ФИНАНСОВАЯ АРЕНДА И ЕЕ ПРЕДСТАВЛЕНИЕ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Определения. Признаки финансовой аренды

Вопросы признания аренды в финансовой отчетности сторон регулируются международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда». В нем приведены следующие ключевые определения.

Аренда - договор, согласно которому арендодатель передает арендатору право на использование актива в течение согласованного периода времени в обмен на платеж или ряд платежей.

Финансовая аренда - аренда, предусматривающая передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Право собственности в конечном итоге может как передаваться, так и не передаваться.

Операционная аренда - аренда, отличная от финансовой аренды.

Как видно из приведенных определений, основным критерием идентификации финансовой аренды служит то, что арендатору передаются практически все риски и преимущества, связанные с владением активом. Важно также, что классификация аренды в качестве финансовой в большей степени зависит от содержания операции, нежели от формы договора.

Аренда обычно классифицируется как финансовая по следующим признакам (по отдельности или в совокупности):

1) договор аренды предусматривает передачу права собственности на актив арендатору в конце срока аренды;

2) арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая, как предполагается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно обоснованно ожидать реализации этого права;

3) срок аренды распространяется на значительную часть срока экономической службы актива даже при отсутствии передачи права собственности;

4) на дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды;

5) сданные в аренду активы имеют такой специализированный характер, что только арендатор может использовать их без значительной модификации.

Признание финансовой аренды у арендатора

Первоначальное признание аренды осуществляется на дату начала арендных отношений. Начало срока аренды - дата, с которой арендатор получает возможность реализовать свое право на использование актива, являющегося предметом аренды.

При первоначальном признании в отношении финансовой аренды арендатор должен признать в отчете о финансовом положении актив и обязательство.

Сумма, по которой аренда должна быть впервые признана в финансовой отчетности, - это наименьшая из 2 величин:

• справедливой стоимости имущества - предмета аренды;

• приведенной стоимости минимальных арендных платежей.

Минимальные арендные платежи - это платежи на протяжении срока аренды, которые требуются или могут быть потребованы от арендатора. Минимальные арендные платежи следует продисконтировать по ставке, подразумеваемой в договоре аренды, а если ее определить практически невозможно, арендатору следует использовать расчетную ставку процента.

Любые первоначальные прямые затраты арендатора прибавляются к сумме, признаваемой в качестве актива.

Далее актив, полученный по договору аренды, и обязательство, возникшее по нему, учитываются по требованиям соответствующих стандартов.

Если актив, полученный в аренду, имеет ограниченный срок службы, то в отношении его возникают расходы на амортизацию. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда» указывает, что учетная политика по амортизации арендуемых активов должна соответствовать учетной политике, применимой к амортизируемым активам, находящимся в собственности, и признаваемая сумма амортизации должна рассчитываться в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Если арендатор получит право собственности на арендуемый актив в конце срока аренды, то в целях начисления амортизации период предполагаемого использования соответствует сроку полезного использования актива. В противном случае актив амортизируется на протяжении более короткого из 2 сроков - срока аренды или срока полезного использования. Так же как в отношении активов, находящихся в собственности, организация должна в определенных случаях проводить тест на обесценение арендуемого актива согласно МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Сумма обязательства будет уменьшаться в течение срока аренды при уплате арендных платежей. При этом обязательство приводит к возникновению финансовых расходов, которые по экономической сущности есть плата за предоставленные в виде актива заемные средства. Таким образом, арендный платеж содержит 2 составляющие: сумму, относящуюся к непогашенному обязательству, и сумму процентов (финансовых расходов для арендатора). Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 прямо указывает, что затраты на финансирование подлежат распределению между всеми периодами в течение срока аренды таким образом, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента по непогашенному остатку обязательства.

Начисление финансовых расходов будет осуществляться следующей записью.

А перечисление арендного платежа - следующей.

Таким образом, в отношении финансовой аренды в финансовой отчетности арендатора как минимум должны быть признаны:

• в отчете о финансовом положении - актив и обязательство;

• в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе - расходы на амортизацию и финансовые расходы.

Пример 1 Организация арендует автомобиль. Срок аренды начиная с 5 января 2010 г. составляет 7 лет, и в конце срока право собственности на объект аренды перейдет к арендатору. Срок полезного использования автомобиля на дату начала аренды - 10 лет. Справедливая стоимость объекта примерно равна приведенной стоимости минимальных арендных платежей и составляет 50 000 ед. Для упрощения примера предположим, что арендатор уплачивает арендный платеж ежегодно в конце года в сумме 10 000 ед. Ставка процента, подразумеваемая в договоре аренды, - 9,196 14 %. На аналогичные активы, находящиеся в собственности, организация начисляет амортизацию линейным способом. В данном примере аренда является финансовой, так как в конце срока аренды право собственности на автомобиль перейдет к арендатору, следовательно, он несет все риски и преимущества владения активом. Признание актива и обязательства в отношении аренды отражается записью.   Корреспонденция счетов Наименование счета Сумма, ед. Дебет «Основное средство» 50 000 Кредит «Обязательство по аренде» 50 000   Далее на актив начисляется амортизация исходя из срока полезного использования автомобиля, т.е. в течение 10 лет. В отношении обязательства по аренде организация должна начислять финансовые расходы по ставке 9,196 14 % годовых (таблица 1). Таблица 1   Расчет финансовых расходов и стоимости обязательства в течение всего срока аренды   (ед.) Год Обязательство на начало года Проценты за год Арендный платеж Обязательство на конец года, (гр.2 + гр.3 - гр.4) 1 2 3 4 5 2010 50 000 4 598 (10 000) 44 598 2011 44 598 4 101 (10 000) 38 699 2012 38 699 3 559 (10 000) 32 258 2013 32 258 2 967 (10 000) 25 225 2014 25 225 2 320 (10 000) 17 545 2015 17 545 1 613 (10 000) 9 158 2016 9 158 842 (10 000) 0   Выдержки из финансовой отчетности организации за два первых года аренды.   Отчет о финансовом положении на 31 декабря 2011 года   (ед.)   2010 г. 2011 г. Необоротные активы Основное средство (примечание 1) 45 000 40 000 Обязательство по аренде, всего 44 598 38 699 В т.ч. долгосрочная часть 38 699 32 258 краткосрочная часть (примечание 2) 5 899 6 441   Примечание 1. Сумма балансовой стоимости рассчитана при условии, что основное средство не обесценилось. Примечание 2. Краткосрочная часть обязательства рассчитывается как разница между обязательством по аренде всего и долгосрочной частью обязательства.   Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе за год, окончившийся 31 декабря 2011 года   (ед.) Показатель 2010 г. 2011 г. Амортизация основных средств (5 000) (5 000) Финансовые расходы (4 598) (4 101)

Признание финансовой аренды у арендодателя

Так как арендодатель передает арендатору все риски и преимущества владения, связанные с активом, признание переданного актива следует прекратить. Однако арендодатель должен признавать в своем отчете о финансовом положении активы, предоставленные в финансовую аренду. Сумма аренды, равная чистым инвестициям в аренду, представляется в качестве дебиторской задолженности.

Чистые инвестиции в аренду есть продисконтированная стоимость валовых инвестиций в аренду, которые рассчитываются как совокупность минимальных арендных платежей, причитающихся к получению арендодателем по договору финансовой аренды, и негарантированной остаточной стоимости, начисляемой арендодателю. Так же как и арендатором, дисконтирование осуществляется арендодателем с использованием ставки процента, подразумеваемой в договоре аренды.

Далее рассмотрим признание финансовой аренды применительно к 2 ситуациям:

1) арендодатель не является производителем или дилером;

2) арендодатель - производитель или дилер.

Ситуация 1 Если арендодатель не является производителем или дилером, то понесенные им первоначальные затраты (комиссионные вознаграждения, выплаты за услуги юристов и внутренние затраты, непосредственно связанные с подготовкой и заключением договора аренды) включаются в первоначальную оценку дебиторской задолженности по финансовой аренде. При этом ставка процента, подразумеваемая в договоре аренды, определяется таким образом, чтобы первоначальные прямые затраты автоматически включались в дебиторскую задолженность по финансовой аренде. Далее, при поступлении арендных платежей, сумма признанной дебиторской задолженности уменьшается. В отношении дебиторской задолженности начисляется финансовый доход, который должен распределяться на протяжении срока аренды на систематической и рациональной основе. Начисление финансовых доходов будет осуществляться следующей записью.   Корреспонденция счетов Наименование счета Дебет «Дебиторская задолженность по аренде» Кредит «Финансовые доходы»   А получение арендного платежа - следующей.   Корреспонденция счетов Наименование счета Дебет «Денежные средства» Кредит «Дебиторская задолженность по аренде»   Таким образом, в отношении финансовой аренды в финансовой отчетности арендодателя должны быть признаны: • в отчете о финансовом положении - актив; • в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе - финансовые доходы.

Ситуация 2 Если арендодатель - производитель или дилер, то активы, переданные в финансовую аренду, были для него запасами (например, реализуемые автомобили для автодилера). Соответственно для такой категории арендодателей аренда служит альтернативой продаже запасов. В связи с этим предоставление актива в финансовую аренду арендодателем приводит к возникновению двух видов дохода: а) прибыль или убыток, эквивалентный прибыли или убытку от незамедлительной продажи актива, ставшего предметом аренды, по обычным продажным ценам с учетом применимых оптовых или торговых скидок; б) финансовый доход на протяжении срока аренды. Другими словами, нормальная прибыль (убыток), которая была бы получена от реализации, признается в соответствии с учетной политикой в отношении обычных продаж. А стоимость аренды, как и в ситуации 1, признается дебиторской задолженностью, в отношении которой признается финансовый доход. Особенностью признания финансовой аренды у арендодателя - производителя или арендатора является также то, что затраты на подготовку и заключение договора аренды, понесенные арендодателем, исключаются из состава первоначальных прямых затрат. В результате они исключаются из состава чистых инвестиций в аренду и признаются в качестве расходов при признании прибыли от продаж, что в случае финансовой аренды обычно происходит на начало срока аренды.

Раздельный учет аренды земли и здания

Если аренда включает земельные участки и здания как элементы арендуемого актива, арендатор классифицирует каждый элемент индивидуально в соответствии с признаками финансовой и операционной аренды. Учитывая, что земля чаще всего имеет неограниченный срок полезного использования, признаки финансовой аренды в отношении элемента «земля» отсутствуют. Тогда арендные платежи, уплачиваемые арендатором, следует разделить пропорционально стоимости земли и зданий и учитывать соответствующим типу аренды образом. Однако при отсутствии возможности достаточно точно распределить арендные платежи между этими двумя элементами весь договор аренды классифицируется как финансовая аренда, если только не очевидно, что оба элемента представляют собой операционную аренду.

Кроме того, если сумма, первоначально признаваемая для элемента аренды «земельные участки» по правилам признания финансовой аренды, несущественна, земельные участки и здания могут рассматриваться в качестве одного объекта в целях классификации аренды и классифицироваться либо как финансовая аренда, либо как операционная аренда. В этом случае срок экономической службы зданий рассматривается в качестве срока экономической службы всего актива, являющегося предметом аренды.

Продажа с обратной финансовой арендой

Операция продажи с обратной арендой подразумевает продажу актива с его же последующей обратной арендой. В случае когда аренда является финансовой, риски и преимущества владения активом остаются у первоначального собственника (продавца). Так как данная операция - способ предоставления финансирования арендодателем арендатору, при котором актив используется в качестве обеспечения, неправильно рассматривать превышение поступлений от продажи над балансовой стоимостью в качестве доходов. Вместо этого такое превышение переносится на следующие периоды и амортизируется на протяжении срока аренды.

Пример 2 Организация 3 января 2010 г. продала основное средство, имеющее балансовую стоимость 70 000 ед., за 100 000 ед. и сразу же взяла его обратно в финансовую аренду. Первоначальное признание финансовой аренды осуществляется в сумме 100 000 ед. Срок аренды и оставшийся срок службы актива - 5 лет. Ежегодно в начале года организация уплачивает арендный платеж в сумме 22 000 ед. Ставка по договору аренды - 5,006 02 %. Рассмотрим, каким образом продажа с обратной финансовой арендой будет отражена в финансовой отчетности за 2010 и 2011 гг. Продажа и первоначальное признание финансовой аренды будут отражены следующими проводками.   Корреспонденция счетов Наименование счета Сумма, ед. Продажа основного средства Дебет «Денежные средства» 100 000 Кредит «Основное средство» 70 000 Кредит «Отложенный доход» 30 000 Первоначальное признание финансовой аренды Дебет «Основное средство» 100 000 Кредит «Обязательство по аренде» 100 000   Далее ежегодно организация начисляет амортизацию по основному средству в течение 5 лет, признает финансовые расходы в отношении обязательства по аренде и переносит 1/5 часть отложенного дохода на прибыль (убыток).   Обратите внимание! Осуществление арендного платежа в начале года изменяет расчет стоимости обязательства и процентов по нему (таблица 2). Таблица 2   Расчет по финансовой аренде   (ед.) Год аренды Стоимость на начало Арендный платеж Остаток долга (гр.2 - гр.3) Проценты, (гр.4 х х 5,00602 %) Стоимость на конец (гр.3 + гр.5) 1 2 3 4 5 6 1 100 000 (22 000) 78 000 3 905 81 905 2 81 905 (22 000) 59 905 2 999 62 904 3 62 904 (22 000) 40 904 2 048 42 951 4 42 951 (22 000) 20 951 1 049 22 000 5 22 000 (22 000) 0 - -   Выдержки из финансовой отчетности организации за два первых года аренды.   Отчет о финансовом положении на 31 декабря 2011 года   (ед.) Показатель 2010 г. 2011 г. Необоротные активы     Основное средство 80 000 60 000       Обязательство по аренде, всего 81 905 62 904 в т.ч. долгосрочная часть 59 905 40 904 краткосрочная часть 22 000 22 000       Отложенный доход 24 000 18 000   Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе за год, окончившийся 31 декабря 2011 года   (ед.) Показатель 2010 г 2011 г. Амортизация основных средств (20 000) (20 000) Финансовые расходы (3 905) (2 999) Перенос отложенного дохода 6 000 6 000

20.04.2012 г.

Елена Быковская, кандидат экономических наук, DipIFR, преподаватель Hock Training, Минск