Материал помещен в архив

АМОРТИЗАЦИОННУЮ ПРЕМИЮ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ОТРАЖАТЬ НЕ НУЖНО

В материале на конкретной ситуации рассмотрено типичное нарушение, допускаемое организациями при применении амортизационной премии, связанное с неотражением в бухгалтерском учете отложенных налоговых обязательств.

Напомним, что понятия амортизационной премии появились в налоговом учете с 2012 г., как и понятия отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. В связи с новизной и сложностью данных понятий организации и допускают нарушения при их учете.

Ситуация В январе 2013 г. производственная организация приобрела оборудование, первоначальная стоимость которого составила 100 000 000 руб. Комиссией по проведению амортизационной политики организации установлен срок полезного использования данного оборудования, равный 10 годам. На дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств оборудования 20 % (20 000 000 руб. (100 000 000 руб. х 20 / 100)) его первоначальной стоимости в соответствии с подп.2.6 п.2 ст.130 Налогового кодекса РБ (далее - НК) было включено в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении. Указанная сумма была отражена на счетах бухгалтерского учета в составе затрат записью: Д-т 25 - К-т 02. В ходе проведения аудиторской проверки в августе 2013 г. было указано на ошибочность данного подхода.   От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2017 г. следует руководствоваться п.2 ст.130 НК с изменениями, внесенными Законом РБ от 18.10.2016 № 432-З.

Рассмотрим, верно ли организация отразила хозяйственные операции.

Плательщик имеет право включить в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) часть первоначальной стоимости основных средств и (или) нематериальных активов, сформированной в бухгалтерском учете (за исключением принятия основных средств и (или) нематериальных активов в качестве объекта по договорам аренды (лизинга), доверительного управления, а также вклада в уставный фонд (простое товарищество или хозяйственную группу) и случаев безвозмездного получения этих средств и активов) в месяце, с которого начинают исчисляться амортизационные отчисления в бухгалтерском учете, в следующих пределах:

• по капитальным строениям (зданиям, сооружениям) - не более 10 % первоначальной стоимости;

• по машинам и оборудованию, транспортным средствам (за исключением легковых автомобилей, кроме эксплуатируемых в качестве служебных, относимых к специальным, а также используемых для услуг такси), нематериальным активам (за исключением средств индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг) - не более 20 % первоначальной стоимости.

Если плательщиком включена в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, часть первоначальной стоимости основного средства в порядке, определенном частью второй подп.2.6 п.2 ст.130 НК, то при расчете амортизационных отчислений в целях налогообложения принимается стоимость основных средств, уменьшенная на сумму части первоначальной стоимости, включенную в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении (подп.2.6 п.2 ст.130 НК).

Обратите внимание! Положения подп.2.6 п.2 ст.130 НК применяются только при расчете амортизационных отчислений в целях налогообложения и не применяются при расчете амортизационных отчислений в целях бухгалтерского учета.

Начисление амортизации основных средств в бухгалтерском учете производится в соответствии с нормами Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики РБ, Минфина РБ, Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее - Инструкция № 37/18/6), если иное не установлено законодательством.

В зависимости от конкретных условий начисления амортизации и условий функционирования объектов, изложенных в приложении 2 к Инструкции № 37/18/6, стоимостью, от которой рассчитываются амортизационные отчисления (далее - амортизируемая стоимость), являются:

• первоначальная (переоцененная) стоимость объектов;

• недоамортизированная (остаточная) стоимость объектов с учетом ее последующих переоценок (обесценения, восстановления обесценения) в соответствии с законодательством.

Организация вправе определить амортизируемую стоимость за вычетом амортизационной ликвидационной стоимости объекта (пп.7, 7¹ Инструкции № 37/18/6).

Таким образом, поскольку в Инструкции № 37/18/6 четко определено, какая стоимость будет амортизируемой для целей бухгалтерского учета, организация не может начислять в бухгалтерском учете единоразово амортизацию в сумме амортизационной премии для того, чтобы данные бухгалтерского учета совпадали с данными налогового учета. Исходя из изложенного сумму амортизационной премии в размере 20 000 000 руб. отражать на счетах бухгалтерского учета не следовало.

В результате применения амортизационной премии сумма затрат для целей бухгалтерского и налогового учета в каждом отчетном периоде будет отличаться, в частности:

• в периоде применения амортизационной премии затраты в налоговом учете будут больше затрат, отраженных в бухгалтерском учете, на сумму амортизационной премии;

• в периоды начисления амортизации сумма начисленной амортизации для целей бухгалтерского учета будет больше, чем сумма начисленной амортизации для целей налогового учета.

Следовательно, в данном случае возникнут налогооблагаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налогового обязательства.

Отражение отложенных налоговых обязательств следует производить в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 113 (далее - Инструкция № 113).

Временные разницы - это суммы доходов и расходов, которые формируют:

• учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в будущих отчетных периодах;

• налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) - в будущих отчетных периодах.

Временные разницы возникают, если величина расходов (доходов) в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает, но момент их признания не совпадает (пп.2, 6 Инструкции № 113).

Налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению учетной прибыли (уменьшению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и увеличению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы возникают, если:

• расходы в бухгалтерском учете признаются в будущих отчетных периодах, а для налогообложения - в текущем отчетном периоде;

• доходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения - в будущих отчетных периодах.

Налогооблагаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового обязательства, сумма которого определяется путем умножения налогооблагаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату.

Отложенное налоговое обязательство - это обязательство, равное сумме налога на прибыль, относящегося к учетной прибыли текущего отчетного периода, но подлежащего уплате в будущих отчетных периодах в связи с образованием в текущем отчетном периоде налогооблагаемых временных разниц.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены.

Начисление отложенного налогового обязательства отражается в бухгалтерском учете записью: Д-т 99 - К-т 65.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц в бухгалтерском учете необходимо сделать запись: Д-т 65 - К-т 99 (пп.2, 8, 10, 11, 19 Инструкции № 113).

Организации в приведенной ситуации следует внести исправления в данные бухгалтерского учета.

Единая методика внесения исправлений в учетные записи организаций в случае обнаружения ошибок и искажений определена Инструкцией о порядке внесения исправлений в бухгалтерский учет в случае обнаружения ошибок, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2005 № 83 (далее - Инструкция № 83).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 21 февраля 2014 г. вместо Инструкции № 83 действует Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утвержденный постановлением Минфина РБ от 10.12.2013 № 80.

Внесение исправлений в бухгалтерский учет оформляется бухгалтерской справкой-расчетом (п.5 Инструкции № 83).

Исправление ошибок независимо от периода их допущения (за прошлые годы или за отчетный год), обнаруженных в бухгалтерском учете в течение отчетного года, производится путем:

• внесения дополнительной записи;

• сторнирования ошибочно указанной записи и указания правильной записи в месяце обнаружения ошибки (п.8 Инструкции № 83).

При обнаружении ошибки в определении амортизируемой стоимости основных средств исправление ошибки производится в месяце ее обнаружения путем пересчета сумм ранее начисленной амортизации с отражением в бухгалтерском учете соответствующих записей в установленном порядке (п.24 Инструкции № 37/18/6).

В нашей ситуации ошибка обнаружена в августе 2013 г.

Таким образом, в августе 2013 г. на основании составленной в установленном порядке бухгалтерской справки-расчета организации в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи.

В месяце обнаружения ошибки (августе 2013 г.) исходя из уменьшения налогооблагаемых временных разниц при доначислении амортизации в бухгалтерском учете следует произвести корректирующую запись на сумму 180 000 руб. (30 000 руб. х 6 мес.)

01.11.2013

Виталий Раковец, аудитор общества с ограниченной ответственностью «АудитИнком»