Материал помещен в архив

ФИЛИАЛУ ПЕРЕДАНЫ ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА, ПРИОБРЕТЕННЫЕ ЗА СЧЕТ КРЕДИТНЫХ СРЕДСТВ: УЧТЕМ РАСХОДЫ ПРАВИЛЬНО

Ситуация Головная организация за счет долгосрочного кредита в иностранной валюте приобрела оборудование и после приятия его к учету в качестве основных средств передала своему филиалу. Как и кому в данной ситуации следует учитывать проценты по кредиту, курсовые разницы и расходы на покупку валюты для погашения кредита?

Прежде чем ответить на вопросы, рассмотрим, как эти расходы учитываются в соответствии с законодательством в бухгалтерском и налоговом учете.

Формирование стоимости основного средства

Поскольку основное средство приобретает головная организация, она определяет и первоначальную стоимость этого основного средства.

Первоначальная стоимость формируется в соответствии с п.10 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26 (далее - Инструкция № 26).

Так как на приобретение основного средства использованы кредитные средства в иностранной валюте, то у организации будут возникать расходы, связанные с переоценкой непосредственно суммы кредита, а также процентов по нему, расходы, связанные с покупкой иностранной валюты для погашения кредита и процентов по нему.

Рассмотрим, как следует учитывать названные расходы.

Первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению, кроме случаев:

• реконструкции (модернизации, реставрации) основных средств, проведения иных аналогичных работ;

• переоценки основных средств в соответствии с законодательством;

• иных случаев, установленных законодательством (п.14 Инструкции № 26).

Таким «иным случаем», в частности, стали положения Декрета Президента РБ от 30.06.2000 № 15 «О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц» (далее - Декрет № 15), а также постановления Минфина РБ от 11.03.2013 № 16 «О некоторых вопросах бухгалтерского учета» (далее - постановление № 16).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2015 г. Декрет № 15 утратил силу на основании Указа Президента РБ от 21.07.2014 № 361 «Об отдельных вопросах налогообложения, бухгалтерского учета, переоценки имущества и взимания арендной платы». С 1 января 2017 г. постановление № 16 в связи с истечением срока действия утратило силу.

Учет курсовых разниц

Декретом № 15 установлено, что возникающие при переоценке имущества и обязательств в иностранной валюте разницы относятся коммерческими организациями по кредиторской задолженности (в т.ч. по полученным кредитам, займам и процентам по ним), дебиторской задолженности по выданным авансам на выполнение работ и приобретение оборудования и материалов, возникшим при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные средства и нематериальные активы до ввода (передачи) их в эксплуатацию, - на стоимость капитальных вложений, после ввода (передачи) основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию, - в конце отчетного квартала и (или) года на стоимость основных средств и нематериальных активов (за исключением процентов по полученным займам и кредитам) (абзац 4 подп.1.2.3 п.1 Декрета № 15).

Курсовые разницы от переоценки кредиторской задолженности по начисленным процентам по кредитам и займам после ввода основных средств в эксплуатацию не относятся на стоимость основных средств.

Пунктом 7 Инструкции по бухгалтерскому учету активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденной постановлением Минфина РБ от 27.12.2007 № 199 (далее - Инструкция № 199), установлено, что такие курсовые разницы отражаются в составе внереализационных расходов.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2015 г. вместо Инструкции № 199 следует руководствоваться Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденным постановлением Минфина РБ от 29.10.2014 № 69.

Инструкцию № 199 следует применять с учетом Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102), а также типового плана счетов бухгалтерского учета, установленного постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее - План счетов № 50).

Поэтому курсовые разницы от переоценки кредиторской задолженности по начисленным процентам по кредитам и займам после ввода объектов основных средств в эксплуатацию следует учитывать на основании п.15 Инструкции № 102 в составе доходов и расходов по финансовой деятельности с отражением на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Данные курсовые разницы будут учитываться при налогообложении прибыли на основании подп.3.17 п.3 ст.128 и подп.3.24 п.3 ст.129 Налогового кодекса РБ (далее - НК).

Учет расходов, связанных с покупкой иностранной валюты

Расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Национального банка РБ (далее - Нацбанк РБ) на момент покупки списываются коммерческими организациями при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные средства и нематериальные активы (в т.ч. по использованным на эти цели займам, кредитам и процентам по ним) до ввода (передачи) их в эксплуатацию - на стоимость капитальных вложений, после ввода (передачи) основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию - в конце отчетного квартала и (или) года на стоимость основных средств и нематериальных активов (за исключением процентов по полученным займам и кредитам) (абзац 3 подп.1.4.2 п.1 Декрета № 15).

Пунктом 16 Инструкции № 199 установлено, что расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, при проведении расчетов при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные средства в сумме разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка РБ на момент покупки отражаются:

• до ввода (передачи) основных средств в эксплуатацию (в т.ч. по использованным на эти цели займам, кредитам и процентам по ним):

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы» - К-т 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.;

• после ввода (передачи) их в эксплуатацию (за исключением процентов по полученным займам и кредитам):

Д-т 08 - К-т 51, 52, 76 и других счетов учета расчетов - в течение отчетного квартала или года;

Д-т 01 «Основные средства» - К-т 08 - в конце отчетного квартала и (или) года;

Д-т 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» - К-т 51, 52, 76 и др. - на сумму расходов, связанных с приобретением иностранной валюты на уплату процентов по кредитам и займам.

С учетом Инструкции № 102 и Плана счетов № 50 расходы, связанные с покупкой иностранной валюты для уплаты процентов по кредитам и займам, после принятия основного средства к учету следует учитывать в составе прочих расходов по текущей деятельности с отражением на субсчете 10 счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности».

Обратите внимание! Расходы, связанные с приобретением иностранной валюты для уплаты процентов по кредитам и займам, использованным на приобретение основных средств, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка РБ на момент покупки при налогообложении прибыли не учитываются (подп.1.4.2 п.1 Декрета № 15).

Учет процентов по кредиту

Первоначальная стоимость приобретенных основных средств определяется в сумме фактических затрат на их приобретение, включая в т.ч. проценты по кредитам и займам (п.10 Инструкции № 26). При этом Инструкция № 26 не содержит ограничений по включению в первоначальную стоимость основного средства процентов даже по просроченным кредитам и займам.

Случаи изменения первоначальной стоимости основных средств приведены в п.14 Инструкции № 26, в котором сказано, что первоначальная стоимость может изменяться в т.ч. в иных случаях, установленных законодательством.

Проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), включаются в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 (п.15 Инструкции № 102). В бухгалтерском учете на сумму начисленных процентов следует делать запись: Д-т 91-4 «Прочие расходы» - К-т 66-3 «Расчеты по процентам по краткосрочным кредитам и займам», 67-3 «Расчеты по процентам по долгосрочным кредитам и займам».

Приведенные положения нормативных документов не позволяли проценты по кредитам, начисленные после принятия основных средств к бухгалтерскому учету, относить на стоимость этих основных средств. С 16 марта 2013 г. вступило в силу постановление № 16, которым установлено, что проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение (создание) основных средств, начисленные после принятия к бухгалтерскому учету основных средств, организации вправе учитывать в течение отчетного года в составе вложений в долгосрочные активы и в конце отчетного года включать в первоначальную (переоцененную) стоимость основных средств.

Постановление № 16 распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2013 г., и действует до 1 января 2015 г.

От редакции «Бизнес-Инфо» Постановлением Минфина РБ от 16.12.2014 № 82 действие постановления № 16 продлено до 1 января 2017 г.

Таким образом, с принятием постановления № 16 организации по своему выбору могут проценты по кредитам, использованным на приобретение основных средств, либо включать в состав прочих расходов по финансовой деятельности, либо в конце отчетного года включать в первоначальную (переоцененную) стоимость.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 31 декабря 2014 г. вышеназванная норма постановления № 16 в связи с изменениями, внесенными постановлением Минфина РБ от 16.12.2014 № 82, относится ко всем организациям, за исключением Национального банка РБ, банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, банковских групп, банковских холдингов, бюджетных организаций.

Постановление № 16, как и Инструкция № 26, не делает никаких оговорок в части отнесения на стоимость основных средств процентов по просроченным кредитам и займам.

Порядок учета процентов по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств, начисленных после ввода основных средств в эксплуатацию, организации следует закрепить в учетной политике.

Если организация примет решение включать проценты по кредитам в стоимость основных средств, в бухгалтерском учете необходимо сделать записи:

Д-т 08 - К-т 66-3, 67-3 - на сумму начисленных в течение отчетного года процентов по кредитам;

Д-т 01 - К-т 08 - начисленные проценты включаются в конце отчетного года в первоначальную (переоцененную) стоимость основных средств.

Если проценты по кредитам не относятся на стоимость основных средств, то, учитывая их при налогообложении прибыли, следует руководствоваться подп.2.8 п.2 ст.130 и подп.1.20 п.1 ст.131 НК.

Так, при налогообложении прибыли проценты за пользование кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаваемые в бухгалтерском учете расходами, принимаются в качестве затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) (подп.2.8 п.2 ст.130 НК). Исключение составляют проценты по просроченным кредитам и займам (подп.1.20 п.1 ст.131 НК).

Налоговый учет при наличии филиалов

Филиал организации - обособленное от нее подразделение, расположенное вне места нахождения организации и осуществляющее все или часть ее функций (ст.51 Гражданского кодекса РБ).

Филиалы юридических лиц Республики Беларусь, имеющие отдельный баланс и банковский счет с предоставленным правом распоряжаться денежными средствами на счете должностным лицам данных филиалов, исчисляют суммы налогов, сборов (пошлин) и исполняют налоговые обязательства этих юридических лиц, если иное не установлено НК либо Президентом РБ (п.3 ст.13 НК).

Плательщиками налога на прибыль признаются организации (ст.13 и 125 НК).

При этом филиал юридического лица Республики Беларусь, выделенный на отдельный баланс и имеющий банковский счет, по соответствующим объектам налогообложения исполняет налоговые обязательства этого юридического лица по налогу на прибыль с учетом положений НК.

Соответственно филиалы обособленно учитывают все доходы и расходы по своей деятельности, связанные с налогообложением.

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п.1 ст.130 НК).

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) (п.2 ст.130 НК).

Филиал самостоятельно ведет бухгалтерский учет всех операций, имущества и обязательств, связанных с его деятельностью, и обобщает систему показателей хозяйственной деятельности в соответствии с Законом РБ от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности».

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2014 г. вышеназванный Закон утратил силу в связи с принятием Закона РБ от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности».

Законодательством по бухгалтерскому учету не установлено каких-либо особенностей ведения учета филиалами.

Таким образом, головная организация и филиал обязаны обеспечить раздельный бухгалтерский и налоговый учет всех расходов, связанных с их самостоятельной деятельностью.

Бухгалтерский учет взаиморасчетов между головной организацией и филиалом

Отражение в бухгалтерском учете организации (ее филиала) хозяйственных операций производится в соответствии с Планом счетов № 50.

Для обобщения информации о расчетах, в т.ч. по передаче имущества, с филиалами, представительствами и иными обособленными подразделениями организации, имеющими отдельные балансы, предназначен счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

Стоимость имущества, переданного организацией филиалам, представительствам и иным обособленным подразделениям, имеющим отдельный баланс, отражается организацией по дебету счета 79 с кредитом счетов учета этого имущества.

Стоимость имущества, полученного от организации указанными обособленными подразделениями, отражается по дебету счетов учета имущества в корреспонденции счета с кредитом счета 79.

Аналитический учет по счету 79 ведется по каждому филиалу, представительству и иному обособленному подразделению организации, имеющему отдельный баланс.

Бухгалтерские записи при передаче филиалу затрат по кредиту

В рассматриваемой ситуации приобретенное головной организацией основное средство передано филиалу, который использует его в своей коммерческой деятельности.

Соответственно головная организация не вправе учитывать при налогообложении прибыли какие-либо расходы, связанные с этим основным средством.

Такие расходы должен учитывать филиал. Следовательно, все расходы, связанные с этим основным средством, в т.ч. и по погашению кредита, головная организация должна передать филиалу.

Учитывая порядок учета курсовых разниц, расходов по покупке иностранной валюты, возникающих при приобретении основных средств, а также процентов по кредитам, головная организация должна передать филиалу для возмещения не просто общую сумму расходов, а сумму с их полной расшифровкой.

Такая расшифровка оформляется бухгалтерской справкой, форма которой должна отвечать требованиям, предъявляемым к первичным учетным документам Указом Президента РБ от 15.03.2011 № 114 «О некоторых вопросах применения первичных учетных документов».

От редакции «Бизнес-Инфо» С 25 июля 2014 г. Указ № 114 на основании Указа Президента РБ от 21.07.2014 № 361 утратил силу. Требования к первичным учетным документам определены ст.10 вышеназванного Закона № 57-З.

Вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении или ввозе основного средства, может осуществлять головная организация либо она вправе передать эту сумму налога для вычета филиалу (п.21 ст.107 НК).

В бухгалтерском учете передача таких затрат должна быть отражена следующими записями.

От редакции «Бизнес-Инфо» В НК на основании законов РБ от 31.12.2013 № 96-З, от 30.12.2014 № 224-З, от 30.12.2015 № 343-З, от 13.06.2016 № 372-З и от 18.10.2016 № 432-З внесены изменения и дополнения.

28.03.2013

Валентина Прохожая, экономист, редактор аналитической правовой системы «Бизнес-Инфо»