Материал помещен в архив

АМОРТИЗАЦИОННАЯ ПРЕМИЯ: СТОИТ ЛИ ПРИМЕНЯТЬ ПО ПЕРЕОЦЕНИВАЕМЫМ ОБЪЕКТАМ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ?

Многие организации применяли в 2012 г. амортизационную премию по приобретенным основным средствам (по капитальным строениям (зданиям, сооружениям), по машинам и оборудованию, транспортным средствам (за исключением легковых автомобилей, кроме эксплуатируемых в качестве служебных, относимых к специальным, а также используемых для услуг такси)).

О проблемных вопросах, возникших у организаций, переоценивавших данные основные средства на 1 января 2013 г., пойдет речь в данной статье. Также в данной статье будут рассмотрены отдельные нестыковки законодательства в части применения амортизационной премии и отражения отложенных налоговых обязательств, из-за которых применение амортизационной премии может быть невыгодно для организации.

Пересматривается ли размер амортизационной премии в ходе переоценки?

В 2012 г. плательщикам было предоставлено право на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (за исключением принятия в качестве объекта по договорам аренды (лизинга), доверительного управления) включать в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, часть их первоначальной стоимости, сформированной в бухгалтерском учете на дату принятия к учету. По зданиям, сооружениям она составляет не более 10 % первоначальной стоимости; по машинам и оборудованию, транспортным средствам (за исключением легковых автомобилей, кроме эксплуатируемых в качестве служебных, относимых к специальным, а также используемых для услуг такси), - не более 20 % первоначальной стоимости (подп.2.6 п.2 ст.130 Налогового кодекса РБ (в редакции, действовавшей в 2012 г., далее - НК)).

После принятия основного средства к учету размер амортизационной премии не пересматривается, в т.ч. и в случае переоценки.

В 2013 г. норма подп.2.6 п.2 ст.130 НК несколько изменилась: плательщик имеет право включить в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) часть первоначальной стоимости основных средств, сформированной в бухгалтерском учете (за исключением принятия основных средств в качестве объекта по договорам аренды (лизинга), доверительного управления, а также вклада в уставный фонд (простое товарищество или хозяйственную группу) и случаев безвозмездного получения этих средств и активов) в месяце, с которого начинают исчисляться амортизационные отчисления в бухгалтерском учете.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2017 г. в подп.2.6 п.2 ст.130 НК на основании Закона РБ от 18.10.2016 № 432-З внесены изменения.

Подлежит ли пересмотру размер отложенных налоговых обязательств после проведения переоценки на 1 января 2013 года?

Начисление амортизации основных средств производится в соответствии с нормами Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики РБ, Минфина РБ и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (в редакции, действовавшей в 2012 г., далее - Инструкция № 37/18/6), если иное не установлено законодательными актами, постановлениями Совета Министров РБ, для банков, небанковских кредитно-финансовых организаций - Национальным банком РБ.

В зависимости от конкретных условий начисления амортизации и условий функционирования объектов, изложенных в приложении 2 к Инструкции № 37/18/6, стоимостью, от которой рассчитываются амортизационные отчисления (далее - амортизируемая стоимость), является:

• первоначальная (переоцененная) стоимость объектов;

• недоамортизированная (остаточная) стоимость объектов с учетом ее последующих переоценок (обесценения, восстановления обесценения) в соответствии с законодательством (п.7 Инструкции № 37/18/6).

Таким образом, в результате применения амортизационной премии суммы затрат для целей бухгалтерского и налогового учета в каждом отчетном периоде отличаются (в периоде применения амортизационной премии затраты в налоговом учете были выше затрат в бухгалтерском учете на сумму амортизационной премии, а в периоды начисления амортизации сумма начисленной амортизации для целей бухгалтерского учета будет больше, чем для целей налогового учета). В данном случае возникли временные разницы, отражение которых следует производить с применением Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 113 (далее - Инструкция № 113).

Временные разницы - суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) - в будущих отчетных периодах.

Временные разницы возникают, если величина расходов (доходов) в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает, но момент их признания не совпадает (п.6 Инструкции № 113).

Налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению учетной прибыли (уменьшению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и увеличению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Налогооблагаемые временные разницы возникают, в частности, если расходы в бухгалтерском учете признаются в будущих отчетных периодах, а для налогообложения - в текущем отчетном периоде (пп.8, 10 Инструкции № 113).

В нашей ситуации налогооблагаемая временная разница будет равна сумме амортизационной премии.

Налогооблагаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового обязательства, сумма которого определяется путем умножения налогооблагаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством и действующую на отчетную дату.

Поскольку амортизационная премия применялась в 2012 г. на дату принятия основных средств к бухгалтерскому учету и ее размер не пересматривается, в т.ч. и в случае переоценки, то размер налогооблагаемой временной разницы и соответственно отложенного налогового обязательства при проведении переоценки не изменяется.

Подлежит ли пересмотру размер ежемесячного погашения отложенных налоговых обязательств после проведения переоценки на 1 января 2013 года?

Логично, что поскольку размер налогооблагаемой временной разницы и соответственно отложенного налогового обязательства при проведении переоценки не изменяется, то в результате проведенной переоценки не изменяется и размер ежемесячного уменьшения отложенных налоговых обязательств при уменьшении или полном погашении налогооблагаемых временных разниц в бухгалтерском учете по мере начисления амортизации.

При неизменном сроке полезного использования уменьшение налогооблагаемой временной разницы должно происходить по мере начисления амортизации в сумме разницы между суммой амортизации, отраженной в бухгалтерском учете, и суммой амортизации, рассчитанной в целях налогообложения.

Однако, по мнению автора, по данному вопросу имеет место несоответствие норм Инструкции № 113 и НК. Так, согласно подп.2.6 п.2 ст.130 НК (в редакции, действовавшей в 2012 г., и в редакции, действующей в 2013 г.), если плательщиком включена в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, часть первоначальной стоимости основного средства в порядке, определенном частью второй подп.2.6 п.2 ст.130 НК, то при расчете амортизационных отчислений в целях налогообложения принимается стоимость основных средств, уменьшенная на сумму части первоначальной стоимости, включенную в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении.

В случае проведения переоценки (изменения стоимости) основных средств для расчета амортизационных отчислений в целях налогообложения принимается стоимость основных средств после переоценки (изменения стоимости), скорректированная на коэффициент, рассчитанный исходя из удельного веса стоимости основного средства, уменьшенной на сумму части первоначальной стоимости, включенную в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, и сложившейся с учетом суммы амортизационных отчислений на конец истекшего налогового периода и остаточной стоимости основного средства в бухгалтерском учете на конец истекшего налогового периода.

Как разъяснили данную норму НК специалисты Министерства по налогам и сборам РБ (журнал «Налоги Беларуси», № 13, 2012 г.), амортизируемая стоимость основных средств, используемая для целей налогообложения, с учетом переоценки определяется по следующей формуле:

АС^п_н/о = ОС^п_б/у х К,

где АС^п_н/о - амортизируемая стоимость основных средств, используемая для целей налогообложения, с учетом переоценки;

ОС^п_б/у - стоимость основных средств, определенная в бухгалтерском учете с учетом проведенной переоценки;

К - коэффициент пересчета, определяемый по следующей формуле:

К = АС_{н/о к.п.} / ОС_{б/у к.п.},

где АС_{н/о к.п.} - амортизируемая стоимость основных средств, используемая для целей налогообложения, с учетом суммы амортизационных отчислений на конец истекшего налогового периода;

ОС_{б/у к.п.} - остаточная стоимость основных средств, определенная в бухгалтерском учете на конец истекшего налогового периода.

Амортизируемая стоимость основных средств, используемая для целей налогообложения, с учетом суммы амортизационных отчислений на конец истекшего налогового периода определяется по формуле:

АС_{н/о к.п.} = АС_н/о - АО_{н/о к.п.},

где АС_н/о - амортизируемая стоимость основных средств, используемая для целей налогообложения и определяемая путем вычитания из первоначальной стоимости основного средства амортизационной премии;

АО_{н/о к.п.} - сумма амортизационных отчислений, включенных в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, сложившаяся с момента принятия к бухгалтерскому учету основных средств и по дату, на которую приходится конец истекшего налогового периода.

При определении стоимости основных средств для расчета амортизационных отчислений в целях налогообложения в вышеизложенном порядке возникают неточности в погашении налогооблагаемых временных разниц (соответственно и в уменьшении отложенных налоговых обязательств) в бухгалтерском учете по мере начисления амортизации. Возникают также неточности и в начислении амортизации для целей налогообложения прибыли.

Продемонстрируем это на примере, взяв за основу данные, приведенные в качестве примера специалистом Министерства по налогам и сборам РБ.

Пример Организация в соответствии с учетной политикой начисляет амортизацию линейным способом и в отношении приобретенного в феврале 2012 г. оборудования (срок службы 5 лет) применяет амортизационную премию в размере 20 %. Первоначальная стоимость оборудования - 48 000 тыс.руб. Ставка налога на прибыль - 18 %. В данном случае на затраты, учитываемые при налогообложении, в феврале 2012 г. организация отнесла амортизационную премию в размере 9 600 тыс.руб. (48 000 тыс.руб. x 20 / 100). Амортизируемая стоимость оборудования для целей налогообложения составит 38 400 тыс.руб. (48 000 тыс.руб. - 9 600 тыс.руб.). Ежемесячная величина амортизации для целей налогообложения - 640 тыс.руб./мес. (38 400 тыс.руб. / 60 мес.). В бухгалтерском учете величина ежемесячной амортизации равна 800 тыс.руб./мес. (48 000 тыс.руб. / 60 мес.). Таким образом, в феврале 2012 г. между налоговым и бухгалтерским учетами возникла налогооблагаемая временная разница в размере амортизационной премии 9 600 тыс.руб.

Такая налогооблагаемая временная разница, в свою очередь, привела к образованию отложенного налогового обязательства на сумму 1 728 тыс.руб. (9 600 тыс.руб. x 18 / 100), где 18 % - ставка налога на прибыль, которое отражается в бухгалтерском учете: Д-т 99 «Прибыль и убытки» - К-т 65 «Отложенные налоговые обязательства».

В последующие месяцы (в течение срока полезного использования оборудования) расходы в бухгалтерском учете будут больше, чем в налоговом, т.е. ежемесячно будет происходить погашение налогооблагаемой временной разницы на 160 тыс.руб. (800 тыс.руб. - 640 тыс.руб.), а значит, ежемесячно будет уменьшаться отложенное налоговое обязательство на 28,8 тыс.руб. (160 тыс.руб. x 18 / 100). В бухгалтерском учете: Д-т 65 - К-т 99.

Вышеприведенные хозяйственные операции относились к 2012 г.

В результате проведенной на 1 января 2013 г. переоценки остаточная стоимость оборудования в бухгалтерском учете на начало 2013 г. составила 42 000 тыс.руб.: переоцененная стоимость составила 50 400 тыс.руб., сумма накопленной амортизации - 8 400 руб.

Исходя из норм Инструкции о порядке переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования, утвержденной постановлением Минэкономики РБ, Минфина РБ, Минстройархитектуры РБ от 05.11.2010 № 162/131/37, дооценка первоначальной стоимости оборудования отражается: Д-т 01 «Основные средства» - К-т 83 «Добавочный капитал» - 2 400 тыс.руб. (50 400 тыс.руб. - 48 000 тыс.руб.); дооценка накопленной амортизации при переоценке оборудования отражается: Д-т 83 - К-т 02 «Амортизация основных средств» - 400 тыс.руб. (8 400 тыс.руб. - 8 000 тыс.руб.).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 18 мая 2014 г. на основании постановления Минэкономики РБ, Минфина РБ, Минстройархитектуры РБ от 14.03.2014 № 24/13/9 Инструкция № 162/131/37 изложена в новой редакции.

Амортизируемая стоимость основных средств, используемая для целей налогообложения с учетом суммы амортизационных отчислений на конец истекшего налогового периода (2012 г.), составит исходя из предложенного примера 32 000 тыс.руб. (38 400 тыс.руб. - 640 тыс.руб./мес. x 10 мес.).

Остаточная стоимость основных средств в бухгалтерском учете на конец истекшего налогового периода составит 40 000 тыс.руб. (48 000 тыс.руб. - 800 тыс.руб./мес. x 10 мес.).

На основании норм НК в нашем примере коэффициент пересчета будет равен 0,8 (32 000 тыс.руб. / 40 000 тыс.руб.).

Амортизируемая стоимость основных средств, используемая для целей налогообложения, с учетом проведенной переоценки, от которой в 2013 г. рассчитываются амортизационные отчисления для списания на затраты, учитываемые при налогообложении, составит исходя из норм НК 33 600 тыс.руб. (42 000 тыс.руб. x 0,8).

Следовательно, с 2013 г. величина ежемесячной амортизации для целей налогообложения составит 672 тыс.руб./мес. (33 600 тыс.руб. / 50 мес.).

В бухгалтерском учете величина ежемесячной амортизации с 2013 г. будет равна 840 тыс.руб./мес. (42 000 тыс.руб. / 50 мес.).

Если руководствоваться принципом, при котором уменьшение налогооблагаемой временной разницы должно происходить по мере начисления амортизации в сумме разницы между суммой амортизации, отраженной в бухгалтерском учете, и суммой амортизации, рассчитанной в целях налогообложения, то в данном случае с января 2013 г. погашение налогооблагаемой временной разницы будет происходить на 168 тыс.руб. (840 тыс.руб. - 672 тыс.руб.), а уменьшение отложенного налогового обязательства - на 30,24 тыс.руб. (168 тыс.руб. x 18 / 100), т.е. в сумме большей, чем до переоценки.

Увеличение идет пропорционально росту стоимости основного средства (42 000 тыс.руб. / 40 000 тыс.руб. х 160 тыс.руб. = 168 тыс.руб.).

Однако размер амортизационной премии при проведении переоценки не изменяется, следовательно, размер налогооблагаемой временной разницы и соответственно отложенного налогового обязательства при проведении переоценки не изменяется.

В результате возникает ситуация, при которой размер погашения налогооблагаемой временной разницы будет превышать размер ее образования на момент применения амортизационной премии.

Так, в нашем примере в феврале 2012 г. между налоговым и бухгалтерским учетами возникла налогооблагаемая временная разница в размере амортизационной премии 9 600 тыс.руб.

Такая налогооблагаемая временная разница, в свою очередь, привела к образованию отложенного налогового обязательства на сумму 1 728 тыс.руб. (9 600 тыс.руб. x 18 / 100), где 18 % - ставка налога на прибыль, которая отражается в бухгалтерском учете: Д-т 99 - К-т 65.

Предположим, что на основании норм Указа Президента РБ от 20.10.2006 № 622 «О вопросах переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования» оборудование переоценивалось на 1 января 2013 г., а в последующие годы не переоценивалось.

В таком случае размер погашения налогооблагаемой временной разницы составит 10 000 тыс.руб. (160 тыс.руб. х 10 мес. + 168 тыс.руб. х 50 мес.), а размер уменьшения отложенного налогового обязательства в течение срока полезного использования - 1 800 тыс.руб. (10 000 тыс.руб. x 18 / 100), что будет отражаться в бухгалтерском учете: Д-т 65 - К-т 99.

В итоге счет 65 будет иметь дебетовое сальдо 72 тыс.руб. (1 800 тыс.руб. - 1 728 тыс.руб.), а финансовый результат будет искажен (завышен), чего быть не должно.

Однако в данной ситуации сумму уменьшения отложенных налоговых обязательств можно определить следующим образом. В нашем примере:

• возникла налогооблагаемая временная разница в размере амортизационной премии 9 600 тыс.руб.;

• размер отложенного налогового обязательства составит 1 728 тыс.руб. (9 600 тыс.руб. x 18 / 100);

• при неизменном сроке полезного использования оборудования и ежемесячном начислении амортизации уменьшение налогооблагаемой временной разницы составит в месяц на протяжении всего срока полезного использования 160 тыс.руб. (9 600 тыс.руб. / 5 лет / 12 месяцев) (независимо от проведения (непроведения) переоценки);

• сумма уменьшения отложенных налоговых обязательств будет равна 28,8 тыс.руб. ежемесячно в периоде начисления амортизации (160 тыс.руб. x 18 / 100) с отражением: Д-т 65 - К-т 99.

Неточности в начислении амортизации для целей налогообложения прибыли заключаются в следующем: в затраты для целей налогообложения в течение срока полезного использования основного средства будет включена сумма, отличная от суммы, отраженной в составе затрат в бухгалтерском учете. В результате применение амортизационной премии будет невыгодно для организации.

Если оборудование переоценивалось на 1 января 2013 г., а в последующие годы не переоценивалось, то в затраты для целей бухгалтерского учета в нашем примере будет включена сумма 50 000 тыс.руб. (800 тыс.руб. х 10 мес. + 840 тыс.руб. х 50 мес.). Такая же сумма подлежала бы отнесению на затраты для целей налогообложения прибыли в случае, если бы организация не применяла амортизационную премию.

В нашем примере, поскольку организация применила амортизационную премию, на затраты, учитываемые при налогообложении, будет отнесено 49 600 тыс.руб. (9 600 тыс.руб. (амортизационная премия) + 640 тыс.руб. х 10 мес. + 672 тыс.руб. х 50 мес.), что меньше на 400 тыс.руб., чем в случае, если бы организация не применяла амортизационную премию. Данные 400 тыс.руб. - 20 % от размера увеличения остаточной стоимости оборудования при переоценке - 2 000 тыс.руб. (42 000 тыс.руб. - 40 000 тыс.руб.).

Таким образом, действующая в НК методика определения амортизационных отчислений для списания на затраты, учитываемые при налогообложении (в случае применения амортизационной премии и проведения переоценки), может сделать невыгодным применение амортизационной премии. И чем больше будет увеличение остаточной стоимости основного средства после переоценки, тем большую сумму организация не сможет включить в состав затрат для целей налогообложения прибыли. Исходя из наших расчетов видно, что сумма, которую организация не сможет включить в состав затрат для целей налогообложения прибыли, будет составлять 20 % от размера увеличения остаточной стоимости основного средства при переоценках.

По мнению автора, возможным решением данной проблемы будет внесение дополнений в НК, разрешающих применять амортизационную премию и на размер переоценки либо изменяющих формулу определения амортизируемой стоимости основных средств, используемую для целей налогообложения, с учетом переоценки. Такая формула может быть следующей:

АС^п_н/о = ОС^п_б/у - (АП - ПВР_к.п.),

где АС^п_н/о - амортизируемая стоимость основных средств, используемая для целей налогообложения, с учетом проведенной переоценки;

ОС^п_б/у - стоимость основных средств, определенная в бухгалтерском учете с учетом проведенной переоценки;

АП - размер амортизационной премии;

ПВР_к.п. - размер уменьшения временных разниц на конец отчетного периода.

Так, при применении данной формулы для определения амортизируемой стоимости основных средств в целях налогообложения после проведенной переоценки амортизируемая стоимость в нашем примере будет равна 34 000 тыс.руб. (42 000 тыс.руб. - (9 600 тыс.руб. - 1 600 тыс.руб.)).

Следовательно, с 2013 г. величина ежемесячной амортизации для целей налогообложения составит 680 тыс.руб./мес. (34 000 тыс.руб. / 50 мес.).

Всего на затраты, учитываемые при налогообложении, при применении данной формулы будет отнесено 50 000 тыс.руб. (9 600 тыс.руб. (амортизационная премия) + 640 тыс.руб. х 10 мес. + 680 тыс.руб. х 50 мес.). Такая же сумма будет отражена в составе затрат и в бухгалтерском учете.

При применении данной формулы не возникнут и неточности в погашении отложенных налоговых обязательств.

Однако применение данной формулы на данный момент невозможно, поскольку НК предусмотрена иная.

В заключение

Перед тем как применять амортизационную премию по объектам основных средств, которые организация будет переоценивать в соответствии с законодательством и (или) решением руководителя, необходимо взвесить все «за» и «против». В частности, следует спрогнозировать возможные потери в связи с невключением части стоимости объектов основных средств в состав затрат для целей налогообложения прибыли, которую можно было бы включить в состав затрат в случае неприменения амортизационной премии, поскольку в случае существенного увеличения стоимости объектов основных средств в результате переоценки амортизационная премия может превратиться для организации в амортизационное наказание.

27.08.2013

Виталий Раковец, аудитор общества с ограниченной ответственностью «АудитИнком»