Материал помещен в архив

ЕДИНИЦА, ГЕНЕРИРУЮЩАЯ ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА (ЕГДС): ПОНЯТИЕ, ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ БАЛАНСОВОЙ И ВОЗМЕЩАЕМОЙ СТОИМОСТИ И ОБЕСЦЕНЕНИЕ

Достаточно редко встречается ситуация, когда единичный актив генерирует потоки денежных средств, относительно независимые от потоков денежных средств других активов. Как правило, такие потоки генерируются группой взаимосвязанных активов. Например, взлетно-посадочная полоса аэропорта сама по себе не генерирует выручку, но все активы аэропорта (полоса, радиотехническое и светосигнальное оборудование, лицензия и т.д.) в совокупности позволяют предоставлять авиакомпаниям услуги и получать от этого прибыль.

В связи с этим международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов» вводит понятие единицы, генерирующей денежные средства (ЕГДС), или генерирующей единицы.

Понятие единицы, генерирующей денежные средства (ЕГДС)

Единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС), - это наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует приток денежных средств, в значительной степени независимый от притока денежных средств от других активов или групп активов.

Для идентификации ЕГДС используется профессиональное суждение.

При этом учитываются поступления денежных средств и денежных эквивалентов, полученных от внешних по отношению к организации сторон. В целях определения того, являются ли поступления денежных средств от актива (или группы активов) в значительной степени независимыми от поступлений денежных средств от других активов (или групп активов), организация рассматривает различные факторы, включая то, как руководство контролирует работу организации (например, по ассортименту продукции, по видам деятельности, по конкретному местоположению, районам или регионам), порядок принятия руководством решений о продолжении использования или выбытии активов организации и видов деятельности.

Пример 1 Организация занимается деревообработкой и имеет 3 цеха, в которых установлено оборудование, производящее различные виды продукции:   Условное название производства Производимая продукция Потребитель продукции Цех первичной переработки древесины Доски, массив древесины, опилки Внутреннее потребление Паркетный цех Паркет и паркетная доска Внешние потребители Цех по производству дверей и оконных рам Двери из массива древесины и оконные рамы Внешние потребители   Кроме того, есть транспортный участок, активы которого используются для доставки произведенной продукции внешним потребителям. Организация определила, что единицами, генерирующими денежные средства, будут паркетный цех и цех по производству дверей, так как денежные потоки, поступающие от них, можно разделить. Однако дискуссионен вопрос о том, можно ли отнести к ЕГДС цех первичной переработки древесины и транспортный цех, учитывая, что они производят продукцию (оказывают услуги) для внутреннего потребления и не генерируют независимые от других ЕГДС потоки денежных средств.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов» указывает, что, если для продукции, производимой активом или группой активов, существует активный рынок, такой актив или группа активов идентифицируются как генерирующая единица, даже если часть продукции или она вся используется для внутренних нужд.

Таким образом, пилорама и транспортный цех из примера 1 также будут признаны ЕГДС, так как можно утверждать, что для их продукции существует активный рынок.

Обратите внимание! Генерирующие единицы должны идентифицироваться последовательно от одного периода к другому для одного и того же актива или типов активов, если только изменение не является обоснованным.

Возмещаемая стоимость и балансовая стоимость генерирующей единицы

Возмещаемая стоимость генерирующей единицы - это справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из двух данных величин больше. Таким образом, возмещаемая стоимость ЕГДС определяется так же, как возмещаемая стоимость актива.

Балансовая стоимость генерирующей единицы:

а) включает балансовую стоимость только тех активов, которые могут быть прямо отнесены или распределены на разумной и последовательной основе на генерирующую единицу и которые в будущем обеспечат поступления денежных средств, используемые для определения ценности использования генерирующей единицы;

б) не включает балансовую стоимость признанного обязательства, если только возмещаемая стоимость генерирующей единицы не может быть определена без учета данного обязательства (например, организация капитализировала в стоимость основного средства резерв на вывод из эксплуатации, требуемый по условиям законодательства. Тогда и балансовая стоимость, и ценность использования объекта будут определяться за вычетом стоимости обязательства).

Рассмотрим подробнее пункт а).

В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 36 в балансовую стоимость ЕГДС будут включены:

1) балансовая стоимость активов, входящих в ЕГДС;

2) распределенный на ЕГДС на разумной и последовательной основе гудвилл;

3) распределенные на генерирующую единицу на разумной и последовательной основе корпоративные активы.

В свою очередь, гудвилл - это актив, представляющий будущие экономические выгоды от других активов, приобретаемых при объединении бизнеса, которые не поддаются индивидуальной идентификации и отдельному признанию. Внутренне созданный гудвилл не признается (см. пособие «Представление в финансовой отчетности нематериальных активов»), но гудвилл, приобретенный в ходе объединения бизнеса, следует признать в консолидированной финансовой отчетности.

Приведем порядок расчета гудвилла в самом общем виде.

Пример 2 Организация «А» купила 100 % акций организации «Б» на вторичном рынке ценных бумаг. Сумма сделки составила 2 000 млн.руб., при этом чистые активы организации «Б» составили 1 700 млн.руб. Все активы и обязательства, приобретенные в процессе покупки, идентифицированы и оценены в соответствии с требованиями МСФО по справедливой стоимости (в т.ч. внутренне созданные: торговая марка и портфель заказов). Величина гудвилла составит 300 млн.руб. (2 000 млн.руб. - 1 700 млн.руб.). Гудвилл не генерирует потоков денежных средств независимо от других активов или групп активов, но часто участвует в движении денежных средств многих генерирующих единиц. Следовательно, в целях проверки на обесценение гудвилл, приобретенный в результате объединения бизнеса, должен с даты приобретения распределяться на все генерирующие единицы или группы генерирующих единиц приобретателя, которые, предположительно, выиграют от синергии в результате объединения. Каждая единица или группа единиц, на которые таким образом распределен гудвилл, должна: а) представлять самый низкий уровень предприятия, на котором гудвилл может отслеживаться для целей внутреннего управления; б) быть не крупнее операционного сегмента, определяемого в соответствии с МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты». Иногда гудвилл может быть обоснованно распределен не на отдельные генерирующие единицы, а только на группы генерирующих единиц или организацию в целом. Корпоративные активы - активы, помимо гудвилла, которые способствуют поступлению денежных средств в будущем как от рассматриваемой генерирующей единицы, так и от других генерирующих единиц. В состав корпоративных активов входят здание администрации организации, оборудование для электронной обработки данных, научно-исследовательский центр и т.п. Отличительными особенностями корпоративных активов является то, что они не создают движения денежных средств независимо от других активов или групп активов и их балансовая стоимость не может быть полностью отнесена на рассматриваемую генерирующую единицу.

Обесценение единицы, генерирующей денежные средства (ЕГДС)

Тест на обесценение ЕГДС осуществляется при наличии тех же признаков, что и для отдельных активов (см. пособие «Обесценение активов - понятие, порядок расчета и признание в финансовой отчетности»). Однако следует помнить, что гудвилл - это нематериальный актив, который подвергается тесту на каждую отчетную дату даже без наличия каких-либо признаков обесценения. Таким образом, генерирующая единица, на которую отнесен гудвилл, должна проверяться на обесценение ежегодно, а также при наличии признаков возможного обесценения.

Порядок проведения теста для генерирующей единицы аналогичен порядку теста на обесценение для активов: балансовая стоимость ЕГДС сравнивается с ее возмещаемой стоимостью. Если балансовая стоимость выше, необходимо признать убыток от обесценения.

Убыток от обесценения ЕГДС списывается в следующей последовательности:

1) на очевидно обесцененные активы;

2) на гудвилл - в максимально возможной сумме;

3) на другие активы единицы (группы единиц) пропорционально балансовой стоимости каждого актива в единице (группе единиц).

При этом нужно учесть следующее: организация не должна уменьшать балансовую стоимость актива ниже самого высокого из перечисленного ниже:

• его справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (если их можно определить);

• его ценность использования (если ее можно определить);

и

• нуля.

Сумма убытка от обесценения, которая в противном случае была бы отнесена на актив, должна быть пропорционально отнесена на другие активы единицы (группы единиц). Очевидно, что в некоторых случаях оценка возмещаемой стоимости каждого отдельного актива генерирующей единицы нецелесообразна. Тогда МСФО (IAS) 36 предписывает произвольное распределение убытка от обесценения среди активов этой единицы, за исключением гудвилла, поскольку все активы генерирующей единицы работают вместе.

Пример 3 Условные данные - из примера 1. В 2011 г. произошел пожар в паркетном цехе, и имевшееся в нем оборудование фактически уничтожено. Руководство не намерено в ближайшее время возобновлять данное производство. В течение времени, прошедшего после пожара, стало очевидно, что ценность использования всей организации снизилась. В целях теста на обесценение генерирующими единицами признаны: а) цех первичной переработки древесины; б) паркетный цех; в) цех по производству дверей и оконных рам; г) транспортный цех. Корпоративные активы распределяются пропорционально балансовой стоимости ЕГДС. По состоянию на 31 декабря 2011 г. имеются следующие данные в отношении ЕГДС.   (ед.) ЕГДС Балансовая стоимость до распределения корпоративных активов Возмещаемая стоимость Цех первичной переработки древесины 500 600 Паркетный цех 100 0 Цех по производству дверей и оконных рам 200 300 Транспортный участок 150 100 Итого: 950 1 000   Балансовая стоимость корпоративных активов составила 300 ед. (условные данные, не зависят от других показателей). Поскольку в наличии есть очевидно обесцененные активы (оборудование паркетного цеха), их стоимость уменьшается в первую очередь. Таким образом, нужно признать убыток в сумме 100 ед. и отнести его величину на активы паркетного цеха. Далее распределяем балансовую стоимость корпоративных активов на оставшиеся генерирующие единицы и проводим тест на обесценение.   (ед.) ЕГДС Балансовая стоимость после распределения корпоративных активов Возмещаемая стоимость Цех первичной переработки древесины 500 + (300 х 500 / 850*) = 676 600 Цех по производству дверей и оконных рам 200 + (300 х 200 / 850) = 271 300 Транспортный участок 150 + (300 х 150 / 850) = 203 100   * 850 - оставшаяся балансовая стоимость после списания убытка по паркетному цеху до распределения корпоративных активов.   Убыток от обесценения нужно признать в отношении ЕГДС «Цех первичной переработки древесины» и ЕГДС «Транспортный участок». Суммы убытка - 76 ед. и 103 ед. соответственно - нужно распределить на все активы, входящие в генерирующие единицы, включая корпоративные активы.

Восстановление убытка от обесценения генерирующей единицы

В отношении восстановления убытка от обесценения ЕГДС действуют те же подходы, что и в отношении восстановления убытка от обесценения отдельного актива, за исключением того, что балансовая стоимость гудвилла не восстанавливается никогда.

20.04.2012 г.

Елена Быковская, кандидат экономических наук, DipIFR, преподаватель Hock Training, Минск