Материал помещен в архив

БЕЗВОЗМЕЗДНО ПОЛУЧЕНО ОСНОВНОЕ СРЕДСТВО: КАК ПРАВИЛЬНО ОТРАЗИТЬ ЕГО В УЧЕТЕ И ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ

Ситуация Организация в марте 2012 г. получила безвозмездно и ввела в эксплуатацию основное средство (ноутбук), стоимость которого составляет 3 115 000 руб., в товарно-транспортной накладной выделен НДС по ставке 20 % - 623 000 руб., всего стоимость с НДС - 3 738 000 руб. Срок полезного использования установлен 5 лет, начисление амортизации производится линейным способом. Рассмотрим на примере изложенной ситуации следующие вопросы: • как отразить в бухгалтерском учете сумму НДС, выделенную в накладной, если в учетной политике записано «Учет движения основных средств ведется без НДС»? • как принимается к вычету предъявленный НДС? • как закрывается счет 98 «Доходы будущих периодов» в части НДС? • какая сумма будет отражаться на счете 09 «Отложенные налоговые активы»? • будет ли влиять переоценка основных средств, проводимая ежегодно по состоянию на 1 января, на сумму, отраженную по счету 09 «Отложенные налоговые активы»? • каким образом данные хозяйственные операции отразить в бухгалтерской отчетности, составленной за квартал? • как влияет на величину отложенного налогового актива наличие убытка по текущей и иным видам деятельности?

Отражение и вычет налога на добавленную стоимость

В соответствии с типовым планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденными постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50, для обобщения информации о причитающихся к оплате и оплаченных организацией суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам, нематериальным активам, товарам, другим активам, работам, услугам предназначен счет 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам».

Причитающиеся к оплате организацией суммы налога на добавленную стоимость отражаются:

Д-т 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» - К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и других счетов.

Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при ввозе имущества на таможенную территорию Республики Беларусь, отражаются записью:

Д-т 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» - К-т 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банках» и других счетов.

Суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие вычету в соответствии с законодательством, отражаются записью:

Д-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» - К-т 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам».

Суммы налога на добавленную стоимость, не подлежащие вычету в соответствии с законодательством, отражаются по дебету соответствующих счетов и кредиту счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам».

Справочно В соответствии с п.2 ст.107 Налогового кодекса РБ (далее - НК) налоговыми вычетами признаются суммы налога на добавленную стоимость: • предъявленные продавцами, состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь и являющимися плательщиками, к оплате плательщику при приобретении им на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав; • уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь; • уплаченные в бюджет при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь.

Пунктом 15 ст.107 НК установлено, что при безвозмездном получении от плательщиков налога на добавленную стоимость в Республике Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав выделенные суммы налога на добавленную стоимость принимаются к вычету при оприходовании товаров (работ, услуг), имущественных прав.

На основании сказанного организация вправе принять к вычету предъявленный при безвозмездной передаче ноутбука НДС в марте.

Отражение в бухгалтерском учете безвозмездно полученного ноутбука

В бухгалтерском учете стоимость безвозмездно полученных активов отражается в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету безвозмездной помощи, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 112 (далее - Инструкция № 112).

Согласно п.4 Инструкции № 112 безвозмездное получение ноутбука на дату его получения следует отразить записями:

Стоимость ноутбука без НДС, отраженная на счете 98, по мере начисления амортизации переносится на счет 91. При этом в соответствии с Инструкцией № 112 в бухгалтерском учете надлежит ежемесячно производить записи:

В соответствии с подп.3.8 п.3 ст.128 НК в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включается стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, суммы безвозмездно полученных денежных средств. При этом стоимость безвозмездно полученных активов в состав внереализационных доходов следует включать с учетом НДС.

Кроме того, для целей налогообложения прибыли безвозмездно полученные активы учитываются в месяце их получения, а не по мере начисления амортизации. В данном случае налог на прибыль от суммы НДС следует исчислить и отразить как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. Сумма налога на прибыль, исчисленная от стоимости ноутбука без НДС, составит отложенный налоговый актив (ОНА).

Поскольку бухгалтерский баланс в соответствии с Инструкцией о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 111 (далее - Инструкция № 111), должен составляться ежемесячно, то ежемесячно должен рассчитываться в целях бухгалтерского учета и налог на прибыль.

Таким образом, в марте в бухгалтерском учете необходимо сделать записи:

По мере начисления амортизации и списания со счета 98 в кредит счета 91 стоимости ноутбука, равной сумме начисленной амортизации, в бухгалтерском учете следует делать записи:

В течение 2013 г. амортизация ноутбука будет начисляться с учетом его переоценки в соответствии с законодательством по состоянию на 1 января 2013 г. (если такая переоценка будет проводиться).

Предположим, что такая переоценка состоится, и коэффициент изменения стоимости ноутбука составит 1,1.

В настоящее время в соответствии с п.38 Инструкции о порядке переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов, неустановленного оборудования, утвержденной постановлением Минэкономики РБ, Минфина РБ и Минстройархитектуры РБ от 05.11.2010 № 162/131/37 (далее - Инструкция № 162/131/37), результаты переоценки отражаются записями:

От редакции «Бизнес-Инфо» С 18 мая 2014 г. на основании постановления Минэкономики РБ, Минфина РБ, Минстройархитектуры РБ от 14.03.2014 № 24/13/9 Инструкция № 162/131/37 изложена в новой редакции.

Обратите внимание! Включение в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли сумм переоценки основных средств, производимой в соответствии с законодательством, в т.ч. и безвозмездно полученных основных средств, НК не предусмотрено.

Указом Президента РБ от 20.10.2006 № 622 «О вопросах переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования» установлено, что результаты переоценки основных средств в бухгалтерском учете отражаются в соответствии с законодательством.

Согласно подп.1.1 п.1 постановления Совета Министров РБ от 17.11.2006 № 1543 «О некоторых вопросах реализации Указа Президента Республики Беларусь от 20 октября 2006 г. № 622» переоценка основных средств, не завершенных строительством объектов, неустановленного оборудования производится организациями в соответствии с порядком, утверждаемым Министерством экономики РБ, Министерством финансов РБ, Министерством архитектуры и строительства РБ.

Порядок отражения переоценки основных средств установлен Инструкцией № 162/131/37, согласно которой результаты переоценки отражаются на счете 83 «Добавочный капитал».

То есть величина изменения остаточной стоимости ноутбука в сумме 264 778 руб., отраженная записью Д-т 83 - К-т 98, при налогообложении прибыли не учитывается.

Не будет учитываться при налогообложении и величина прочих доходов, равная сумме начисленной амортизации за счет увеличения стоимости в результате переоценки и отраженная записью Д-т 98 - К-т 91-1. То есть в 2013 г. эта неучитываемая сумма амортизации будет составлять 5 191 руб. х 12 ((57 108 - 51 917) х 12 мес.). Аналогично и в последующие годы увеличение суммы амортизации за счет переоценки не будет учитываться при налогообложении прибыли и также не будет влиять на погашение ОНА.

Суммы же начисленной амортизации по переоцененным основным средствам, отраженные записью Д-т 25, 26, 44 - К-т 02, учитываются при налогообложении прибыли в соответствии со ст.130 и 131 НК.

В бухгалтерском учете доходы в виде начисленной суммы амортизации и отражаемой записью Д-т 98 - К-т 91 будут возникать в течение 5 лет, т.е. в течение срока полезного использования ноутбука. При этом налоговый актив будет погашаться от суммы амортизации, рассчитанной от первоначальной стоимости, по которой основное средство (ОС) принято к учету, т.е. от 51 917 руб. Таким образом, ежемесячно в течение 5 лет нужно делать запись: Д-т 99 - К-т 09 - 9 345 руб.

Обратите внимание! Погашение ОНА от суммы амортизации, рассчитанной от первоначальной стоимости, по которой ОС принято к учету, т.е. от 51 917 руб., в Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 113 (далее - Инструкция № 113), не прописано. Такие разъяснения дают специалисты Министерства финансов РБ.

Изменение сумм амортизации, а соответственно, и доходов после переоценки и отражение уменьшения ОНА покажем на примере, приведенном в таблице (коэффициенты переоценки взяты условные):

Заполнение отчета о прибылях и убытках

Отчет о прибылях и убытках заполняется ежеквартально. Ниже приведено заполнение отчета исходя из данных по рассматриваемой ситуации за 2012 г. Для наглядности показано заполнение данных только по безвозмездно полученным активам.

Заполнение отчета о прибылях и убытках при наличии в течение года убытков

В течение года прибыль организации может изменяться. Предположим, что в течение 2012 г. у организации в рассматриваемой ситуации складывается следующая ситуация по прибыли:

I квартал - прибыль от текущей деятельности (строка 090) составила 2 000,000 тыс.руб., от финансовой (стр.120-стр.130) - 60,000 тыс.руб., прибыль по инвестиционной деятельности (стр.100-стр.110) - 623,000 тыс.руб.;

II квартал - убыток от текущей деятельности - 2 500,000 тыс.руб., от финансовой - прибыль 55,000 тыс.руб., прибыль по инвестиционной деятельности (стр.100-стр.110) - 778,751 тыс.руб.;

III квартал - прибыль от текущей деятельности - 1 500,000 тыс.руб., убыток по инвестиционной деятельности (в результате реализации объекта незавершенного строительства с убытком) - 1 800,000 тыс.руб., прибыль по финансовой деятельности - 45,000 тыс.руб.;

IV квартал - прибыль от текущей деятельности - 2 900,000 тыс.руб., убыток по инвестиционной деятельности - 1 672,284 тыс.руб., прибыль от финансовой деятельности - 150,000 тыс.руб.

Поскольку форму о прибылях и убытках следует заполнять ежеквартально, то исчисленная сумма налога на прибыль по кварталам будет следующей:

* Налогооблагаемая прибыль составила за январь-июнь: -2 500,000 + 623,000 + 55,000 + 3 115,000 = 1 293,000 тыс.руб. Налог на прибыль - 232,740 (1 293,000 х 18 %) тыс.руб.

** Налогооблагаемая прибыль составила за январь-сентябрь: +1 500,000 + 3 115,000 + 623,000 + 45,000 - 2 678,432 (убыток от реализации ОС: 27 678,432 - 25 000,000) = 2 604,568 тыс.руб. Налог на прибыль - 468,822 (2 604, 568 х 18 %) тыс.руб.

*** Налогооблагаемая прибыль составила за январь-декабрь: +2 900,000 + 3 115,000 + 623,000 + 150,000 - 2 678,432 = 4 109,568 тыс.руб. Налог на прибыль - 739,722 тыс.руб.

В соответствии с п.2 Инструкции № 113 отложенный налоговый актив - это актив, равный сумме налога на прибыль, уплаченного в текущем отчетном периоде, но относящегося к учетной прибыли будущих отчетных периодов в связи с образованием в текущем отчетном периоде вычитаемых временных разниц.

Окончательная сумма налогового актива за 2012 г. может быть определена фактически только по итогам года, поскольку и налог на прибыль уплачивается по итогам года. Но так как заполнять бухгалтерскую отчетность нужно ежемесячно, то в течение года, по мнению автора, отложенный налоговый актив нужно корректировать в зависимости от рассчитанного налога на прибыль. А по итогам года определиться окончательная сумма налогового актива, в т.ч., на конец года.

Ниже разъяснен порядок расчета данных для заполнения отчета о прибылях и убытках нарастающим итогом.

I квартал.

Бухгалтерская прибыль: 2 683,000 тыс.руб.

Налогооблагаемая прибыль: 5 798,000 (2 683,000 + 3 115,000 (стоимость ноутбука)) тыс.руб.

Исчисленный налог на прибыль: Д-т 99 - К-т 68 - 5 798,000 х 18 % = 1 043,640 тыс.руб.

Рассчитанный ОНА: Д-т 09 - К-т 99 - 3 115,000 х 18 % = 560,700 тыс.руб.

I-II кварталы.

Бухгалтерский убыток за январь-июнь: 1 666,249 тыс.руб.

Налогооблагаемая прибыль за январь-июнь: 1 293,000 тыс.руб.

Налог на прибыль: 232,740 (1 293,000 х 18 %) тыс.руб.

В бухгалтерском учете относительно I квартала следует сделать сторнировочную запись на сумму излишне исчисленного налога на прибыль: Д-т 99 - К-т 68 - 810,900 (1 043,640 - 232,740) тыс.руб.

Уменьшение ОНА: Д-т 99 - К-т 09 - 155,751 х 18 % = 28,035 тыс.руб.

Сторнировочная запись: Д-т 09 - К-т 99 - 299,925 ((1 666,249 х 18 %) тыс.руб. - в связи с уменьшением исчисленного налога на прибыль ввиду наличия убытка в целом по организации.

Изменение ОНА: 560,700 - 28,035 - 299,925 = 232,740 тыс.руб.

I-III кварталы.

Бухгалтерский убыток: 198,930 тыс.руб.

Налогооблагаемая прибыль за январь-сентябрь: 2 604,568 тыс.руб.

Налог на прибыль: 468,822 (2 604,568 х 18 %) тыс.руб.

В бухгалтерском учете на сумму доначисленного налога на прибыль делается запись: Д-т 99 - К-т 68 - 236,082 (468,822 - 232,740) тыс.руб.

Уменьшение ОНА за 2 квартала: 155,751 х 2 х 18 % = 56,070 тыс.руб.; в учете делается запись: Д-т 99 - К-т 09 - 28,035 тыс.руб. (только за III квартал).

Доначисление ОНА ввиду сокращения убытка: Д-т 09 - К-т 99 - 264,118 ((1 666,249 - 198,930) х 18 %) тыс.руб.

Изменение ОНА: 232,740 - 28,035 + 264,118 = 468,823 тыс.руб., или 560,700 - 35,807 (198,930 х 18 %) - 56,070 (28,035 тыс.руб. х 2 квартала) = 468,823 тыс.руб.

I-IV квартал.

Бухгалтерская прибыль: 1 461,821 тыс.руб.

Налогооблагаемая прибыль за январь-декабрь: 4 109,568 тыс.руб.

Налог на прибыль: 739,722 тыс.руб.

В бухгалтерском учете на сумму доначисленного налога на прибыль делается запись: Д-т 99 - К-т 68 - 270,900 (739,722 - 468,822) тыс.руб.

Доначисление ОНА: Д-т 09 - К-т 99 - 35,807 (198,930 х 18 %) тыс.руб.

Уменьшение ОНА: 155,751 х 3 х 18 % = 84,105 тыс.руб., в учете делается запись: Д-т 99 - К-т 09 - 28,035 тыс.руб. (только за IV квартал).

Изменение ОНА: 560,700 - 84,105 = 476,595 тыс.руб.

В последующие годы ОНА в бухгалтерском учете будет уменьшаться на величину, равную 18 % от начисленной и отраженной в составе доходов суммы амортизации по ноутбуку и отражаемую в бухгалтерском учете записью Д-т 99 - К-т 09 - 9 345 руб. Эта же величина будет и суммой изменения ОНА.

Согласно п.70 Инструкции № 111 при заполнении отчета о прибылях и убытках по статье «Изменение отложенных налоговых активов» (строка 180) показывается сумма изменения отложенных налоговых активов за отчетный период, определяемая как разница между оборотами по дебету и кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» за отчетный период.

В 2012 г. по счету 09 были обороты как по дебету, так и по кредиту счета, следовательно, в 2013 г. и последующих годах будут записи только по кредиту счета 09. Отражать эту сумму надлежит в строке 180 отчета о прибылях и убытках в круглых скобках и при подсчете строки 210 вычитать.

Спорные вопросы…

Пунктом 17 Инструкции № 113 установлено, что если по итогам текущего отчетного периода у организации отсутствует налогооблагаемая прибыль, уменьшение (погашение) отложенных налоговых активов не отражается и суммы отложенных налоговых активов не изменяются.

Однако данная запись вызывает вопросы, официальных разъяснений на которые нет.

Если ежемесячно в составе доходов отражается сумма начисленной амортизации по ноутбуку (запись Д-т 98 - К-т 91 - 51 917 руб. и Д-т 91 - К-т 99 - 51 917 руб.), то почему не следует делать соответствующую этой сумме запись Д-т 99 - К-т 09 - 9 345 (51 917 х 18 %) руб.?

И второй вопрос: если в каком-то из отчетных периодов будет убыток и запись Д-т 99 - К-т 09 делаться не будет, то ОНА в течение 5 лет, т.е. периода начисления амортизации и отражения дохода, не закроется. На каком основании тогда дальше уменьшать ОНА?

Если следовать нормам п.17 Инструкции № 113 и в рассмотренном примере заполнения отчета о прибылях и убытках не корректировать сумму отложенного налогового актива, то во II и III кварталах следует оставлять сумму ОНА, равную 560,700 тыс.руб. В таком случае на конец года непогашенная сумма ОНА составит 532,665 (560,700 - 9,345 х 3) тыс.руб.

Однако здесь рассмотрены цифры за квартал, а налог на прибыль следует исчислять в целях бухгалтерского учета ежемесячно. Кроме того, в течение квартала может возникнуть ситуация, когда в отдельные месяцы будет иметь место убыток, в другие - прибыль. Соответственно, и сумма ОНА на конец года может быть совсем другой.

Необходимо учитывать, что если не корректировать сумму исчисленного ОНА в зависимости от рассчитанного в течение года налога на прибыль, то будет искажаться в течение года чистая прибыль организации.

Если по итогам года налогооблагаемой прибыли не будет, то будет отсутствовать и налог на прибыль. А поскольку отложенный налоговый актив - это сумма уплаченного налога на прибыль, то не будет по итогам года и отложенного налогового актива, и его отсутствие должно быть отражено в бухгалтерском учете на конец года через соответствующие корректировки, как это показано в нашем примере заполнения отчета.

14.06.2012 г.

Валентина Прохожая, экономист