Материал помещен в архив

ФАКТОРИНГ СКРЫТЫЙ И ОТКРЫТЫЙ: БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Ситуация Предприятием - поставщиком (кредитором) заключены с банком (фактором) договоры международного открытого и скрытого факторинга с правом регресса. Каков порядок отражения открытого и скрытого факторинга с правом регресса в бухгалтерском учете и годовой бухгалтерской отчетности за 2012 г.?

В данной статье будет рассмотрен порядок отражения операций факторинга в бухгалтерском учете несколько шире, чем описано в ситуации, а именно: будет дан анализ норм законодательства по данному вопросу, действующих как в 2012 г., так и в 2013 г.

Виды факторинга

Факторинг - это банковская операция, по которой банк (фактор) покупает у продавца (кредитора) товара (работ, услуг) его дебиторскую задолженность (задолженность должника) за вознаграждение (дисконт).

Дисконт - разница между суммой дебиторской задолженности и суммой, выплачиваемой банком продавцу товара (работ, услуг). Размер дисконта, способ его расчета и порядок уплаты определяются в договоре факторинга.

Существуют следующие виды факторинга.

Открытый факторинг - когда должник может быть уведомлен о заключении договора факторинга, по которому права кредитора переходят к фактору.

Скрытый факторинг - когда должник не уведомлен о заключении договора факторинга, по которому права кредитора переходят к фактору.

Договоры факторинга подразделяются:

• по месту проведения факторинга:

а) на внутренние, если сторонами договора факторинга являются резиденты;

б) международные, если одна из сторон договора факторинга является нерезидентом;

• по условиям платежа между фактором и кредитором:

а) на договоры без права обратного требования (регресса), когда фактор несет риск неоплаты должником денежных требований. В этом случае кредитор (поставщик) не отвечает перед фактором (банком) за неисполнение должником уступленного денежного требования;

б) на договоры с правом обратного требования (регресса), когда кредитор несет риск неоплаты должником денежных требований. В этом случае фактор (банк) имеет право потребовать от кредитора (поставщика) вернуть средства финансирования, если должник (покупатель) не исполняет или ненадлежащим образом исполняет свои обязанности по выплате долга.

Учет у поставщика товара (кредитора)

Для обобщения информации о расчетах с разными дебиторами и кредиторами по имущественному и личному страхованию, по претензиям, по суммам, удержанным из заработной платы работников в пользу других лиц, о других расчетах предназначен счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (п.59 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50). В связи с этим для отражения в бухгалтерском учете поставщика (кредитора) расчетов с банком (фактором) целесообразно использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

При заключении договора открытого факторинга в момент уступки права требования погашается дебиторская задолженность должника (покупателя), отраженная по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», и одновременно возникают обязательства перед фактором (банком) по полученному требованию.

Дисконт (вознаграждение фактору) - одно из условий договора факторинга, его уплата непосредственно связана с реализацией продукции, товаров (работ, услуг) и отражается в бухгалтерском учете в составе прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности») (п.13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102). В связи с этим поставщик (кредитор) вправе включить его в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли.

При скрытом факторинге, так как должник (покупатель) не уведомляется о заключенной сделке и производит оплату непосредственно кредитору (поставщику), уступка права требования в учете кредитора (поставщика) не отражается.

До 1 января 2013 г. организации применяли 2 метода определения выручки: «по оплате» и «по отгрузке», после этой даты - только «по отгрузке».

Рассмотрим, для наглядности, порядок отражения операций по договорам открытого и скрытого факторинга организациями, применяющими в 2012 г. признание выручки от реализации методом «по отгрузке» и «по оплате».

Пример 1 По договору открытого факторинга без права регресса организация оптовой торговли - поставщик (кредитор) уступает банку за 150 млн.руб. - денежные требования к своему покупателю за ранее отгруженный товар стоимостью 160 млн.руб. Покупная стоимость товара - 110 млн.руб. Порядок отражения в учете будет следующим, если организация: • признает выручку от реализации товаров методом «по отгрузке»:   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, млн.руб. Отражена выручка от реализации товаров 62 90-1 160 Отражена стоимость приобретения реализованного товара 90-4 41 110 Отражен начисленный НДС 90-2 68 26,667 Отражена сумма дисконта 90-10 76 10 Отражен финансовый результат 90-11 99 13,333 Отражена уступка права требования кредитором по договору факторинга 76 62 160 Поступили денежные средства от банка (фактора) 51 76 150   • признает выручку от реализации товаров методом «по оплате»:   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, млн.руб. Отражена покупная стоимость отгруженного товара 45 41 110 Отражена уступка права-требования кредитором по договору факторинга 76 62 160 Поступили денежные средства от банка (фактора) 51 76 150 Отражена выручка от реализации товара 62 90-1 160 Отражена покупная стоимость реализованного товара 90-4 45 110 Отражена сумма дисконта 90-10 76 10 Отражен начисленный НДС 90-2 68 26,667 Отражен финансовый результат 90-11 99 13,333   Если кредитор работает «по оплате», выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг признается в его бухгалтерском учете по мере оплаты отгруженной продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг, т.е. при заключении договора факторинга: 1) без права регресса - в момент поступления денежных средств от фактора; 2) с правом регресса - в момент погашения задолженности должником.

Пример 2 По договору скрытого факторинга организация оптовой торговли - поставщик (кредитор) уступает банку за 150 млн.руб. - денежные требования к своему покупателю за ранее отгруженный товар стоимостью 160 млн.руб. Стоимость приобретения товара - 110 млн.руб. Приведем порядок отражения в учете, если организация: • признает выручку от реализации товаров методом «по отгрузке»:   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, млн.руб. Отражена выручка от реализации товаров 62 90-1 160 Отражена покупная стоимость реализованного товара 90-4 41 110 Отражен начисленный НДС 90-2 68 26,667 Поступили денежные средства от банка (фактора) 51 76 150 Отражена сумма дисконта 90-10 76 10 Отражен финансовый результат 90-11 99 13,333 Поступили денежные средства от покупателя 51 62 160 Перечислены банку (фактору) денежные средства 76 51 160   • признает выручку от реализации товаров методом «по оплате»:   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, млн.руб. Отражена покупная стоимость отгруженного товара 45 41 110 Поступили денежные средства от банка (фактора) 51 76 150 Поступили поставщику товара от покупателя денежные средства за отгруженный товар 51 62 160 Отражена выручка от реализации товара 62 90-1 160 Отражен начисленный НДС 90-2 68 26,667 Отражена покупная стоимость реализованного товара 90-4 45 110 Отражена сумма дисконта 90-10 76 10 Отражен финансовый результат 90-11 99 13,333 Перечислены банку (фактору) денежные средства 76 51 160

Отражение факторинга в бухгалтерском балансе поставщика

С учетом приведенных выше примеров рассмотрим отражение в бухгалтерской отчетности открытого и скрытого факторинга. Из приведенных примеров следует, что и в бухгалтерской отчетности эти операции будут отражены по-разному.

Пунктом 29 Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 111 (далее - Инструкция № 111), определено, что по статье «Краткосрочная дебиторская задолженность» (строка 250) бухгалтерского баланса показывается дебиторская задолженность, в т.ч. выданные авансы, предварительная оплата поставщикам, подрядчикам, исполнителям, учитываемая на счетах 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и других счетах учета расчетов, погашение которой ожидается в течение 12 месяцев после отчетной даты (п.29 Инструкции № 111). По строке 215 «товары отгруженные» показываются остатки товаров отгруженных, учитываемых на счете 45 «Товары отгруженные», который предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции, товаров, выручка от реализации которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (п.25 Инструкции № 111).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2017 г. взамен Инструкции № 111 постановлением Минфина РБ от 12.12.2016 № 104 утвержден Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность».

По строке 638 «прочим кредиторам» показывается прочая кредиторская задолженность, учитываемая на счетах учета расчетов (за исключением обязательств, включенных в выбывающую группу, признанную предназначенной для реализации), не показанная по строкам 631-637 (п.52 Инструкции № 111).

Рассмотрим отражение в балансе в 4 ситуациях, когда происходит уступка права требования по договору факторинга организацией оптовой торговли - поставщиком (кредитором):

1. Открытый факторинг: метод учета выручки по «отгрузке».

В бухгалтерском балансе будет отражена задолженность в размере 160 млн.руб.:

• по дебету счета 62, если уступка права требования не произошла до 1 января 2013 г., т.е. по строке 250 статьи «Краткосрочная дебиторская задолженность»;

или

• по кредиту счета 76 по строке 638 «прочим кредиторам», если уступка права требования произошла, и банк не перечислил денежные средства поставщику (кредитору) до 1 января 2013 г.

2. Открытый факторинг: метод учета выручки по «оплате».

В бухгалтерском балансе:

• по строке 215 «Товары отгруженные» будет отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров - Д-т 45 в размере 110 млн.руб., если уступка права требования не произошла до 1 января 2013 г.;

или

• по строке 638 «прочим кредиторам», если уступка права требования произошла в размере 160 млн.руб., и банк (фактор) не перечислил денежные средства поставщику (кредитору).

3. Скрытый факторинг: метод учета выручки по «отгрузке».

В бухгалтерском балансе будет отражена задолженность в размере 160 млн.руб. по счету 62 по строке 250 статьи «Краткосрочная дебиторская задолженность», если от покупателя не поступили денежные средства, и по счету 76 по строке 638 «прочим кредиторам» также в размере 160 млн.руб., если банку не перечислены денежные средства.

4. Скрытый факторинг: метод учета выручки по «оплате».

В бухгалтерском балансе по строке 215 «товары отгруженные» будет отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров в размере 110 млн.руб., если от покупателя не поступили денежные средства, а по строке 638 «прочим кредиторам» - если поставщик товара не рассчитался с банком - в размере 160 млн.руб.

Учет у покупателя

Отражение в бухгалтерском учете покупателя операций по договору открытого факторинга, сводится лишь к переносу кредиторской задолженности перед кредитором к фактору.

Пример 3 Организация приобрела товар на условиях отсрочки платежа на сумму 160 млн.руб., в т.ч. НДС 26,667 млн.руб. Далее она была уведомлена поставщиком, заключившим договор открытого факторинга, о перемене лиц в обязательстве.   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, млн.руб. Отражено получение товара 41 60 133,333 Отражен «входной» НДС 18 60 26,667 Принят к вычету «входной» НДС 68 18 26,667 Отражен на основании письменного уведомления переход кредиторской задолженности к банку (фактору) 60 76 160 Отражено погашение задолженности перед банком (фактором) 76 51 160   В случае скрытого факторинга покупатель не уведомляется об уступке права требования, поэтому особенностей по отражению в бухгалтерском учете нет.   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, млн.руб. Отражено получение товара 41 60 133,333 Отражен «входной» НДС 18 60 26,667 Принят к вычету «входной» НДС 68 18 26,667 Отражено погашение задолженности перед поставщиком 60 51 160

29.03.2013

Тамара Алейникова, экономист, редактор аналитической правовой системы «Бизнес-Инфо»