ФОРМИРОВАНИЕ ЗАТРАТ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Бюджетные организации, осуществляющие приносящую доходы (предпринимательскую) деятельность, могут быть плательщиками налога на прибыль. Поэтому возникают вопросы о порядке формирования затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее - затраты по производству и реализации) для целей налогообложения прибыли.

Рассмотрим вопросы отнесения на затраты по производству и реализации для целей налогообложения прибыли бюджетных организаций стоимости основных средств, нематериальных активов и отдельных предметов в составе оборотных средств.

Сразу заметим, что в нормативных документах однозначные ответы на эти вопросы не даны.

Нормативное регулирование

Налоговая база налога на прибыль определяется как денежное выражение валовой прибыли, подлежащей налогообложению (п.1 ст.141 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК)).

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на НК в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. НК на основании Закона Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З изложен в новой редакции. Комментарии см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Валовая прибыль бюджетных организаций определяется как сумма полученной от осуществления предпринимательской деятельности прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов. При определении прибыли, полученной от осуществления предпринимательской деятельности, учитываются затраты, связанные с предпринимательской деятельностью бюджетных организаций (часть первая п.1 ст.137 НК).

Внереализационными доходами признаются доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (п.1 ст.128 НК).

Внереализационными расходами признаются расходы, потери, убытки, произведенные плательщиком для осуществления своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (п.1 ст.129 НК).

Перечень доходов (расходов), признаваемых внереализационными, определен соответственно в ст.128 и 129 НК.

Некоторые бюджетные организации определяют валовую прибыль (превышение доходов над расходами) как превышение фактически полученных в течение налогового периода доходов над фактически произведенными в течение налогового периода расходами. К таким организациям относятся:

• учреждения образования;

• Департамент охраны Министерства внутренних дел Республики Беларусь и его подразделения, а также организации, находящиеся в его ведении (в части оказания охранных услуг (работ) организациям, не являющимся бюджетными организациями) (часть первая п.5 ст.137 НК).

Затраты по производству и реализации, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п.1 ст.130 НК).

В составе затрат по производству и реализации отражаются амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, используемым в предпринимательской деятельности и находящимся в эксплуатации. Основные средства, находящиеся в запасе, простое (в т.ч. в связи с проведением ремонта) продолжительностью до 3 месяцев, приравниваются к основным средствам, находящимся в эксплуатации (часть первая подп.2.6 п.2 ст.130 НК).

Суммы амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам, не используемым в предпринимательской деятельности, а также по основным средствам, не находящимся в эксплуатации, при налогообложении не учитываются (подп.1.14 п.1 ст.131 НК).

Затраты на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества не учитываются при налогообложении (подп.1.13 п.1 ст.131 НК). В данном случае идет речь о затратах, которые документально подтверждены после принятия к учету основного средства по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость приобретенных основных средств определяется в сумме фактических затрат на их приобретение (абзац 1 части первой п.12 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств в бюджетных организациях, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2012 № 60 (далее - Инструкция № 60)).

Расчет амортизации основных средств и нематериальных активов производится в соответствии с Инструкцией о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее - Инструкция № 37/18/6).

Инструкцией № 37/18/6 руководствуются коммерческие и бюджетные организации.

Коммерческие организации начисляют амортизацию в соответствии с положениями Инструкции № 37/18/6 для целей налогового и бухгалтерского учета.

Порядок начисления амортизации основных средств и нематериальных активов для бюджетных организаций, определенный Инструкцией № 37/18/6, предназначен лишь для целей бухгалтерского учета (часть вторая п.32, часть четвертая п.34, часть третья п.36).

Порядок определения амортизации основных средств и нематериальных активов для целей налогообложения бюджетных организаций в НК также не определен.

Сравним порядок начисления амортизации основных средств и нематериальных активов в коммерческих и бюджетных организациях с целью обоснования проблемы начисления амортизации, включаемой в затраты по производству и реализации, для целей налогообложения прибыли в бюджетных организациях.

Сравнение порядка расчета амортизации в коммерческих и бюджетных организациях на основании Инструкции № 37/18/6

Как видно, амортизация основных средств и нематериальных активов в бюджетных организациях, в отличие от коммерческих, начисляется один раз в конце года. В бюджетных организациях используется только линейный способ расчета амортизации. Годовая амортизация начисляется по всем объектам основных средств и нематериальных активов, имеющимся в организации на конец отчетного года, независимо от того, когда этот объект поступил в организацию. Если, например, объект поступил в организацию в декабре отчетного года, то по нему надо начислять годовую сумму амортизации. Если из организации объект выбыл в декабре отчетного года, то по нему за этот год амортизация не начисляется. По самортизированным объектам амортизация не начисляется с года, следующего за годом, в котором остаточная стоимость объекта стала равной нулю.

Бухгалтерский учет начисленной амортизации

В коммерческих организациях сумма начисленной амортизации по объектам, находящимся в эксплуатации и используемым в предпринимательской деятельности (независимо от источника их поступления, приобретения), отражается в бухгалтерском учете на счетах по учету затрат на производство (часть первая подп.4.2 п.4 Инструкции № 37/18/6):

В настоящее время формирование информации в бухгалтерском учете об основных средствах и нематериальных активах в бюджетных организациях осуществляется согласно:

• Инструкции № 60;

• Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов в бюджетных организациях, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 25 (далее - Инструкция № 25);

• письму Министерства финансов Республики Беларусь от 28.01.2014 № 15-1-19/75 (далее - письмо № 15-1-19/75).

При приобретении объектов основных средств и нематериальных активов в бюджетных организациях одновременно с отражением в учете первоначальной стоимости поступивших объектов эта же сумма относится на расходы организации за счет бюджетных средств или на уменьшение внебюджетного источника финансирования.

Амортизация основных средств и нематериальных активов в бюджетных организациях независимо от их использования при осуществлении приносящей доходы деятельности рассматривается как процесс потери их стоимости и относится в соответствии с Инструкциями № 60 и № 25 на уменьшение фонда в основных средствах.

Порядок переноса стоимости отдельных предметов в составе оборотных средств на затраты по производству и реализации

Порядок переноса стоимости отдельных предметов в составе оборотных средств (далее - отдельные предметы) на затраты по производству и реализации для целей налогообложения в ст.130 НК не определен.

Стоимость этих предметов в числе затрат, не учитываемых при налогообложении согласно ст.131 НК, не значится. Следовательно, стоимость отдельных предметов, находящихся в эксплуатации и используемых в предпринимательской деятельности, должна относиться на затраты по производству и реализации для целей налогообложения.

Для коммерческих организаций конкретные способы переноса стоимости отдельных предметов на затраты по производству и реализации определены лишь по специальным инструментам, специальным приспособлениям и приспособлениям целевого назначения. По остальным предметам порядок переноса их стоимости на затраты по производству и реализации должен определяться в учетной политике организации (п.107 Инструкции бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.11.2010 № 133).

В коммерческих организациях главное условие включения стоимости отдельных предметов в затраты по производству и реализации для целей бухгалтерского учета и налогообложения - использование их в предпринимательской деятельности. Причем предметы должны находиться в эксплуатации. Источник их приобретения (прибыль, оставшаяся в распоряжении организации; безвозмездное получение; оприходование излишков, выявленных при инвентаризации, и др.) значения не имеет. Кроме того, коммерческая организация имеет право выбора способа погашения стоимости предметов.

Бюджетные организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, производят погашение стоимости предметов для целей бухгалтерского учета и налогообложения, руководствуясь Инструкцией по бухгалтерскому учету отдельных предметов в составе оборотных средств бюджетными организациями, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 01.04.2004 № 63 (далее - Инструкция № 63) (с учетом письма № 15-1-19/75).

При приобретении отдельных предметов в бюджетных организациях одновременно с отражением в учете первоначальной стоимости поступивших предметов эта же сумма относится на расходы организации или на уменьшение внебюджетного источника финансирования (суммы превышения доходов над расходами (прибыли), остающейся в распоряжении организации) (п.1 приложения к Инструкции № 63):

Если стоимость приобретенных за плату отдельных предметов относится в бухгалтерском учете на расходы организации (в дебет субсчетов 080, 082, 211), то в месяце приобретения эта же стоимость включается в затраты по производству и реализации для целей налогообложения. В затраты в этом случае включается стоимость предметов, не переданных в эксплуатацию, а поступивших на склад организации, что противоречит п.1 ст.130 НК.

Обратите внимание! Если отдельные предметы приобретены за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, стоимость таких предметов не участвует в формировании финансового результата для целей налогообложения независимо от того, используются эти предметы или нет в предпринимательской деятельности. Аналогичный порядок действует по отношению к предметам, поступившим безвозмездно, оприходованным как излишки, выявленные при инвентаризации.

Очевидно, что методика переноса стоимости отдельных предметов на затраты по производству и реализации для целей налогообложения в бюджетных организациях существенно отличается от методики, действующей в коммерческих организациях.

Выводы и предложения

Бюджетные организации представляют налоговую декларацию (расчет) по налогу на прибыль (далее - налоговая декларация) в налоговые органы и уплачивают налог на прибыль за истекший календарный год в 10-дневный срок со дня, установленного для представления годовой бухгалтерской отчетности (часть первая п.6 ст.143 НК). Несмотря на это, в бухгалтерском учете налог на прибыль должен начисляться ежемесячно (исходя из фактического финансового результата деятельности организации) по следующим причинам:

1) сумма превышения доходов над расходами (прибыль), остающаяся в распоряжении организации, определяется ежемесячно по каждому источнику доходов (часть первая п.24 Положения о порядке формирования внебюджетных средств, осуществления расходов, связанных с приносящей доходы деятельностью, направлениях и порядке использования средств, остающихся в распоряжении бюджетной организации, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 19.07.2013 № 641 (далее - Положение № 641)). А для того чтобы рассчитать прибыль, оставшуюся в распоряжении организации, надо сделать расчет налога на прибыль;

2) такой порядок определен разъяснением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.05.2011 № 15-1-6/266 «О порядке отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль».

Так как налоговая декларация составляется по итогам истекшего календарного года, который признается налоговым периодом налога на прибыль (п.1 ст.143 НК), то основанием для отражения налога на прибыль в бухгалтерском учете и отчетности за месяц будет являться бухгалтерская справка-расчет (названного разъяснения).

Начисление налога на прибыль отражается следующей бухгалтерской записью:

В затраты по производству и реализации при расчете налога на прибыль за месяц должна быть включена месячная сумма амортизации объектов основных средств и нематериальных активов, находящихся в эксплуатации и используемых при осуществлении предпринимательской деятельности. Но в бюджетных организациях амортизацию начисляют один раз в год. Как же поступить?

Согласно Инструкциям № 60 и № 25 (с учетом письма № 15-1-19/75) стоимость приобретенных основных средств и нематериальных активов за счет внебюджетных средств может быть отнесена лишь на уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении организации (дебет субсчета 411). Поэтому на практике считают, что стоимость этих объектов не должна включаться в затраты при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласимся, что такая методика формирования затрат при расчете налога на прибыль бюджетных организаций существенно отличается от методики, действующей в коммерческих организациях, и не в пользу бюджетных организаций. Большинство объектов основных средств и нематериальных активов в бюджетных организациях, осуществляющих предпринимательскую деятельность, приобретается за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, а это значит, что стоимость данных объектов не участвует в формировании прибыли для целей расчета налога на прибыль.

Стоимость основных средств, нематериальных активов, безвозмездно поступивших, а также оприходованных как излишки, выявленные при инвентаризации, также не участвует в формировании финансового результата для целей налогообложения.

По мнению автора, методика включения части стоимости основных средств и нематериальных активов (амортизации) в затраты по производству и реализации при расчете налога на прибыль должна быть единой (например, как в коммерческих организациях). Это означает, что расчет амортизации для целей определения налогооблагаемой прибыли бюджетные организации должны осуществлять ежемесячно в рамках налогового учета.

Обратите внимание! О ежемесячном начислении амортизации для целей расчета налога на прибыль бюджетных организаций говорится в письме Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 15.04.2005 № 2-2-12/20907 «О затратах, учитываемых при налогообложении», но в нем не определена методика расчета месячной суммы амортизации.

Если предположить, что следует воспользоваться методикой расчета месячной суммы амортизации, действующей в коммерческих организациях, тогда в бюджетных организациях для целей бухгалтерского и налогового учета будут действовать две разные методики, что значительно усложнит работу бухгалтерии.

Следовательно, в настоящее время у бухгалтера бюджетной организации нет четких указаний по вопросу включения в затраты по производству и реализации стоимости основных средств и нематериальных активов для целей расчета налога на прибыль. Возможно, они должны быть отражены в НК. Возможно, нужно изменить методику бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов в бюджетных организациях, перейти на ежемесячное начисление амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета.

По порядку переноса стоимости отдельных предметов на затраты по производству и реализации для целей налогообложения бюджетных организаций также есть вопросы. По мнению автора, необходимо руководствоваться следующим:

1) если стоимость приобретенных за плату отдельных предметов относится в бухгалтерском учете на расходы организации (дебет субсчетов 080, 082, 211), то в затраты по производству и реализации для целей налогообложения стоимость этих предметов должна включаться не в месяце приобретения, а в месяце передачи их в эксплуатацию в рамках налогового учета;

2) в затраты по производству и реализации для целей налогообложения в рамках налогового учета должна включаться стоимость отдельных предметов, приобретенных за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации, поступивших безвозмездно и оприходованных как излишки, выявленные при инвентаризации. При этом отдельные предметы должны находиться в эксплуатации и использоваться в предпринимательской деятельности. Учитывая, что большинство отдельных предметов в бюджетных организациях приобретается за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации, такой порядок формирования затрат для целей налогообложения позволит в рамках действующего законодательства оптимизировать платежи в бюджет;

3) ведение налогового учета должно быть предусмотрено в учетной политике для целей налогообложения с указанием способа переноса стоимости отдельных предметов на затраты по производству и реализации (например, в размере 100 % их стоимости при передаче в эксплуатацию).

03.10.2014

Анна Чернюк, доцент