ЭКСПОРТ ПРОДУКЦИИ ЧЕРЕЗ ПОСРЕДНИКОВ: НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Для увеличения экспорта организации отгружают собственную продукцию не только самостоятельно, но и заключают договоры поручения и комиссии.

Как правило, при экспорте продукции расчеты производятся в иностранной валюте. При этом при расчетах возникают курсовые разницы.

Порядок переоценки обязательств в иностранной валюте регулируется Декретом Президента РБ от 30.06.2000 № 15 «О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц» (далее - Декрет № 15).

Бухгалтерский учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, регулируется одноименной Инструкцией, утвержденной постановлением Минфина РБ от 27.12.2007 № 199 (далее - Инструкция № 199).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2015 г. Декрет № 15 утратил силу на основании Указа Президента РБ от 21.07.2014 № 361 «Об отдельных вопросах налогообложения, бухгалтерского учета, переоценки имущества и взимания арендной платы». С 1 января 2015 г. вместо Инструкции № 199 действует Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденный постановлением Минфина РБ от 29.10.2014 № 69.

Однако Инструкцию № 199 следует применять с учетом типового плана счетов бухгалтерского учета, установленного постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50.

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по реализации продукции на экспорт по договорам поручения и комиссии и возникающих при этом курсовых разниц.

Налоговый и бухгалтерский учет выручки у комитента

Выручка от реализации продукции, товаров признается в бухгалтерском учете методом начисления (п.17 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102)).

В налоговом учете выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается организациями (кроме банков) на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике (часть первая п.4 ст.127 Налогового кодекса РБ (далее - НК)).

В целях исчисления налога на прибыль датой отражения выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комитентом (доверителем) при их реализации по указанным договорам признается соответственно дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комиссионером (поверенным) покупателю (часть четвертая п.4 ст.127 НК).

В целях исчисления НДС днем отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав их собственником, правообладателем на основе договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров признаются дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав их собственником, правообладателем комиссионеру, поверенному или иному аналогичному лицу либо дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комиссионером, поверенным или иным аналогичным лицом покупателю, заказчику. Выбранный плательщиком порядок определения дня отгрузки отражается в учетной политике организации (решении индивидуального предпринимателя) и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит (часть седьмая п.1 ст.100 НК).

При этом день отгрузки товаров, а соответственно и дата отражения выручки от реализации не могут быть позже (часть вторая п.1 ст.100 НК):

• даты их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по доставке (транспортировке);

• в иных случаях - наиболее ранней из следующих дат: даты передачи покупателю (получателю) либо даты передачи организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товаров, оплату услуг которой производит покупатель.

Как видим, в целях исчисления НДС днем отгрузки товаров при реализации товаров по договорам комиссии или поручения может быть: либо дата отгрузки товара комитентом комиссионеру (поверенному), либо дата отгрузки товара комиссионером (поверенным) покупателю.

В целях же исчисления прибыли установлена одна дата: дата отгрузки товара комиссионером (поверенным) покупателю.

Поэтому учетной политикой целесообразно определить единую дату отгрузки товара как в целях исчисления НДС, так и в целях налогообложения прибыли. Такой датой должна быть дата отгрузки товара комиссионером (поверенным) покупателю.

Налоговый и бухгалтерский учет выручки у комиссионера (поверенного)

В целях исчисления НДС днем выполнения работ (оказания услуг) признается дата передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы). При неподписании заказчиком приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов за отчетный месяц (квартал) до 20-го числа (включительно) месяца (квартала), следующего за отчетным, днем выполнения работ (оказания услуг) признается день составления приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов (часть третья п.1 ст.100 НК).

В целях исчисления прибыли выручка от реализации услуг отражается на дату подписания акта оказанных услуг. Никаких оговорок для даты оказания услуг в целях налогообложения прибыли НК не содержит (часть первая п.4 ст.127 НК).

В договорах комиссии (поручения) необходимо оговаривать условия, при выполнении которых услуги будут считаться оказанными. Так, в договорах можно предусматривать, что услуги комиссионером будут считаться оказанными при:

• отгрузке товара покупателю;

• либо при поступлении выручки за отгруженные комиссионером (поверенным) товары от покупателя (на счет комиссионера либо комитента).

Кроме того, в договорах необходимо предусмотреть обязанность комиссионера (поверенного) информировать комитента о дате отгрузки товара покупателю.

Бухгалтерский и налоговый учет затрат

Расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним.

Расходы, которые невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, признаются в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены (части первая и вторая п.32 Инструкции № 102).

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п.1 ст.130 НК).

Перечень затрат, которые при налогообложении прибыли не учитываются, приведен в ст.131 НК.

Однако в ст.131 НК не поименованы затраты, связанные с исполнением договоров комиссии и поручения.

Поэтому расходы комитента по оплате услуг поверенного или комиссионера, а также иные расходы, связанные с исполнением договоров комиссии и подлежащие возмещению комиссионеру, включаются в состав затрат по производству и реализации, учитываемых при налогообложении прибыли.

Основанием для признания затрат будут являться акт оказанных услуг и документы, подтверждающие понесенные комиссионером затраты по исполнению договора комиссии.

При экспорте товаров применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 0 %

Ставка налога на добавленную стоимость в размере 0 % устанавливается при реализации товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, а также вывезенных (без обязательств об обратном ввозе на территорию Республики Беларусь) в государства - члены Таможенного союза (в т.ч. товаров, вывезенных по договорам (контрактам) лизинга, договорам займа, договорам (контрактам) на изготовление товаров), при условии документального подтверждения фактического вывоза товаров за пределы территории Республики Беларусь (абзац 2 подп.1.1.1 п.1 ст.102 НК).

Перечень документов, которые должны представить организации для подтверждения ставки НДС в размере 0 %, в т.ч. при отгрузке товаров по договорам поручения и комиссии, приведен в п.2 ст.102 НК.

При реализации товаров на основании договоров комиссии, поручения или иных аналогичных гражданско-правовых договоров для отсчета 180-дневного срока, установленного для представления документов, подтверждающих право на применение ставки НДС в размере 0 %, днем отгрузки товаров признается дата отгрузки товаров комиссионером, поверенным или иным аналогичным лицом покупателю (часть вторая п.8 ст.102 НК).

Бухгалтерский и налоговый учет курсовых разниц

Переоценка имущества (денежные средства на валютных счетах в банках, в кассах организаций, в пути) и обязательств в иностранной валюте производится при изменении Национальным банком РБ курсов иностранных валют на дату совершения операции, а также на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период (подп.1.1 п.1 Декрета № 15).

Возникающие при переоценке имущества и обязательств в иностранной валюте разницы относятся коммерческими организациями:

• по кредиторской задолженности (в т.ч. по полученным кредитам, займам и процентам по ним), дебиторской задолженности по выданным авансам на выполнение работ и приобретение оборудования и материалов, возникшим при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные средства и нематериальные активы до ввода (передачи) их в эксплуатацию, - на стоимость капитальных вложений, после ввода (передачи) основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию, - в конце отчетного квартала и (или) года на стоимость основных средств и нематериальных активов (за исключением процентов по полученным займам и кредитам);

• в иных случаях - на внереализационные доходы или расходы и учитываются при налогообложении, если иное не установлено Президентом РБ или Советом Министров РБ по согласованию с Президентом РБ (подп.1.2.3 п.1 Декрета № 15).

Переоценка задолженности по договорам на реализацию товаров (работ, услуг) относится к иным случаям, поэтому образующиеся при этом курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов и расходов.

В налоговом учете положительные курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, определяемые в порядке, установленном законодательством, учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов (подп.3.17 п.3 ст.128 НК), отрицательные - в составе внереализационных расходов (подп.3.24 п.3 ст.129 НК).

В бухгалтерском учете курсовые разницы, возникающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, за исключением случаев, установленных законодательством (Декретом № 15), отражаются в составе доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (абзац 6 п.15 Инструкции № 102).

Обратите внимание! При исполнении договоров комиссии у комиссионера по задолженности либо по авансу покупателя, а также задолженности перед комитентом, возникают курсовые разницы. Однако ни Декрет № 15, ни Инструкция № 102 не оговаривают порядок учета курсовых разниц при реализации товаров по договорам комиссии. Не оговаривает этого и Инструкция № 199. По мнению автора, поскольку собственником товара является комитент, то все возникающие курсовые разницы комиссионер должен передать комитенту, поскольку они связаны с суммами, подлежащими перечислению комитенту, в рамках исполнения обязательств по договору комиссии.

Отражение в учете операций при экспорте продукции по договорам поручения

По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (п.1 ст.861 Гражданского кодекса РБ (далее - ГК)).

Доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если это предусмотрено законодательством или договором поручения.

В случаях когда договор поручения связан с осуществлением обеими сторонами или одной из них предпринимательской деятельности, доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если договором не предусмотрено иное (п.1 ст.862 ГК).

Доверитель обязан, если иное не предусмотрено договором, возмещать поверенному понесенные издержки, а также обеспечивать поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения (п.2 ст.865 ГК).

Таким образом, если заключен договор поручения, то:

1) посредник заключает контракт от имени и за счет доверителя - экспортера, но сам в исполнении контракта не принимает участия;

2) сторонами сделки по контракту являются экспортер и иностранный покупатель;

3) в учете экспортера в составе затрат дополнительно отражаются расчеты за услуги посредника.

Отражение операций по учету реализации товаров у экспортера по договорам поручения производится в том же порядке, как и при осуществлении экспортных операций без посредника.

Пример 1 Поверенным заключен договор поручения от имени белорусской организации на поставку продукции в Германию на сумму 20 тыс. евро. Отгрузка продукции произведена 29 апреля. Фактическая себестоимость отгруженной продукции - 130 млн.руб. Оплата за поставленную продукцию поступила 18 мая. Стоимость услуг поверенного - 15 млн.руб. Курс евро, установленный Национальным банком РБ на: • 29 апреля - 11 280 руб.; • 30 апреля - 11 320 руб.; • 18 мая - 11 150 руб.   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Отражена выручка от реализации по курсу на дату отгрузки продукции (20 000 х 11 280) 62 90-1 225 600 000 Списана фактическая себестоимость реализованной продукции 90-4 43 130 000 000 Включено в состав расходов на реализацию вознаграждение поверенному 44 60 15 000 000 Списаны расходы на реализацию в виде вознаграждения поверенному 90-6 44 15 000 000 Отражена переоценка дебиторской задолженности по состоянию на 30 апреля ((11 320 - 11 280) х 20 000) 62 91-1 800 000 Отражено поступление денежных средств на расчетный счет экспортера (11 150 х 20 000) 52 62 223 000 000 Отражена переоценка дебиторской задолженности по состоянию на дату расчетов за поставленную продукцию, т.е. на 18 мая ((11 150 - 11 320) х 20 000) 91-4 62 3 400 000

Отражение в учете операций при экспорте продукции по договорам комиссии

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п.1 ст.880 ГК).

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), - также дополнительное вознаграждение в размере и порядке, установленных в договоре комиссии (часть первая п.1 ст.881 ГК).

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью комитента (п.1 ст.886 ГК).

Таким образом, если между комитентом-экспортером и посредником заключен договор комиссии, то:

1) контракт с иностранным покупателем заключается от имени посредника, но за счет экспортера;

2) сторонами сделки по контракту выступают посредник и иностранный покупатель;

3) в бухгалтерском учете у посредника будут отражаться операции по расчетам с иностранным покупателем (если комиссионер участвует в расчетах) и операции по расчетам с комитентом;

4) право собственности на товар к посреднику не переходит, поэтому он ведет учет экспортного товара за балансом и выручку от реализации данного товара не отражает;

5) если комиссионер получает выручку от реализации в иностранной валюте, он обязан продать ее часть в установленном порядке;

6) выручкой у комиссионера является причитающееся по договору комиссионное вознаграждение.

Справочно При расчетах, осуществляемых между субъектами валютных операций - резидентами по договору комиссии, по условиям которого комиссионер осуществляет экспорт за иностранную валюту, разрешается использование иностранной валюты (подп.25.3 п.25 Правил проведения валютных операций, утвержденных постановлением Правления Нацбанка РБ от 30.04.2004 № 72).   От редакции «Бизнес-Инфо» С 16 сентября 2015 г. следует руководствоваться п.25 Правил № 72 в редакции постановления Правления Нацбанка РБ от 26.08.2015 № 515;

7) в учете экспортера отражаются операции по отгрузке экспортного товара комиссионеру, по отражению выручки от реализации, расчеты с комиссионером и обязательная продажа валютной выручки (на основании отчета комиссионера).

В соответствии с условиями договора комиссии при поступлении экспортной выручки на счет комиссионера комиссионер либо удерживает вознаграждение и другие возмещаемые расходы, а ее остаток перечисляет комитенту, либо перечисляет всю выручку комитенту, а комитент перечисляет комиссионеру комиссионное вознаграждение.

Рассмотрим отражение реализации продукции на экспорт путем заключения договора комиссии на условном примере.

Пример 2 Белорусская организация - комитент заключила договор комиссии с другой белорусской организацией - комиссионером (резидент РБ) на поставку продукции собственного производства на экспорт в Российскую Федерацию. Комиссионное вознаграждение составляет 10 % от полученной в валюте выручки. Стоимость отгруженной на экспорт продукции - 250 000 рос.руб. Фактическая себестоимость указанной продукции - 42 000 000 бел.руб. По условиям договора выручка поступает на счет комиссионера. Услуги по договору считаются оказанными на дату поступления оплаты от покупателя на счет комиссионера. Комиссионер удерживает из полученной выручки причитающееся ему комиссионное вознаграждение. Курс российского рубля, установленный Национальным банком РБ, составил: • на дату отгрузки продукции - 25 апреля - 274,00 руб.; • на 30 апреля - 276,50 руб.; • на дату поступления оплаты - 15 мая - 276,00 руб.; • на дату перечисления комиссионером поступившей от покупателя оплаты комитенту - 16 мая - 275,00 руб. Обязательную продажу иностранной валюты для упрощения примера рассматривать не будем. В бухгалтерском учете комитента следует сделать записи:   Содержание операции Дебет Кредит Сумма На фактическую себестоимость отгруженной комиссионеру продукции 45 43 42 000 000 бел.руб. Отражена выручка от реализации на дату отгрузки продукции комиссионером покупателю (250 000 х 274,00) 76 90-1 250 000 рос.руб. (68 500 000 бел.руб.) Списана фактическая себестоимость реализованной продукции 90-4 45 42 000 000 бел.руб. На сумму комиссионного вознаграждения, подлежащего уплате комиссионеру (25 000 х 274,00) 44 76 25 000 рос.руб. (6 850 000 бел.руб.) Списаны расходы на реализацию 90-6 44 6 850 000 бел.руб. Произведена переоценка дебиторской задолженности на 30 апреля ((276,50 - 274,00) х 250 000) 76 91-1 625 000 бел.руб. Отражена переоценка кредиторской задолженности перед комиссионером в части комиссионного вознаграждения (25 000 х (276,50 - 274,00)) 91-4 76 62 500 бел.руб. Отражена переоценка дебиторской задолженности на дату поступления оплаты от покупателя на счет комиссионера ((276,00 - 276,50) х 250 000) 91-4 76 125 000 бел.руб. Отражена переоценка кредиторской задолженности перед комиссионером в части комиссионного вознаграждения на дату поступления оплаты на счет комиссионера (25 000 х (276,00 - 276,50)) 76 91-1 12 500 бел.руб. Поступила оплата от комиссионера за минусом комиссионного вознаграждения ((250 000 - 25 000) х 275,00) 52 76 225 000 рос.руб. (61 875 000 бел.руб.) Отражена переоценка дебиторской задолженности между курсом на дату поступления оплаты от покупателя на счет комиссионера и на дату поступления оплаты комитенту (225 000 х (275,00 - 276,00)) 91-4 76 225 000 бел.руб.   В учете комиссионера должно быть отражено:   Содержание операции Дебет Кредит Сумма Получен товар на комиссию 004 250 000 рос.руб. Отгружена продукция покупателю комиссионером 25 апреля (250 000 х 274,00) 62 76, субсчет «Расчеты с комитентом» 250 000 рос.руб. (68 500 000 бел.руб.) Отгружен комиссионный товар 004 250 000 рос.руб. Отражена переоценка задолженности покупателя на 30 апреля ((276,50 - 274,00) х 250 000) 62 76, субсчет «Расчеты с комитентом» 625 000 бел.руб. Поступила оплата от покупателя на счет комиссионера (276,00 х 250 000 ) 52 62 250 000 рос.руб. (69 000 000 бел.руб.) Отражена переоценка задолженности на дату поступления оплаты от покупателя ((276,00 - 276,50) х 250 000) 76, субсчет «Расчеты с комитентом» 62 125 000 бел.руб. Отражена выручка от реализации услуг у комиссионера 76, субсчет «Расчеты с комитентом» 90-1 25 000 рос.руб. (6 900 000 бел.руб.) Отражена переоценка валюты на счете между курсом на дату поступления ее от покупателя и на дату перечисления комитенту в части суммы, подлежащей перечислению комитенту ((250 000 - 25 000) х (275,00 - 276,00)) 76 52 225 000 бел.руб. Перечислены денежные средства комитенту 76, субсчет «Расчеты с комитентом» 52 225 000 рос.руб. (61 875 000 бел.руб.)

06.06.2013

Валентина Прохожая, экономист, редактор аналитической правовой системы «Бизнес-Инфо»