Материал помещен в архив

ЭКСПОРТ ПРОДУКЦИИ ЧЕРЕЗ ПОСРЕДНИКОВ: НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Бухгалтерский учет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте

Для увеличения экспорта организации отгружают собственную продукцию не только самостоятельно, но и по договорам поручения и комиссии.

Как правило, при экспорте продукции расчеты производятся в иностранной валюте. При этом при расчетах возникают курсовые разницы.

Учетная оценка активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации производится в официальной денежной единице Республики Беларусь (п.1 ст.12 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»).

Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков) в официальную денежную единицу Республики Беларусь производится организациями (за исключением Национального банка Республики Беларусь (далее - Нацбанк), банков и небанковских кредитно-финансовых организаций) по официальному курсу официальной денежной единицы Республики Беларусь по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком, на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п.3 ст.12 названного Закона).

Обратите внимание! Организации (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, бюджетных организаций) не производят пересчет в официальную денежную единицу Республики Беларусь выраженных в иностранной валюте (подп.1.3 п.1 Указа Президента Республики Беларусь от 19.12.2014 № 599 «О списании курсовых разниц»): • аккредитивов - на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату; • кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива, - на отчетную дату.

Бухгалтерский учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, регулируется Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69 (далее - Национальный стандарт № 69).

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по реализации продукции на экспорт по договорам поручения и комиссии и возникающих при этом курсовых разниц.

Налоговый и бухгалтерский учет выручки у комитента

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. вышеназванный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Выручка от реализации продукции, товаров признается в бухгалтерском учете методом начисления (п.17 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102; далее - Инструкция № 102).

В налоговом учете выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается организациями (кроме банков) на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике (часть первая п.4 ст.127 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее - НК).

В целях исчисления налога на прибыль датой отражения выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комитентом (доверителем) при их реализации по указанным договорам признается соответственно дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комиссионером (поверенным) покупателю (часть четвертая п.4 ст.127 НК).

В целях исчисления НДС днем отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав их собственником, правообладателем на основе договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров признаются дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав их собственником, правообладателем комиссионеру, поверенному или иному аналогичному лицу либо дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комиссионером, поверенным или иным аналогичным лицом покупателю, заказчику. Выбранный плательщиком порядок определения дня отгрузки отражается в учетной политике организации (решении индивидуального предпринимателя) и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит (часть седьмая п.1 ст.100 НК).

При этом день отгрузки товаров, а соответственно и дата отражения выручки от реализации не могут быть позже (часть вторая п.1 ст.100 НК):

• даты их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по доставке (транспортировке);

• в иных случаях - наиболее ранней из следующих дат: даты передачи покупателю (получателю) либо даты передачи организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товаров, оплату услуг которой производит покупатель.

Как видим, в целях исчисления НДС днем отгрузки товаров при реализации товаров по договорам комиссии или поручения может быть: либо дата отгрузки товара комитентом комиссионеру (поверенному), либо дата отгрузки товара комиссионером (поверенным) покупателю.

В целях исчисления прибыли установлена одна дата: дата отгрузки товара комиссионером (поверенным) покупателю.

Поэтому учетной политикой целесообразно определить единую дату отгрузки товара как в целях исчисления НДС, так и в целях налогообложения прибыли. Такой датой должна быть дата отгрузки товара комиссионером (поверенным) покупателю.

Налоговый и бухгалтерский учет выручки у комиссионера (поверенного)

Не признаются доходами организации поступления от других лиц по договорам комиссии, поручения и иным аналогичным договорам в пользу комитента, доверителя и т. п. (абзац 3 части первой п.3 Инструкции № 102).

Являясь комиссионером, поверенным или иным посредником, организация получает вознаграждение (в том числе дополнительное), которое и является выручкой в бухгалтерском учете и для целей налогообложения плательщика.

Получаемые плательщиком-посредником средства, необходимые для совершения сделок (в том числе на возмещение понесенных в связи с исполнением договора расходов, издержек), от комитета или доверителя, не относящиеся к вознаграждению, а также от третьих лиц в пользу комитента или доверителя не признаются у него выручкой (внереализационным доходом) для целей обложения налогом на прибыль.

Справочно Дополнительно см. письмо Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 23.03.2018 № 2-2-10/00541 «О возмещаемых расходах» (далее - письмо МНС).

В целях исчисления НДС днем выполнения работ (оказания услуг) признается дата передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы). При неподписании заказчиком приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов за отчетный месяц (квартал) до 20-го числа (включительно) месяца (квартала), следующего за отчетным, днем выполнения работ (оказания услуг) признается день составления приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов (часть третья п.1 ст.100 НК).

В целях исчисления прибыли выручка от реализации услуг отражается на дату подписания акта оказанных услуг (часть первая п.4 ст.127 НК). Никаких оговорок для даты оказания услуг в целях налогообложения прибыли НК не содержит.

В договорах комиссии (поручения) необходимо оговаривать условия, при выполнении которых услуги будут считаться оказанными. Так, в договорах можно предусмотреть, что услуги комиссионером будут считаться оказанными при:

• отгрузке товара покупателю;

• либо при поступлении платы за отгруженные комиссионером (поверенным) товары от покупателя (на счет комиссионера либо комитента).

Кроме того, в договорах необходимо предусмотреть обязанность комиссионера (поверенного) информировать комитента о дате отгрузки товара покупателю.

Бухгалтерский и налоговый учет затрат

Расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним.

Расходы, которые невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, признаются в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены (части первая и вторая п.32 Инструкции № 102).

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п.1 ст.130 НК).

Перечень затрат, которые при налогообложении прибыли не учитываются, приведен в ст.131 НК.

Однако в ст.131 НК не поименованы затраты, связанные с исполнением договоров комиссии и поручения.

Поэтому расходы комитента по оплате услуг поверенного или комиссионера, а также иные расходы, связанные с исполнением договоров комиссии и подлежащие возмещению комиссионеру, включаются в состав затрат по производству и реализации, учитываемых при налогообложении прибыли.

Основанием для признания затрат будут акт оказанных услуг и документы, подтверждающие понесенные комиссионером затраты по исполнению договора комиссии.

Справочно Дополнительно по учету затрат у комитента см. письмо МНС.

При экспорте товаров применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 0 %

Ставка налога на добавленную стоимость в размере 0 % устанавливается при реализации товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, а также вывезенных (без обязательств об обратном ввозе на территорию Республики Беларусь) в государства - члены Евразийского экономического союза (в том числе товаров, вывезенных по договорам (контрактам) лизинга, договорам займа, договорам (контрактам) на изготовление товаров), при условии документального подтверждения фактического вывоза товаров за пределы территории Республики Беларусь (абзац 2 подп.1.1.1 п.1 ст.102 НК).

Перечень документов, которые должны представить организации для подтверждения ставки НДС в размере 0 %, в том числе при отгрузке товаров по договорам поручения и комиссии, приведен в п.2 ст.102 НК.

При реализации товаров на основании договоров комиссии, поручения или иных аналогичных гражданско-правовых договоров для отсчета 180-дневного срока, установленного для представления документов, подтверждающих право на применение ставки НДС в размере 0 %, днем отгрузки товаров признается дата отгрузки товаров комиссионером, поверенным или иным аналогичным лицом покупателю (часть вторая п.8 ст.102 НК).

Бухгалтерский и налоговый учет курсовых разниц

Под курсовыми разницами понимаются разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов (далее - авансы) и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива) в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком, на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца (п.2 Национального стандарта № 69).

Выраженная в иностранной валюте сумма доходов от реализации активов, других доходов и стоимость относящейся к этим доходам дебиторской задолженности (при ее наличии) отражаются в бухгалтерском учете в белорусских рублях по официальному курсу на:

• дату совершения хозяйственной операции, если не был получен аванс в иностранной валюте;

• дату (даты) получения аванса в иностранной валюте, если был получен аванс в иностранной валюте в размере полной суммы доходов;

• дату (даты) получения аванса в иностранной валюте в части суммы доходов, приходящейся на аванс, и дату совершения хозяйственной операции в части суммы доходов, не приходящейся на аванс, если был получен аванс в иностранной валюте в размере частичной суммы доходов (часть первая п.4 Национального стандарта № 69).

Порядок определения суммы доходов от реализации каждой единицы (части) активов (части доходов) в случае, указанном в абзаце 4 части первой п.4 Национального стандарта № 69, закрепляется в положении об учетной политике организации (часть вторая п.4 Национального стандарта № 69).

Суммы курсовых разниц, возникающих в организациях (в том числе при возврате авансов и погашении кредиторской задолженности в форме аккредитива), кроме случаев, указанных в пп.5, 6 Национального стандарта № 69, отражаются по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и кредиту (дебету) счета 91 «Прочие доходы и расходы», если иное не установлено законодательством (п.7 Национального стандарта № 69).

Суммы курсовых разниц в бухгалтерском учете отражаются в составе доходов и расходов по финансовой деятельности (абзац 6 п.15 Инструкции № 102).

В налоговом учете курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, определяемые в порядке, установленном законодательством, за исключением возникающих у получателей иностранной безвозмездной помощи при пересчете в белорусские рубли стоимости активов и обязательств, связанных с получением и использованием иностранной безвозмездной помощи, выраженных в иностранной валюте, при целевом использовании иностранной безвозмездной помощи, включаются в состав внереализационных доходов (подп.3.17 п.3 ст.128 НК).

В состав внереализационных расходов включаются курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, определяемые в порядке, установленном законодательством, за исключением указанных в подп.1.22⁴ п.1 ст.131 НК и возникающих у получателей иностранной безвозмездной помощи при пересчете в белорусские рубли стоимости активов и обязательств, связанных с получением и использованием иностранной безвозмездной помощи, выраженных в иностранной валюте, при целевом использовании иностранной безвозмездной помощи (подп.3.24 п.3 ст.129 НК).

Курсовые разницы в налоговом учете отражаются на дату признания доходов и расходов в бухгалтерском учете (часть вторая п.2 ст.128 и часть вторая п.2 ст.129 НК).

Обратите внимание! При исполнении договоров комиссии у комиссионера по задолженности покупателя, а также задолженности перед комитентом возникают курсовые разницы. Однако ни Национальный стандарт № 69, ни Инструкция № 102 не оговаривают порядок учета курсовых разниц при реализации товаров по договорам комиссии. Авансы, поступившие комиссионеру от покупателя, являются оплатой товара комитента, а не комиссионера. Комиссионер при реализации товара комитента не определяет свои доходы от реализации, и нормы п.3 Национального стандарта № 69 применять комиссионеру неправомерно. Поэтому все обязательства между комиссионером и покупателем, а также комиссионером и комитентом подлежат пересчету у комиссионера на дату совершения операции и на последнее число каждого месяца. Ввиду того что собственником товара является комитент, то все возникающие курсовые разницы комиссионер должен передать комитенту, поскольку они связаны с суммами, подлежащими перечислению комитенту, в рамках исполнения обязательств по договору комиссии.

Отражение в учете операций при экспорте продукции по договорам поручения

По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (п.1 ст.861 Гражданского кодекса Республики Беларусь; далее - ГК).

Доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если это предусмотрено законодательством или договором поручения.

В случаях когда договор поручения связан с осуществлением обеими сторонами или одной из них предпринимательской деятельности, доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если договором не предусмотрено иное (п.1 ст.862 ГК).

Доверитель обязан, если иное не предусмотрено договором, возмещать поверенному понесенные издержки, а также обеспечивать поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения (п.2 ст.865 ГК).

Таким образом, если заключен договор поручения, то:

1) посредник заключает контракт от имени и за счет доверителя - экспортера, но сам в исполнении контракта не принимает участия;

2) сторонами сделки по контракту являются экспортер и иностранный покупатель;

3) в учете экспортера в составе затрат дополнительно отражаются расчеты за услуги посредника.

Отражение операций по учету реализации товаров у экспортера по договорам поручения производится в том же порядке, как и при осуществлении экспортных операций без посредника.

Пример 1 Поверенным заключен договор поручения от имени белорусской организации на поставку продукции в Польшу на сумму 20 000 евро. От покупателя 15.07.2018 получен аванс в сумме 5 000 евро. Отгрузка продукции произведена 18.07.2018. Фактическая себестоимость отгруженной продукции - 30 000 руб. Окончательный расчет от покупателя поступил 01.08.2018. Стоимость услуг поверенного - 1 200 руб. Курс евро, установленный Нацбанком на: 15.07.2018, - 2,289 8 руб.; 18.07.2018, - 2,318 3 руб.; 31.07.2018, - 2,322 2 руб.; 01.08.2018, - 2,326 7 руб.

В бухгалтерском учете доверителя производятся записи:

Отражение в учете операций при экспорте продукции по договорам комиссии

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п.1 ст.880 ГК).

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), - также дополнительное вознаграждение в размере и порядке, установленных в договоре комиссии (часть первая п.1 ст.881 ГК).

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью комитента (п.1 ст.886 ГК).

Таким образом, если между комитентом-экспортером и посредником заключен договор комиссии, то:

1) контракт с иностранным покупателем заключается от имени посредника, но за счет экспортера;

2) сторонами сделки по контракту выступают посредник и иностранный покупатель;

3) в бухгалтерском учете у посредника будут отражаться операции по расчетам с иностранным покупателем (если комиссионер участвует в расчетах) и операции по расчетам с комитентом;

4) право собственности на товар к посреднику не переходит, поэтому он ведет учет экспортного товара за балансом и выручку от реализации данного товара не отражает;

5) выручкой у комиссионера является причитающееся по договору комиссионное вознаграждение.

Справочно При расчетах, осуществляемых между субъектами валютных операций - резидентами по договору комиссии, по условиям которого комиссионер осуществляет экспорт за иностранную валюту, разрешается использование иностранной валюты (подп.25.3 п.25 Правил проведения валютных операций, утвержденных постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 30.04.2004 № 72).   От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 марта 2019 г. глава 5 (пп.25-27) Правил № 72 изложена в новой редакции на основании постановления Правления Национального банка Республики Беларусь от 19.12.2018 № 612. Данная норма содержится в новой редакции подп.25.3 п.25 Правил № 72;

6) в учете экспортера отражаются операции по отгрузке экспортного товара комиссионеру, по отражению выручки от реализации, расчеты с комиссионером (на основании отчета комиссионера).

В соответствии с условиями договора комиссии при поступлении экспортной выручки на счет комиссионера комиссионер либо удерживает вознаграждение и другие возмещаемые расходы, а ее остаток перечисляет комитенту, либо перечисляет всю выручку комитенту, а комитент перечисляет комиссионеру комиссионное вознаграждение.

Рассмотрим отражение реализации продукции на экспорт путем заключения договора комиссии на условном примере.

Пример 2 Белорусская организация - комитент заключила договор комиссии с другой белорусской организацией - комиссионером (резидент Республики Беларусь) на поставку продукции собственного производства на экспорт в Российскую Федерацию на сумму 25 000 долл. США. По условиям договора выручка поступает на счет комиссионера. 20.07.2018 на счет комиссионера поступил аванс в сумме 10 000 долл. США. Отгружена продукция комиссионером 21.07.2018. Окончательный расчет в сумме 15 000 долл. США поступил комиссионеру 06.08.2018. Комиссионное вознаграждение составляет 10 % от полученной в иностранной валюте выручки. Услуги по договору считаются оказанными на дату поступления оплаты от покупателя на счет комиссионера. Комиссионер удерживает из полученной выручки причитающееся ему комиссионное вознаграждение. Денежные средства комитенту перечислены 07.08.2018. Фактическая себестоимость реализованной продукции - 30 000 руб. Курс российского рубля, установленный Нацбанком, составил: 20.07.2018 - 1,996 0 руб.; 21.07.2018 - 1,998 4 руб.; 31.07.2018 - 1,991 6 руб.; 06.08.2018 - 2,013 6 руб.; 07.08.2018 - 2,012 5 руб.

В бухгалтерском учете комиссионера производятся записи:

В бухгалтерском учете комитента следует сделать записи:

31.08.2018

Валентина Прохожая, экономист, редактор аналитической правовой системы «Бизнес-Инфо»