелинейным способами следует начислять с месяца, следующего за месяцем начала их фактической эксплуатации в соответствии с их назначением. При этом течение срока полезного использования, установленного при приобретении указанных объектов, начинается с момента начала их фактической эксплуатации.   От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 февраля 2013 г. постановлением Минэкономики РБ, Минфина РБ и Минстройархитектуры РБ от 22.12.2012 № 117/80/37 уточнены и дополнены нормы о начале и окончании начисления амортизации: если активы приняты к бухгалтерскому учету в составе основных средств, но их фактическая эксплуатация не начата по причинам производственного и иного характера, начисление амортизации линейным и нелинейным способами начинается с месяца, следующего за месяцем начала их фактической эксплуатации, в соответствии с назначением их использования в данной организации. Такой подход теперь распространяется на все объекты основных средств, как смонтированные, так и не требующие монтажа (п.34 Инструкции № 37/18/6).   Начисление амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов производительным способом начинается с даты их ввода в эксплуатацию.

В зависимости от своего финансово-экономического положения плательщик может самостоятельно определить, по какому виду основных средств учитывать амортизационную премию, а по какому - не учитывать, поскольку НК не содержит никаких ограничений по этому вопросу.

Обратите внимание! Если организация приобрела основное средство, приняла его к бухгалтерскому учету, но оно не эксплуатируется, то организация не вправе использовать амортизационную премию. Вместе с тем если объект основных средств какой-то период, даже и короткий, использовался, а затем организацией принимается решение направить данное основное средство в запас или если оно находится в простое, то плательщик не лишается права на использование амортизационной премии.

Определение первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов

Амортизационная премия рассчитывается в процентах от первоначальной стоимости, сформированной в бухгалтерском учете на дату принятия к учету основных средств и нематериальных активов. Порядок определения первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов в 2013 г. изменился.

Последующая модернизация или реконструкция основных средств, которая ведет к изменению стоимости основных средств, в базу для определения амортизационной премии не включается.

Начисление амортизации по основным средствам при использовании амортизационной премии

При использовании амортизационной премии расчет амортизационных отчислений в целях налогообложения производится от первоначальной стоимости основных средств и (или) нематериальных активов, уменьшенной на сумму амортизационной премии, включенной в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении.

Пример 1 Организация в январе 2013 г. приобрела грузовой автомобиль стоимостью 120 000 тыс.руб., в т.ч. НДС - 20 000 тыс.руб. Расходы, включаемые в первоначальную стоимость автомобиля, - 200 тыс.руб. Первоначальная стоимость автомобиля - 100 200 тыс.руб. Амортизационная премия - 20 040 тыс.руб. (100 200 х 20 %). Амортизацию в целях налогообложения прибыли следует начислять от стоимости, уменьшенной на величину амортизационной премии: 80 160 тыс.руб. (100 200 - 20 040). В целях бухгалтерского учета амортизацию следует начислять от первоначальной стоимости - 100 200 тыс.руб. Аналогично следовало начислять амортизацию и в 2012 г.

В случае проведения переоценки (изменения стоимости) основных средств для расчета амортизационных отчислений в целях налогообложения принимается стоимость основных средств после переоценки (изменения стоимости), скорректированная на коэффициент, рассчитанный исходя из удельного веса стоимости основного средства, уменьшенной на сумму части первоначальной стоимости, включенную в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, и сложившейся с учетом суммы амортизационных отчислений на конец истекшего налогового периода и остаточной стоимости основного средства в бухгалтерском учете на конец истекшего налогового периода.

Пример 2 Первоначальная стоимость основного средства, приобретенного в январе 2012 г., - 10 000 тыс.руб. Срок полезного использования - 8 лет. Ввод в эксплуатацию - февраль 2012 г. Организация применила амортизационную премию в сумме 2 000 тыс.руб. Амортизацию в целях налогообложения прибыли следовало производить от 8 000 тыс.руб. (10 000 - 2 000); в целях бухгалтерского учета - от 10 000 тыс.руб. Амортизация начисляется линейным способом. Сумма ежемесячной амортизации в целях налогообложения - 83,333 тыс.руб. ((10 000 - 2 000) / 8 / 12). Начислено амортизации в целях налогообложения прибыли за 10 месяцев - 833,330 тыс.руб. (83,333 х 10). Остаточная стоимость на конец года - 7 166,670 тыс.руб. (10 000 - 2 000 - 833,330). Сумма ежемесячной амортизации в целях бухгалтерского учета - 104,167 тыс.руб. (10 000 / 8 / 12). Начислено амортизации в целях бухгалтерского учета за 10 месяцев - 1 041,670 тыс.руб. (104 167 х 10). Остаточная стоимость на конец года - 8 958,330 тыс.руб. (10 000 - 1 041,670). Коэффициент составит - 0,80 (7 166,670 / 8 958,330). Предположим, что стоимость основного средства после переоценки составила 12 000 тыс.руб. Амортизируемая стоимость для начисления амортизации в целях налогообложения после переоценки составит - 9 600 тыс.руб. (12 000 х 0,80).

Восстановление налога на прибыль при применении амортизационной премии

Порядок восстановления налога на прибыль при применении амортизационной премии в 2013 г. по сравнению с 2012 г. претерпел изменения.

При отчуждении основных средств и (или) нематериальных активов, передачи их в аренду (финансовую аренду (лизинг)), доверительное управление или безвозмездное пользование ранее, чем по истечении 3 лет с момента их принятия к бухгалтерскому учету, следовало:

• в 2012 г. от суммы амортизационной премии исчислить налог на прибыль: Д-т 99 «Прибыли и убытки» - К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам». Никаких корректировок в том периоде, когда амортизационная премия включалась в затраты, делать было не нужно.

В бухгалтерском учете в месяце отчуждения необходимо было отразить погашение отложенного налогового обязательства (на непогашенную на эту дату сумму): Д-т 65 «Отложенные налоговые обязательства» - К-т 99  (порядок учета отложенного налогового обязательства смотрите ниже в разделе «Бухгалтерский и налоговый учет амортизационной премии»);

• в 2013 г. сумму амортизационной премии включить в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Налог на прибыль в этом случае от суммы амортизационной премии отдельно не исчисляется. Налог будет исчислен в целом исходя из прибыли, полученной организацией.

В бухгалтерском учете в месяце отчуждения следует отразить погашение отложенного налогового обязательства (на непогашенную на эту дату сумму) и отразить записью: Д-т 65 - К-т 99.

Обратите внимание! Уплата пени в случае отчуждения, передачи в аренду (финансовую аренду (лизинг)), доверительное управление, безвозмездное пользование основных средств, при принятии к бухгалтерскому учету которых применена амортизационная премия, НК не предусмотрена.

Учет амортизационной премии при реализации основных средств и нематериальных активов

Согласно п.2 ст.127 НК прибыль (убыток) от реализации основных средств, нематериальных активов определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от реализации основных средств, нематериальных активов, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемые из выручки, и остаточной стоимостью основных средств, нематериальных активов, а также затратами по реализации основных средств, нематериальных активов.

При реализации основных средств и нематериальных активов, по которым применена амортизационная премия, по истечении 3 лет с момента принятия их к бухгалтерскому учету для определения прибыли от реализации в качестве остаточной стоимости следует принимать стоимость этих основных средств и (или) нематериальных активов, которая использовалась для расчета амортизационных отчислений в целях налогообложения, уменьшенную на сумму амортизационных отчислений, включенных в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, на дату реализации.

Пример 3 В 2012 г. организация приобрела грузовой автомобиль и включила в 2012 г. в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, 20 % от стоимости приобретенного грузового автомобиля, что составило сумму 20 040 тыс.руб. В дальнейшем амортизацию в целях налогообложения прибыли организация в 2012 г. производила от 80 160 тыс.руб. (100 200 - 20 040). В последующие годы производилась переоценка автомобиля и соответственно определялась амортизируемая стоимость в целях налогообложения. Предположим, что в 2016 г. организация решила реализовать данный грузовой автомобиль. Примем, что амортизируемая стоимость в целях налогообложения с учетом переоценок составила 120 000 тыс.руб., сумма начисленной амортизации - 60 000 тыс.руб. Остаточную стоимость в целях налогообложения прибыли следует принимать в сумме 39 960 тыс.руб. (120 000 - 60 000 - 20 040).

Бухгалтерский и налоговый учет амортизационной премии

До применения амортизационной премии у организаций возникали ситуации, когда затраты по производству и реализации в целях налогообложения прибыли были ниже затрат, отражаемых в бухгалтерском учете.

Для ведения налогового учета организации довольно часто использовали к счетам учета затрат аналитические счета для отражения затрат, учитываемых и не учитываемых при налогообложении прибыли.

С 2012 г. при использовании амортизационной премии у организаций складывается ситуация, при которой затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, будут выше затрат, отражаемых в бухгалтерском учете.

Как это правильно отразить в учете?

Сразу следует сказать, что такое отражение суммы амортизационной премии необходимо будет сделать в налоговом учете только в том месяце, в котором амортизационная стоимость учтена при налогообложении прибыли.

В бухгалтерском же учете необходимо рассчитать отложенное налоговое обязательство (далее - ОНО). Его размер равен сумме налога на прибыль, исчисленного от суммы амортизационной премии. Отразить в учете ОНО следует записью: Д-т 99 - К-т 65.

Справочно Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств утверждена постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 113 и определяет порядок отражения в бухгалтерском учете отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в коммерческих и некоммерческих организациях. Согласно данной Инструкции отложенное налоговое обязательство - это обязательство, равное сумме налога на прибыль, относящегося к учетной прибыли текущего отчетного периода, но подлежащего уплате в будущих отчетных периодах в связи с образованием в текущем отчетном периоде налогооблагаемых временных разниц. Иными словами, ОНО возникает в случае, когда в определенный период по данным налогового учета сумма исчисленного налогового обязательства меньше, чем по данным бухгалтерского учета. Для отражения в учете сумм отложенного налогового обязательства используют счет 65.

В последующие месяцы сумма амортизации, начисленной в целях бухгалтерского учета, будет выше суммы амортизации, начисленной в целях налогового учета.

Поэтому в бухгалтерском учете необходимо будет отражать погашение ОНО. Размер этого погашения будет равен сумме налога на прибыль, исчисленного от разницы между суммой амортизации в целях бухгалтерского учета и суммой амортизации в целях налогового учета.

Пример 4 Сумма амортизационной премии составила 2 000 тыс.руб. Величина ОНО составит 360 тыс.руб. (2 000 х 18 % (ставка налога на прибыль)). В учете необходимо сделать запись: Д-т 99 - К-т 65 - 360 тыс.руб. Далее на сумму налога на прибыль, исчисленного от разницы между суммой амортизации в целях бухгалтерского учета и суммой амортизации в целях налогового учета (т.е. на сумму погашения ОНО), следует сделать запись: Д-т 65 - К-т 99.

Обоснование сумм уменьшения отложенного налогового обязательства

Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102), установлено, что затраты, формирующие себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг, включают в себя прямые затраты и распределяемые переменные косвенные затраты (п.9 Инструкции № 102).

К прямым затратам относятся прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда.

В состав распределяемых переменных косвенных затрат включаются косвенные общепроизводственные затраты, величина которых зависит от объема производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг.

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, условно-постоянные косвенные общепроизводственные затраты включаются в себестоимость реализованной продукции, работ, услуг или относятся к управленческим расходам в порядке, установленном учетной политикой организации (п.11 Инструкции № 102).

Если условно-постоянные косвенные общепроизводственные затраты включаются в себестоимость реализованной продукции, работ, услуг, то они отражаются в учете следующим образом.

Если условно-постоянные косвенные общепроизводственные затраты относятся к управленческим расходам, они списываются ежемесячно записью.

К управленческим расходам относятся (п.10 Инструкции № 102):

• в организациях, осуществляющих торговую, торгово-производственную деятельность, - расходы, связанные с управлением организацией, учитываемые на счете 44 «Расходы на реализацию»;

• в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, - условно-постоянные косвенные затраты, связанные с управлением организацией и учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные затраты».

Управленческие расходы списываются в полной сумме при определении финансовых результатов и отражаются следующим образом.

Таким образом, суммы амортизации основных средств и нематериальных активов в состав прямых затрат, формирующих себестоимость реализованной продукции, с 2012 г. не включаются.

Суммы амортизации основных средств и нематериальных активов организациями в зависимости от структуры организации и принятого порядка учета общепроизводственных затрат включаются в состав общепроизводственных либо общехозяйственных затрат и отражаются с использованием счетов 25 или 26.

Сумма амортизации основных средств и нематериальных активов от объема произведенной продукции зависит только в том случае, если амортизация начисляется производительным способом.

В других случаях ее величина не зависит от объема произведенной продукции (работ, услуг).

Вместе с тем сумма амортизации, начисленной в целях налогового учета и в целях бухгалтерского учета, при любом методе ее начисления будет отличаться ежемесячно в течение отчетного года на одну и ту же величину, если только организация не примет решения начислять амортизацию в целях налогового и бухгалтерского учета разными методами.

Но, учитывая связанные с этим сложности, вряд ли организации станут начислять амортизацию разными методами в целях налогового и бухгалтерского учета.

Таким образом, применительно к себестоимости реализованной продукции разница между суммой амортизации, начисленной в целях налогового учета и в целях бухгалтерского учета, в течение отчетного года будет величиной условно-постоянной.

В 2012 г. выручку от реализации организации могли отражать либо «по отгрузке», либо «по оплате», закрепив выбранный метод в учетной политике.

С 1 января 2013 г. выручка у всех организаций должна отражаться методом начисления (ранее метод «по отгрузке»).

Вследствие этого с 2013 г. при определении прибыли от реализации произведенных товаров (работ, услуг), а также приобретенных товаров принимаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары (работы, услуги), рассчитанные на основе данных бухгалтерского учета, если такое распределение предусмотрено законодательством о бухгалтерском учете и отчетности (подп.2.3 п.2 ст.130 НК).

В бухгалтерском учете распределение разницы между суммой амортизации для налогового учета и суммой амортизации для бухгалтерского учета не предусмотрено.

Поэтому даже в тех случаях, когда общепроизводственные затраты будут распределяться между видами выпускаемой продукции (работ, услуг), не имеет смысла каким-либо методом «пытаться» распределять разницу между суммой амортизации, начисленной в целях налогового учета и в целях бухгалтерского учета, на реализованную и нереализованную продукцию.

Пример 5 Организация занимается производственной деятельностью. В январе 2012 г. приобретен грузовой автомобиль, первоначальная стоимость которого на дату принятия его к учету составила 168 000 тыс.руб. Организация 20 % (33 600 тыс.руб.) стоимости автомобиля включила в январе в состав затрат по производству и реализации. С февраля месяца организация стала начислять амортизацию автомобиля. Срок полезного использования автомобиля в организации установлен равным 7 годам (условно). Амортизация начисляется линейным способом. Ежемесячная сумма амортизации составит: • для целей бухгалтерского учета - 2 000 тыс.руб. (168 000 / 7 / 12); • для целей налогового учета - 1 600 тыс.руб. ((168 000 - 33 600) / 12 / 7). Разница в сумме начисляемой ежемесячно амортизации составила 400 тыс.руб. (2 000 - 1 600). В бухгалтерском учете в течение 2012 г. следовало отразить так.   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс.руб. В январе 2012 г. на сумму исчисленного отложенного налогового обязательства 99 65 33 600 Ежемесячно в течение 2012 г. на сумму амортизации, начисляемой в целях бухгалтерского учета 25, 26 02 2 000 Сумма амортизации за 2012 г. составила (2 000 тыс.руб. х 11 мес.) 22 000 Ежемесячно на сумму погашения ОНО начиная с февраля 2012 г. (400 тыс.руб. х 18 %) 65 99 72,0 Итого за год сумма погашения ОНО (72 х 11) 792,0   Сумма амортизации, начисленной за февраль-декабрь 2012 г. в целях налогового учета, составила 17 600 тыс.руб. (1 600 тыс.руб. х 11 мес.). Остаточная стоимость автомобиля на 31 декабря 2012 г. в целях налогового учета - 116 800 тыс.руб. (168 000 - 33 600 - 17 600). Остаточная стоимость автомобиля на 31 декабря 2012 г. в целях бухгалтерского учета - 146 000 тыс.руб. (168 000 - 22 000). Коэффициент соотношения стоимости составил: 116 800 / 146 800 = 0,79564 Предположим, что после переоценки на 1 января 2013 г. стоимость автомобиля составила 180 000 тыс.руб. Амортизируемая стоимость в 2013 г. будет составлять: • в целях бухгалтерского учета - 180 000 тыс.руб.; • в целях налогового учета - 143 215,2 тыс.руб. (180 000 х 0,79564). Ежемесячная сумма амортизации составит: • в целях бухгалтерского учета 2 142,857 тыс.руб. (180 000 / 7 / 12); • в целях налогового учета 1 704,943 тыс.руб. (143 215,2 / 7 / 12). В бухгалтерском учете в 2013 г. следует делать следующие записи.   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс.руб. Ежемесячно на сумму амортизации, начисляемой в целях бухгалтерского учета 25, 26 02 2 142,857 Ежемесячно на сумму погашения ОНО ((2 142,857 - 1 704,943) х 18 %) 65 99 78,824

От редакции «Бизнес-Инфо» В НК на основании законов РБ от 31.12.2013 № 96-З, от 30.12.2014 № 224-З, от 30.12.2015 № 343-З, от 13.06.2016 № 372-З и от 18.10.2016 № 432-З внесены изменения и дополнения.

16.01.2013

Валентина Прохожая, экономист