Материал помещен в архив

АРЕНДА И НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ: ПРАВИЛЬНО ОПРЕДЕЛЯЕМ МОМЕНТ ФАКТИЧЕСКОЙ РЕАЛИЗАЦИИ

С 1 января 2009 г. в Закон РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (далее - Закон) внесены изменения и дополнения, одно из которых коснулось нормы п.15 ст.10 Закона. Новая норма предусматривает, что моментом сдачи объекта в аренду (лизинг) (моментом передачи арендодателем (лизингодателем) объекта аренды (лизинга) арендатору (лизингополучателю) является последнее число установленного договором каждого периода, к которому относится арендная плата (лизинговый платеж) по такой сдаче (передаче).

Напомним, ранее данный пункт предусматривал, что моментом оказания услуг по сдаче объекта в аренду (лизинг) (моментом передачи арендодателем (лизингодателем) объекта аренды (лизинга) арендатору (лизингополучателю)) является день наступления права на получение платы, определенный договором аренды (лизинга).

Для чего определяется момент сдачи имущества в аренду

С учетом положений п.2 ст.17 Закона уплата налога на добавленную стоимость (далее - НДС) при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, в т.ч. при передаче арендодателем объекта аренды арендатору, производится нарастающим итогом с начала года по окончании каждого налогового периода, исходя из фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, в т.ч. и сдачи имущества в аренду (далее - реализация объектов).

Таким образом, момент фактической реализации объектов имеет важное значение при исчислении НДС. Неправильное его определение может привести к существенным нарушениям налогового законодательства и, следовательно, применению санкций.

Статья 10 Закона предусматривает, что момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на налоговый период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. В то же время согласно п.1-1 ст.10 Закона для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете определяется (признается) по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на налоговый период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства - день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Один из методов определения момента фактической реализации устанавливается учетной политикой организации, решением индивидуального предпринимателя по всем операциям по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и изменению в течение календарного года не подлежит (п.1-2 ст.10 Закона).

Момент сдачи имущества в аренду и момент фактической реализации - не одно и то же

Довольно часто в практике встречаются ошибки, когда понятия момент фактической реализации и момент сдачи имущества в аренду смешиваются. Отождествление этих терминов приводит к существенным ошибкам в определении момента фактической реализации при сдаче имущества в аренду.

Момент сдачи объекта в аренду - это момент выполнения обязательства по договору аренды. Если провести аналогию с продажей товара, то момент сдачи объекта в аренду можно сравнить с передачей товара продавцом покупателю.

Момент же фактической реализации - это момент, когда оборот для целей исчисления и уплаты НДС признается состоявшимся. Определяется он в зависимости от момента сдачи имущества в аренду, но не тождествен последнему.

Пример

Общество с ограниченной ответственностью сдает в аренду офисное помещение. В соответствии с договором аренды оплата должна производиться арендатором за каждый календарный месяц не позднее 5-го числа следующего месяца.

На последнее число каждого месяца приходится момент сдачи имущества в аренду. Момент фактической реализации, как было указано выше, будет зависеть от того, в какой именно момент общество признает поступление выручки: по мере отгрузки объектов или по мере их оплаты.

Так, если в бухгалтерском учете плательщика выручка от реализации признается по мере отгрузки товаров, готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг (метод начисления), то момент сдачи имущества в аренду и момент фактической реализации совпадут, так как согласно п.1 ст.10 Закона момент фактической реализации объектов определяется как приходящийся на налоговый период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в т.ч. сдачи имущества в аренду.

Если же плательщик признает в бухгалтерском учете выручку от реализации объектов по мере их оплаты, то момент фактической реализации для целей исчисления НДС с учетом положений п.1-1 ст.10 Закона будет определяться как приходящийся на налоговый период день зачисления денежных средств от арендатора на счет арендодателя, а в случае реализации объектов за наличные денежные средства - день поступления указанных денежных средств в кассу арендодателя, но не позднее 60 дней со дня отгрузки объектов, а в нашем случае - сдачи имущества в аренду.

При этом необходимо учитывать, что момент сдачи имущества в аренду и момент фактической реализации - это разные понятия. Момент сдачи имущества в аренду всегда определяется по правилам п.15 ст.10 Закона. Момент же фактической реализации определяется в зависимости от учетной политики плательщика и момента сдачи имущества в аренду.

Для того чтобы правильно определить момент фактической реализации объекта при сдаче имущества в аренду, а следовательно, в установленный срок уплатить НДС, необходимо правильно определить момент сдачи имущества в аренду.

В первую очередь, необходимо обратить внимание, что теперь момент сдачи объекта в аренду привязан к последнему числу периода, установленного договором, причем к этому периоду должна относиться арендная плата. Период, установленный договором, - это вовсе не последнее число календарного месяца или какого-либо отчетного периода, как считают некоторые.

Как видим, момент сдачи объекта в аренду зависит от условий договора аренды, но уже не от условия о возникновении права на получение арендной платы, а от того, каким образом стороны определили период, к которому относится арендная плата.

Необходимо учитывать, что указанный период - это не срок договора аренды. Как правило, договором аренды устанавливается ежемесячная арендная плата, т.е. арендная плата вносится за каждый календарный месяц в течение всего срока договора аренды. В таком случае момент сдачи имущества в аренду действительно будет приходиться на последнее число каждого календарного месяца, что является наиболее распространенной ситуацией. Но не исключены и другие примеры, в частности договор аренды может предусматривать период в несколько дней, неделю, квартал, год и др.

В связи с этим в каждом конкретном случае необходимо внимательно изучить условия договора и определить, к какому периоду относится арендная палата, установленная договором. Если этот период - календарный месяц, то моментом сдачи имущества в аренду будет последнее число месяца, если квартал - последнее число квартала, если полугодие - последнее число полугодия и т.д.

Нельзя не обратить внимания на важную особенность: период, к которому относится арендная плата, о котором идет речь в п.15 ст.10 Закона, и периодичность внесения суммы арендной платы не всегда идентичные понятия. В частности, необходимо согласиться, что не любой договор аренды предусматривает периоды, к которым относится арендная плата. Так, стороны договора аренды могут установить, что внесение арендной платы будет осуществляться в день передачи имущества, в день его возврата или в любой иной срок, в т.ч. в несколько этапов. В таких случаях, по мнению автора, моментом сдачи имущества в аренду необходимо признавать последнее число всего периода пользования имуществом. Тот факт, что в соответствии с договором арендная плата вносится поэтапно, не означает, что договором предусмотрены периоды, к которым относится арендная плата.

Например, если договор аренды заключен на один год с 1 января 2009 г. по 31 декабря 2009 г. и им предусмотрено внесение суммы арендной платы тремя частями - 1 января, 15 марта и 1 декабря 2009 г., моментом сдачи имущества в аренду необходимо признать последнее число года, т.е. 31 декабря. В таком случае арендная плата хотя и уплачивается частями, но относится ко всему периоду пользования имуществом, в связи с чем момент сдачи имущества в аренду и будет приходиться на последнее число всего периода.

После определения момента сдачи имущества в аренду определение момента фактической реализации не составляет труда: если арендодатель признает выручку по мере отгрузки объектов, момент фактической реализации совпадет с моментом сдачи имущества в аренду. Если же выручка признается плательщиком по мере оплаты, то момент фактической реализации - это момент ее поступления, но в любом случае не позднее 60 дней с момента сдачи имущества в аренду.

Определение налоговой базы по договорам аренды в отдельных случаях

В Республике Беларусь широкое распространение получил способ определения арендной платы в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, например в долларах США или евро. В этом случае подлежащая оплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иные правила не установлены соглашением сторон.

У многих плательщиков возникли проблемы с определением налоговой базы в таких случаях, которые могут привести к существенным ошибкам. Причиной этого стало то, что плательщики, и бухгалтеры в частности, неправильно трактовали правила, в соответствии с которыми необходимо исчислять налоговую базу по НДС.

Так, типичной ошибкой является утверждение, что налоговая база при сдаче имущества в аренду в рассматриваемых ситуациях определяется по курсу иностранной валюты, установленному на последнее число месяца. В данном случае ошибка заключается в том, что момент фактической реализации необязательно наступает в последний день календарного месяца. Даже момент сдачи имущества в аренду может приходиться на иные даты, не говоря уже о моменте фактической реализации.

В соответствии с правилами, действующими с 1 января 2009 г., моментом сдачи объекта в аренду является последнее число установленного договором каждого периода, к которому относится арендная плата по такой сдаче, а не последнее число месяца.

Кроме того, необходимо учитывать, что налоговая база не во всех случаях определяется с использованием курса иностранной валюты, установленного на момент фактической реализации.

В частности, при исчислении НДС в подобных случаях необходимо помнить о правилах, изложенных в Положении о некоторых особенностях применения налоговых вычетов и исчисления налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, утвержденном Указом Президента РБ от 15.06.2006 № 397 (далее - Положение). Подпунктом 5.1 п.5 Положения установлено, что налоговая база по налогу при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, определяется:

- на момент фактической реализации объектов в белорусских рублях по курсу Национального банка РБ;

- в случаях, когда момент определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации, - в подлежащей уплате сумме в белорусских рублях.

Для целей Положения под моментом определения величины обязательства понимается день, по состоянию на который в соответствии с законодательством или соглашением сторон определяется подлежащая уплате по обязательству сумма в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте или сумма в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте.

Кроме того, в Положении указано, что в случаях, когда момент фактической реализации предшествовал моменту определения величины обязательства, в налоговую базу включается (из налоговой базы исключается) сумма разницы, возникающей между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммой налоговой базы, определенной в белорусских рублях на момент фактической реализации объектов. Указанная сумма разницы включается (исключается) в том налоговом периоде, в котором получена плата за объекты, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям - в котором прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части).

Как видим, Положение предусматривает два правила, которые должны соблюдаться при определении налоговой базы. Особое внимание необходимо обратить на второе правило, согласно которому в случаях, когда момент определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации, налоговая база определяется в подлежащей уплате сумме в белорусских рублях. Иными словами, в таком случае налоговая база будет равняться сумме арендной платы, определенной сторонами, с учетом официального курса, применение которого предусмотрели стороны договора аренды, а не курса, установленного на момент фактической реализации.

Например, если в соответствии с условиями договора аренды арендатор обязан вносить арендную плату за каждый календарный месяц пользования имуществом 5-го числа оплачиваемого месяца по курсу на дату оплаты, момент фактической реализации для арендодателя, использующего метод признания выручки «по отгрузке», будет наступать в последнее число каждого календарного месяца. В то же время в ситуации, если арендная плата вносится своевременно, налоговая база будет определяться исходя из суммы, подлежащей оплате.

Нельзя не отметить, что в таком случае при своевременной уплате арендной платы не возникнут и суммы разницы, которая подлежит включению в налоговую базу (исключению из налоговой базы), так как в соответствии с Положением она имеет место только в том случае, когда момент фактической реализации предшествовал моменту определения величины обязательства.

В случае если арендатор просрочит оплату и произведет ее лишь после наступления момента фактической реализации, арендодатель в соответствии с Положением обязан определить налоговую базу на момент фактической реализации объектов в белорусских рублях по курсу Национального банка РБ. В связи с тем, что в таком случае момент фактической реализации предшествует моменту определения величины обязательства, при условии, что размер арендной платы определяется по курсу иностранной валюты, действующему на момент оплаты, в налоговую базу включается (из налоговой базы исключается) сумма разницы, возникающей между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммой налоговой базы, определенной в белорусских рублях на момент фактической реализации объектов.

15.06.2009 г.

Юрий Веремейко, юрист

От редакции: С 1 января 2010 г. Указ Президента РБ от 15.06.2006 № 397 «О некоторых вопросах исчисления и уплаты акцизов и налога на добавленную стоимость» на основании Указа Президента РБ от 09.03.2010 № 143 утратил силу.

С 1 января 2010 г. Закон РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» на основании Закона РБ от 29.12.2009 № 72-З утратил силу.