БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ С МАТЕРИАЛЬНЫМИ ЦЕННОСТЯМИ ГОСУДАРСТВЕННОГО И МОБИЛИЗАЦИОННОГО МАТЕРИАЛЬНЫХ РЕЗЕРВОВ

Особенности бухгалтерского учета материальных ценностей резервов

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. названный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. Комментарий и сравнение норм см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Имущество, принятое на ответственное хранение учитывается на забалансовом счете 002 «Имущество, принятое на ответственное хранение» (п.80 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50; далее - Инструкция № 50).

Вместе с тем состав и количество материальных ценностей резервов относятся к государственным секретам (абзацы 8, 9 ст.14 Закона Республики Беларусь от 19.07.2010 № 170-З «О государственных секретах»; далее - Закон № 170-З), и поэтому их бухгалтерский учет осуществляется в специальных регистрах в порядке, установленном Министерством по чрезвычайным ситуациям Республики Беларусь.

При этом такой учет ведут только работники организаций - ответственных хранителей, которые в соответствии со ст.33, 34 Закона № 170-З получили допуск к государственным секретам.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 16 декабря 2020 г. следует руководствоваться ст.33 и 34 Закона № 170-З с учетом изменений, внесенных Законом от 10.12.2020 № 65-З.

Следовательно, для учета материальных ценностей, находящихся в резерве, счет 002 не применяется.

Справочно Дополнительно см. пособие «Порядок хранения материальных ценностей государственного и мобилизационного материальных резервов».

Операции с материальными ценностями резервов налогом на добавленную стоимость не облагаются

Обороты по выпуску материальных ценностей из государственного и (или) мобилизационного материальных резервов, а также по возврату и поставке материальных ценностей в государственный и (или) мобилизационный материальные резервы при осуществлении операций по освежению, заимствованию, замене, перемещению, накоплению, разбронированию этих материальных ценностей в соответствии с законодательством ответственными хранителями и поставщиками объектами обложения налогом на добавленную стоимость не признаются (подп.2.24 п.2 ст.93 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее - НК). То есть названные операции осуществляются без обложения НДС как Департаментом по материальным резервам Министерства по чрезвычайным ситуациям Республики Беларусь (далее - Госрезерв), так и ответственными хранителями.

При этом НК не устанавливает никаких ограничений на принятие к вычету ответственными хранителями «входного» НДС при осуществлении таких операций.

Практические ситуации по операциям с материальными ценностями резервов

Рассмотрим практические ситуации по операциям с материальными ценностями резервов (все цифры условные).

Ситуация 1 Организация, осуществляющая производственную деятельность, - ответственный хранитель материальных ценностей мобилизационного материального резерва. С Госрезервом ею заключен договор заимствования материалов в количестве 10 т, необходимых для производства продукции, на срок 5 месяцев с 1 ноября 2015 г. по 31 марта 2016 г. Стоимость 1 т полученных материалов без НДС - 15 000 тыс. руб. По условиям договора плата за заимствование рассчитывается исходя из ставки 6 % годовых от стоимости полученных материалов. Оплата заимствования производится одновременно с возвратом материалов. По истечении установленного договором срока хранитель вернул материалы в резерв и произвел оплату заимствования. Цена приобретения 1 т материалов без НДС, возвращенных в резерв, составила 15 500 тыс. руб. Как отражается данная операция в бухгалтерском и налоговом учете?

Отражение в бухгалтерском учете

Договор заимствования материалов из резерва по своей сути есть договор товарного займа (ст.760-763 Гражданского кодекса Республики Беларусь; далее - ГК). Поэтому полученные из резерва материалы следует отражать как полученные по договору займа.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 ноября 2018 г. п.1 ст.760 ГК дополнен частью второй на основании Закона Республики Беларусь от 17.07.2018 № 135-З. Актами законодательства могут устанавливаться особенности предоставления юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями займов в сумме, не превышающей 15 000 базовых величин на одного заемщика на день заключения договора.

При этом, несмотря на то что плата за предоставленный заем производится единовременно при возврате займа, в бухгалтерском учете в составе расходов она отражается ежемесячно в течение действия договора (п.37 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102; далее - Инструкция № 102).

Деятельность организации, приводящая к изменениям величины и состава внесенного собственного капитала, обязательств по кредитам, займам и иных аналогичных обязательств, если указанная деятельность не относится к текущей деятельности согласно учетной политике организации, является финансовой деятельностью (абзац 7 п.2 Инструкции № 102).

Поэтому проценты за пользование займом, а также сумму превышения стоимости материалов, возвращенных в резерв, над стоимостью полученных из резерва следует отражать в составе расходов по финансовой деятельности.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны записи:

Налоговый учет

Объект обложения НДС отсутствует на основании подп.2.24 п.2 ст.93 НК.

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п.1 ст.130 НК).

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяются на основании документов бухгалтерского учета и отражаются в том налоговом периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока оплаты (предварительная или последующая)) (п.2 ст.130 НК).

Проценты за пользование кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаваемые в бухгалтерском учете расходами, принимаются в качестве затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), если иное не установлено ст.131 и 131¹ НК (подп.2.8 п.2 ст.130 НК).

В частности, подп.1.20 п.1 ст.131 НК установлено, что при налогообложении не учитываются проценты по просроченным займам и кредитам.

Поэтому ежемесячно начисленные проценты за заимствование материалов включаются в состав затрат по производству и реализации, учитываемых при налогообложении прибыли.

Отрицательная разница, возникшая между стоимостью полученных и возвращенных материалов, включается в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, на основании подп.3.19 п.3 ст.129 НК. Указанная разница отражается на дату возврата материалов в резерв.

Ситуация 2 Организация, осуществляющая производственную деятельность, - ответственный хранитель материальных ценностей мобилизационного материального резерва. По истечении установленного срока хранения хранитель производит освежение 10 т материалов из резерва без разрыва во времени. Цена приобретения 1 т материалов, переданных хранителем в резерв взамен выпущенного из резерва, составляет 15 500 тыс. руб. без учета НДС. В соответствии с учетной политикой отпуск материалов в производство и на иные цели производится в соответствии с п.49 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.11.2010 № 133 (далее - Инструкция № 133), исходя из среднемесячной фактической себестоимости. Среднемесячная фактическая себестоимость 1 т материала составила 15 450 тыс. руб. Как отражается данная операция в бухгалтерском и налоговом учете?

Операция освежения материальных ценностей мобилизационного резерва по своей сути является меной и регулируется ст.538-542 ГК. Товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными (п.1 ст.539 ГК).

Понятие товарообменных операций приведено в п.1 постановления Совета Министров Республики Беларусь от 24.03.1999 № 405 «О вопросах ценообразования при проведении товарообменных операций» (далее - постановление № 405).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 31 января 2017 г. постановление № 405 на основании постановления Совета Министров Республики Беларусь от 30.01.2017 № 83 утратило силу.

Товарообменными операциями являются операции, осуществляемые в пределах исполнения договоров, в том числе внешнеэкономических, предусматривающих обмен продукции, товара (далее - товар), за исключением работ, услуг, на эквивалентное по стоимости количество другого товара по товарообменным (бартерным) договорам, предусматривающим полный или частичный расчет в товарной форме.

Вопросы ценообразования при товарообменных операциях регулируются постановлением № 405.

Учетной ценой является цена отпускаемого (экспортируемого) товара, используемая для отражения в бухгалтерском учете при осуществлении товарообменных операций и устанавливаемая в белорусских рублях (абзац 3 п.1 постановления № 405).

Учетная цена при обмене приобретенных товаров определяется как цена приобретения (подп.2.1 п.2 постановления № 405).

Товар, полученный субъектом хозяйствования Республики Беларусь при исполнении товарообменной операции, приходуется по учетной стоимости отгруженного товара на дату отгрузки (подп.2.3 п.2 постановления № 405).

Доходы и расходы, связанные с реализацией и прочим выбытием запасов (за исключением продукции, товаров), отражаются в составе прочих доходов и расходов по текущей деятельности (п.13 Инструкции № 102).

На дату передачи материалов в мобилизационный резерв необходимо отразить их реализацию, а полученные из резерва материалы принять к учету по учетной цене, то есть по цене отгруженных в резерв материалов.

Объект обложения НДС отсутствует.

Прибыль от реализации материалов в резерв рассчитывается в соответствии с п.1 ст.127 НК.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны записи:

Ситуация 3 Организация, осуществляющая производственную деятельность, - ответственный хранитель материальных ценностей мобилизационного материального резерва. По решению Госрезерва в связи с изменением требований технических нормативных правовых актов в области технического нормирования и стандартизации произведена замена 10 т материалов с разрывом во времени. Из резерва материалы получены 18 декабря 2015 г. Стоимость 1 т материалов, полученных из резерва, составляет 14 800 тыс. руб. за 1 т. Новые материалы переданы в резерв 11 января 2016 г. Цена приобретения 1 т материалов, переданных хранителем в резерв, - 15 500 тыс. руб. без учета НДС. В соответствии с учетной политикой отпуск материалов в производство и на иные цели производится в соответствии с п.49 Инструкции № 133 исходя из среднемесячной фактической себестоимости. Среднемесячная фактическая себестоимость 1 т материала составила 15 450 тыс. руб. Хранителем и Госрезервом предусмотрено прекращение обязательств зачетом встречного однородного требования. Недостающая сумма уплачивается хранителю Госрезервом. Как отражается данная операция в бухгалтерском и налоговом учете?

Рассматриваемая операция по замене материальных ценностей резерва по своей сути является куплей-продажей материалов. Договор купли-продажи регулируется главой 30 ГК. При выпуске из резерва материальных ценностей, не соответствующих изменившимся требованиям технических нормативных правовых актов в области технического нормирования и стандартизации, Госрезерв выступает их продавцом, а хранитель - покупателем.

При передаче хранителем в резерв новых материалов хранитель является продавцом, а Госрезерв - покупателем.

Порядок ценообразования на материальные ценности, закладываемые в резерв и выпускаемые из резерва при проведении замены, устанавливается Министерством по чрезвычайным ситуациям Республики Беларусь.

Порядок проведения зачета встречного однородного требования установлен ст.381 ГК.

Доходы и расходы, связанные с реализацией и прочим выбытием запасов (за исключением продукции, товаров), отражаются в составе прочих доходов и расходов по текущей деятельности (п.13 Инструкции № 102).

Реализацию материалов необходимо отразить на дату их передачи в резерв (п.4 ст.127 НК).

Объект обложения НДС при замене материалов в резерв отсутствует (подп.2.24 п.2 ст.93 НК).

Прибыль от реализации материалов в резерв рассчитывается в соответствии с п.1 ст.127 НК.

Полученные из резерва материалы приходуются по отпускной цене, установленной Госрезервом.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны записи:

03.02.2016

Анна Андреева, экономист