Материал помещен в архив

СИТУАЦИЯ (ООО «ТГСТМ»): Общая стоимость объекта, предъявленная заказчику, - 250 млн руб., в том числе собственными силами - 120 млн руб. Генподрядчик, применяющий упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) с уплатой НДС, осуществляет строительство жилищного фонда (объект имеет льготу по НДС). Субподрядчик также применяет УСН с уплатой НДС.

Как для правильного исчисления налога при УСН отражать на счетах бухгалтерского учета выручку, чтобы было видно, какие работы выполнены генподрядчиком собственными силами, а какие - по договору субподряда?

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. вышеназванный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Для целей определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и для целей определения налоговой базы по налогу при УСН с 1 января 2015 г. у подрядчика используется разный показатель выручки, отраженный в регистрах бухгалтерского учета по счету 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности».

Порядок определения налоговой базы по НДС при выполнении строительных работ с участием субподрядчиков установлен в п.17 ст.98 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК). Так, с 1 января 2015 г. налоговая база налога на добавленную стоимость при реализации подрядчиками строительных работ (включая проектные работы), выполненных с участием субподрядчиков, определяется подрядчиком как стоимость выполненных работ, включающая стоимость работ, выполненных субподрядчиками.

Приведенная норма распространяется как на организации, которые находятся на общей системе налогообложения, так и на организации, которые применяют УСН с уплатой налога на добавленную стоимость.

При этом для целей определения налоговой базы по налогу при УСН в валовую выручку у организаций, применяющих УСН, при выполнении проектных и строительных работ с участием субподрядчиков включается сумма, полученная (причитающаяся) за выполнение этих работ собственными силами, а также превышение суммы, полученной (причитающейся) за выполнение таких работ, над суммой, уплаченной (причитающейся) субподрядчику за выполнение указанных работ, и суммой, полученной (причитающейся) за их выполнение собственными силами (абзац 4 части шестой п.2 ст.288 НК).

Таким образом, организация, которая обладает правовым статусом генерального подрядчика, независимо от того, какую систему налогообложения она применяет (общую либо упрощенную) при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, руководствуется п.17 ст.98 НК, то есть определяет налоговую базу по НДС исходя из всей стоимости работ, которые предъявляются заказчику и которые в том числе включают в себя работы, выполненные субподрядными организациями.

Порядок ведения бухгалтерского учета доходов и расходов по договорам строительного подряда одинаковый как для организации-подрядчика, которая применяет общую систему налогообложения, так и для организации, которая применяет УСН.

Порядок ведения бухгалтерского учета строительных работ, в том числе выполненных с участием субподрядчиков, у подрядчика закреплен в Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договорам строительного подряда, утвержденной постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 30.09.2011 № 44 (далее - Инструкция № 44).

При этом требования Инструкции № 44 с 1 января 2015 г. следует применять с учетом внесения изменений и дополнений в налоговое законодательство Республики Беларусь, что было разъяснено Министерством архитектуры и строительства Республики Беларусь в письме от 29.01.2015 № 11-1-30/962 «О применении отдельных норм законодательства». Так, с учетом изменений налогового законодательства порядок бухгалтерского учета у генподрядчика стоимости работ, выполненных субподрядчиком, определенный пп.21, 22 Инструкции № 44, с 1 января 2015 г. не применяется. При ведении генподрядчиком бухгалтерского учета стоимости работ, выполненных субподрядчиками, с 1 января 2015 г. необходимо руководствоваться общими нормами законодательства по бухгалтерскому учету (Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102, Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2012 № 41).

На основании вышеизложенного в регистрах бухгалтерского учета генерального подрядчика, в том числе применяющего УСН с уплатой налога на добавленную стоимость, по кредиту счета 90, субсчет «Выручка от реализации товаров (работ, услуг)», с 1 января 2015 г. следует отражать всю стоимость работ, включающую в себя в том числе стоимость работ, выполненных привлеченными субподрядными организациями, предъявленную заказчику, независимо от того, что для целей исчисления НДС и налога при УСН для расчета используется разный показатель выручки.

Порядок организации аналитического учета доходов и расходов по договорам строительного подряда, облегчающий либо позволяющий определить налоговые базы по разным объектам налогообложения, каждой организацией-подрядчиком решается самостоятельно с учетом построения взаимоотношений между участниками строительства (заказчиком, генеральным подрядчиком, субподрядчиком) и порядка осуществления расчетов.

В заключение в качестве рекомендации можно предложить введение отдельных аналитических счетов второго порядка к субсчетам 90-1, 90-2, 90-3, на которых обособленно будет отражаться стоимость выполненных субподрядных работ и работ, выполненных собственными силами.

В этом случае в бухгалтерском учете указанного в ситуации генподрядчика будут сделаны записи:

В данной ситуации, используя данные аналитических счетов второго порядка, генеральный подрядчик может определить налоговую базу как по НДС, так и по налогу при УСН:

а) налог на добавленную стоимость: счет 90-3-1 + счет 90-3-2 = 21 666 667 руб. + 20 000 000 руб. = 41 666 667 руб.;

б) налоговая база по налогу при УСН: счет 90-1-2 - счет 90-3-2 + счет 90-1-1 (превышение стоимости работ, предъявленных заказчику в части субподрядных работ) - счет 90-2-1 - счет 18 (налог на добавленную стоимость, предъявленный субподрядчиком) = 120 000 000 руб. - 20 000 000 руб. + 130 000 000 руб. - 100 000 000 руб. - 20 000 000 руб. = 110 000 000 руб.

Вышеуказанный порядок является рекомендуемым. Конкретный подрядчик может выбрать иной вариант бухгалтерского учета.

Порядок бухгалтерского учета работ по объектам, на которых выполняются работы, освобождаемые от налога на добавленную стоимость, является аналогичным.

Единственное отличие, что для отражения себестоимости выполненных строительных работ, освобождаемых от НДС, и для отражения выручки от реализации работ, освобождаемых от НДС, будут введены аналитические счета второго порядка либо отдельные субсчета.

Подрядчик в соответствии с требованиями ст.62 НК обязан организовать ведение налогового учета для целей порядка подтверждения формирования налоговой базы по соответствующим объектам налогообложения.

Так, налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п.2 ст.62 НК).

Следовательно, для целей налогового контроля подрядчик должен будет представить налоговым органам регистры налогового учета, подтверждающие факт того, каким образом была рассчитана налоговая база по тому или иному объекту налогообложения.

08.06.2015

Виктор Статкевич, аудитор

Ответ подготовлен по результатам интернет-семинара «Бухгалтерский учет в строительстве»