Материал помещен в архив

БЕЗВОЗМЕЗДНАЯ ПЕРЕДАЧА В ПРЕДЕЛАХ ОДНОГО СОБСТВЕННИКА: В КАКИХ СЛУЧАЯХ СЛЕДУЕТ ИСЧИСЛИТЬ НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Не всякая безвозмездная передача признается реализацией для целей налогообложения

Часто одно юридическое лицо предоставляет другому юридическому лицу без оплаты и с освобождением от обязанности оплаты последним товары (работы, услуги), имущественные права. Для целей налогообложения такая передача является безвозмездной и признается реализацией (п.1 ст.31 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее - НК).

Вместе с тем не всякую безвозмездную передачу для целей налогообложения признают реализацией.

Одной из разновидностей безвозмездной передачи, не признаваемой реализацией для целей налогообложения, является безвозмездная передача имущества в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа (подп.2.3 п.2 ст.31 НК).

Указанная безвозмездная передача имущества не учитывается при обложении налогом на прибыль (п.5 ст.127 НК).

Следует отметить, что до 1 января 2014 г. при налогообложении прибыли не принимались в расчет также выручка и затраты, связанные с безвозмездной передачей работ, услуг, имущественных прав в пределах одного собственника (п.5 ст.127 НК). С 1 января 2014 г. безвозмездная передача работ, услуг, имущественных прав в пределах одного собственника в целях обложения налогом на прибыль признается реализацией и, соответственно, учитывается при исчислении данного налога.

Для получающей стороны стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, денежные средства, безвозмездно полученные при безвозмездной передаче в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа, не включают в состав внереализационных доходов и не учитывают при исчислении налога на прибыль (подп.4.9.4 п.4 ст.128 НК).

Для того чтобы определиться, является ли безвозмездная передача передачей в пределах одного собственника, следует обратиться прежде всего к гражданскому законодательству, регулирующему вопросы права собственности.

Отметим, что институты, понятия и термины гражданского и других отраслей права, используемые в НК, применяют в тех значениях, в каких они используются в этих отраслях права, если иное не установлено НК (п.2 ст.1 НК).

В гражданском законодательстве содержание права собственности заключается в том, что собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, в т.ч. отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, а также распоряжаться им иным образом (п.2 ст.210 Гражданского кодекса Республики Беларусь; далее - ГК).

Передача имущества в пределах одного собственника подразумевает наличие у одного и того же лица права собственности на это имущество.

Справочно Собственниками имущества могут выступать: • в отношении государственной собственности: - Республика Беларусь (республиканская собственность); - административно-территориальные единицы (коммунальная собственность); • в отношении частной собственности: - физические лица; - негосударственные юридические лица (пп.1-3 ст.213, п.1 ст.215 ГК).

В связи с участием в образовании имущества юридического лица его учредители (участники) могут иметь обязательственные права в отношении этого юридического лица либо вещные права на его имущество (п.2 ст.44 ГК).

В зависимости от этого выделяют две группы юридических лиц. К первой группе относятся те юридические лица, у которых переданное от их участников имущество, а также имущество, приобретенное в результате осуществления их деятельности, является собственностью этих юридических лиц:

• хозяйственные товарищества;

• хозяйственные общества;

• производственные и потребительские кооперативы;

• крестьянские (фермерские) хозяйства.

Ко второй группе юридических лиц относятся те, которые не наделены правом собственности на закрепленное за ними имущество. Право собственности или иное вещное право на имущество таких юридических лиц, в т.ч. приобретенное в результате осуществления ими своей деятельности, принадлежит их учредителям. Это следующие субъекты:

• унитарные предприятия, в т.ч. дочерние;

• государственные объединения;

• учреждения, финансируемые собственником.

Рассмотрим безвозмездную передачу имущества в пределах одного собственника на примере унитарных предприятий и хозяйственных обществ.

Напомним, что унитарным предприятием признают коммерческую организацию, не наделенную правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество (п.1 ст.113 ГК).

В форме унитарных предприятий могут быть созданы государственные (республиканские или коммунальные) унитарные предприятия либо частные унитарные предприятия (далее - ЧУП).

Имущество республиканского унитарного предприятия находится в собственности Республики Беларусь и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

Имущество коммунального унитарного предприятия находится в собственности административно-территориальной единицы и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения.

Имущество ЧУП находится в частной собственности физического лица (совместной собственности супругов) либо юридического лица и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения.

Имущество дочернего унитарного предприятия находится в собственности собственника имущества предприятия-учредителя и принадлежит дочернему предприятию на праве хозяйственного ведения (п.2 ст.113 ГК).

Имущество, приобретенное унитарным предприятием по договорам или иным основаниям, поступает в хозяйственное ведение или оперативное управление предприятия в порядке, установленном законодательством для приобретения права собственности. Право собственности на имущество приобретает собственник имущества унитарного предприятия, т.е. их учредитель (п.2 ст.280 ГК).

В отличие от унитарных предприятий имущество, созданное за счет вкладов участников хозяйственного общества, а также произведенное и приобретенное таким обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности (п.1 ст.63 ГК).

Из изложенного видно, что собственником имущества унитарного предприятия является его учредитель, а хозяйственного общества - само общество.

Ситуация 1 Учредителем ЧУП является общество с ограниченной ответственностью (далее - ООО), которое на расчетный счет ЧУП внесло денежные средства для покрытия текущих расходов, возникших в процессе ликвидации данного ЧУП (арендная плата и т.п.). У ООО не возникает объекта обложения налогом на прибыль, так как денежные средства не признают товаром (имуществом, предназначенным для реализации) (п.1 ст.29 НК). Учитывая, что имущество ЧУП в соответствии со ст.113 ГК принадлежит его учредителю (ООО), а также то, что денежные средства, перечисленные на счет ЧУП, останутся принадлежать ООО на основании ст.280 ГК, указанное перечисление денежных средств является передачей имущества в пределах одного собственника. Таким образом, безвозмездно полученная сумма денежных средств, внесенная учредителем ЧУП на его расчетный счет, не включается ЧУП во внереализационные доходы и, соответственно, не облагается налогом на прибыль (подп.4.9.4 п.4 ст.128 НК).

Ситуация 2 На общем собрании участников общества (ООО) принято решение о передаче одним из участников денежных средств общества. Как уже отмечалось, в гражданском законодательстве имущество общества и имущество его участника разделены: денежные средства участника являются его собственностью, а полученные от участника деньги становятся собственностью общества. Поскольку общество и его участник являются разными собственниками, передача денежных средств от участника обществу не является передачей в пределах одного собственника и учитывается обществом в составе внереализационных доходов, учитываемых при обложении налогом на прибыль.

Ситуация 3 Физическое лицо является учредителем ЧУП и одним из соучредителей ООО. Между ЧУП и ООО происходит безвозмездная передача имущества. Как уже отмечалось, передача имущества в пределах одного собственника подразумевает наличие у одного и того же лица права собственности на это имущество. В рассматриваемой ситуации право собственности на имущество ЧУП принадлежит его учредителю, а право собственности на имущество, принадлежащее ООО, - самому обществу, а не учредителю. Поэтому передача имущества между ЧУП, учрежденным физическим лицом, и ООО, одним из участником которого является это же физическое лицо, передачей в пределах одного собственника не является и в целях налогообложения рассматривается как безвозмездная передача имущества между двумя самостоятельными юридическими лицами и учитывается при обложении налогом на прибыль.

Ситуация 4 Физическое лицо является учредителем двух ЧУП. По решению учредителя одно предприятие безвозмездно передало другому предприятию товар. Согласно ст.113 ГК имущество обоих предприятий находится в частной собственности одного и того же физического лица. Следовательно, безвозмездная передача товара между данными ЧУП представляет собой безвозмездную передачу в пределах одного собственника. Таким образом, такая безвозмездная передача не учитывается при обложении налогом на прибыль, как у передающей, так и у принимающей стороны.

Особенности безвозмездной передачи имущества, находящегося в государственной собственности

Напомним, что государственная собственность может быть представлена несколькими самостоятельными собственниками (ст.213, 215 ГК).

Так, собственником республиканской собственности является Республика Беларусь, а собственниками коммунальной собственности - административно-территориальные единицы.

Следовательно, безвозмездная передача имущества, хоть и находящегося в государственной собственности, но осуществляемая между Республикой Беларусь и административно-территориальными единицами, а также между различными административно-территориальными единицами, не признается реализацией в пределах одного собственника.

Ситуация 5 Между двумя республиканскими унитарными предприятиями (далее - РУП), находящимися в разной ведомственной подчиненности, произошла безвозмездная передача автомобиля. На основании ст.113 ГК имущество каждого РУП находится в собственности Республики Беларусь и принадлежит таким предприятиям на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Таким образом, безвозмездная передача произведена в пределах одного собственника (оба предприятия республиканской собственности). Следовательно, такая безвозмездная передача не учитывается при обложении налогом на прибыль как у передающей, так и у принимающей стороны, независимо от того, что у предприятий разная ведомственная подчиненность. Следует отметить, что в рассматриваемой ситуации безвозмездная передача может не учитываться при обложении налогом на прибыль на основании подп.2.7 п.2 ст.31 (у передающей стороны) и подп.4.9.3 п.4 ст.128 НК (у принимающей стороны).

Справочно Не признают реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав безвозмездную передачу имущества, находящегося в собственности Республики Беларусь или ее административно-территориальных единиц, государственным организациям по решению собственника имущества или уполномоченного им органа (подп.2.7 п.2 ст.31 НК). В состав внереализационных доходов не включают товары (работы, услуги), имущественные права, денежные средства, безвозмездно полученные республиканскими и коммунальными унитарными предприятиями при безвозмездной передаче находящегося в собственности Республики Беларусь или ее административно-территориальной единицы имущества по решению собственника либо уполномоченного им органа (подп.4.9.3 п.4 ст.128 НК).

Ситуация 6 Имущество коммунального унитарного предприятия безвозмездно передается РУП. Учитывая, что имущество коммунального унитарного предприятия в соответствии со ст.113 ГК находится в собственности административно-территориальной единицы и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения, а имущество РУП - в собственности Республики Беларусь и принадлежит этому предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, при безвозмездной передаче имущества коммунальным унитарным предприятием РУП происходит передача между различными собственниками (административно-территориальной единицей и Республикой Беларусь). Однако, несмотря на то что указанная безвозмездная передача не признается передачей в пределах одного собственника, такая безвозмездная передача, как и в ситуации 5, не учитывается при обложении налогом на прибыль на основании подп.2.7 п.2 ст.31 (у передающей стороны) и подп.4.9.3 п.4 ст.128 НК (у принимающей стороны).

Ситуация 7 Между двумя коммунальными унитарными предприятиями, учрежденными различными административно-территориальными единицами, произошла безвозмездная передача имущества. Учитывая, что имущество каждого отдельного коммунального унитарного предприятия в соответствии со ст.113 ГК находится в собственности различных административно-территориальных единиц и принадлежит таким предприятиям на праве хозяйственного ведения, при безвозмездной передаче имущества между коммунальными унитарными предприятиями происходит передача между различными собственниками (между различными административно-территориальными единицами). Вместе с тем, несмотря на то что указанная безвозмездная передача не признается передачей в пределах одного собственника, такая безвозмездная передача, как и в предыдущих двух ситуациях, не учитывается при обложении налогом на прибыль на основании подп.2.7 п.2 ст.31 (у передающей стороны) и подп.4.9.3 п.4 ст.128 НК (у принимающей стороны).

Одним из основных условий для применения подп.2.3 п.2 ст.31 и подп.4.9.4 п.4 ст.128 НК является наличие решения собственника или уполномоченного им органа на осуществление безвозмездной передачи в пределах одного собственника. Только при наличии такого решения операция по безвозмездной передаче имущества в пределах одного собственника не учитывается при обложении налогом на прибыль.

При отсутствии решения собственника или уполномоченного им органа на безвозмездную передачу имущества такую передачу необходимо учитывать при налогообложении и отражать в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль.

Вместе с тем отсутствие решения собственника или уполномоченного им органа и отражение безвозмездной передачи в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль не повлияют на сумму налога на прибыль, исчисленную плательщиком по результатам деятельности за отчетный (налоговый) период. Это связано с тем, что при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств и нематериальных активов) выручка от их реализации отражается в размере не менее суммы затрат на их производство либо приобретение (выполнение, оказание) и затрат на безвозмездную передачу, а при безвозмездной передаче основных средств и нематериальных активов - не менее их остаточной стоимости и затрат на безвозмездную передачу (п.5 ст.127 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 14 февраля 2015 г. вступило в силу постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42, которым утверждена новая форма декларации (расчета) по налогу на прибыль. Порядок применения новых налоговых деклараций определен в п.4 постановления № 42.

При передаче имущества от ЧУП его собственнику может возникнуть ситуация, когда такая передача будет расценена для целей налогообложения не как безвозмездная передача в пределах одного собственника, а как выплата дивидендов.

Так, объектом обложения налогом на прибыль признаются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с п.1 ст.35 НК, начисленные белорусскими организациями (п.1 ст.126 НК).

Напомним, что дивидендом признают любой доход, начисленный унитарным предприятием собственнику его имущества в порядке распределения прибыли, остающейся после налогообложения (п.1 ст.35 НК).

Таким образом, если изъятие имущества у своего унитарного предприятия собственником (юридическим лицом) осуществляется в порядке распределения прибыли, остающейся после обложения, то у унитарного предприятия возникает объект обложения налогом на прибыль в виде дивидендов. У получающей стороны объекта налогообложения не возникает, так как в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении, не включаются дивиденды, полученные организациями от белорусских организаций (подп.4.8 п.4 ст.128 НК).

В то же время право хозяйственного ведения имуществом прекращается по основаниям и в порядке, предусмотренным законодательными актами для прекращения права собственности, а также в случае правомерного изъятия имущества у предприятия по решению собственника (п.3 ст.280 ГК).

Собственник имущества унитарного предприятия может принять решение об изъятии имущества у своего унитарного предприятия в порядке и случаях, предусмотренных законодательством или уставом (п.6 ст.113 ГК).

Следовательно, учредитель унитарного предприятия имеет право изымать имущество унитарного предприятия. При этом процедура (порядок и случаи) изъятия имущества должна быть предусмотрена уставом унитарного предприятия.

При закреплении в уставе унитарного предприятия порядка и случаев изъятия имущества его собственником безвозмездная передача имущества, осуществляемая в соответствии с данным порядком и в указанных случаях, не будет являться дивидендом и, соответственно, признаваться объектом обложения налогом на прибыль как у передающей, так и получающей стороны.

От редакции «Бизнес-Инфо» В НК на основании законов РБ от 30.12.2014 № 224-З, от 30.12.2015 № 343-З, от 13.06.2016 № 372-З и от 18.10.2016 № 432-З внесены изменения и дополнения.

02.10.2014

Владимир Васильев, экономист