Материал помещен в архив

ИНВЕСТИЦИОННАЯ СОБСТВЕННОСТЬ И ЕЕ ПРЕДСТАВЛЕНИЕ В ОТЧЕТНОСТИ ПО МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Вопросы представления в финансовой отчетности инвестиционной собственности (альтернативный перевод - «инвестиционное имущество») находятся в сфере действия международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 40 «Инвестиционная собственность».

Основные термины и определения

Данный стандарт приводит следующие определения, необходимые для идентификации объектов инвестиционной собственности.

Инвестиционное имущество - это недвижимость (земля или здание, либо часть здания, либо и то и другое), находящаяся во владении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения арендных платежей, или прироста стоимости капитала, или того и другого, но:

а) не для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг, в административных целях;

б) не для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности.

Недвижимость, занимаемая владельцем, - недвижимость, находящаяся во владении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды), предназначенная для использования в производстве или поставке товаров, при оказании услуг или в административных целях.

Как видно из определения, инвестиционная собственность предназначена для получения арендной платы, или прироста стоимости капитала, или того и другого. Как следствие, эта собственность генерирует потоки денежных средств, которые в значительной степени независимы от потоков других активов, находящихся во владении предприятием. Это отличает инвестиционное имущество от недвижимости, занимаемой владельцем. Производство или поставка товаров или услуг (использование имущества в административных целях) генерируют денежные потоки, которые относятся не только к недвижимости, но и к другим активам, используемым в процессе производства или поставки. Такие активы следует рассматривать как основные средства.

Пример Организация владеет зданием, в котором ранее размещались службы, относящиеся к администрации предприятия. В настоящее время все помещения здания сдаются в операционную аренду. Потоки денежных средств, генерируемые данным активом, независимы от потоков от других активов.

Данный пример - классический образец инвестиционной собственности, и для его учета следует применять МСФО (IAS) 40. Однако если бы это здание по-прежнему использовалось в административных целях, то компания должна была бы его учитывать как основное средство по МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Можно также предположить, что часть этого здания используется в административных целях, а часть сдается в аренду. Такие случаи рассмотрим ниже.

Примеры инвестиционной собственности:

1) земля, предназначенная для получения прироста стоимости капитала в долгосрочной перспективе, а не для продажи в краткосрочной перспективе в ходе обычной хозяйственной деятельности;

2) земля, дальнейшее предназначение которой в настоящее время пока не определено. В случае если предприятие не определило, будет ли оно использовать землю в качестве недвижимости, занимаемой владельцем, или для продажи в краткосрочной перспективе в ходе обычной хозяйственной деятельности, то считается, что земля предназначена для получения прироста стоимости капитала;

3) здание, принадлежащее предприятию (или находящееся во владении предприятия по договору финансовой аренды) и предоставленное в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды;

4) здание, не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды;

недвижимость, строящаяся или реконструируемая для будущего использования в качестве инвестиционного имущества.

Не относится к инвестиционной собственности следующее имущество:

1) недвижимость, предназначенная для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности или находящаяся в процессе строительства или реконструкции с целью такой продажи (будет учитываться по МСФО (IAS) 2 «Запасы»);

2) недвижимость, строящаяся или реконструируемая по поручению третьих лиц (находится в сфере действия МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда»);

3) недвижимость, занимаемая владельцем и учитываемая как основное средство по МСФО (IAS) 16), а также недвижимость, занимаемая владельцем и предназначенная для продажи;

4) недвижимость, сданная в аренду другому предприятию по договору финансовой аренды.

В некоторых случаях сложно классифицировать активы. Так, спорным может быть решение о классификации такого объекта недвижимости, часть которого используется для получения арендной платы или прироста стоимости капитала, а другая часть - для производства или поставки товаров, оказания услуг или в административных целях (см. выше).

Стандарт предлагает следующее решение: если такие части объекта могут быть проданы независимо друг от друга (или независимо друг от друга сданы в финансовую аренду), то предприятие учитывает эти части объекта по отдельности. Если части объекта нельзя продать по отдельности, объект классифицируется в качестве инвестиционного имущества только тогда, когда лишь незначительная часть этого объекта предназначена для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг или в административных целях.

Критерии признания в учете инвестиционной собственности

Инвестиционную собственность следует признать как актив в учете и отчетности при соблюдении общих критериев признания:

• вероятность поступления в предприятие будущих экономических выгод, связанных с инвестиционной собственностью;

• стоимость инвестиционной собственности поддается надежной оценке.

Первоначальное признание инвестиционной собственности осуществляется по фактическим затратам. В их состав входят цена покупки и все прямые затраты (например, стоимость профессиональных юридических услуг, налоги на передачу недвижимости и иные затраты по операции).

Если недвижимость, классифицированная как инвестиционная собственность, находится во владении предприятия по договору аренды, ее первоначальная стоимость определяется так же, как для финансовой аренды в соответствии с пунктом МСФО (IAS) 17 «Аренда», т.е. актив должен признаваться по наименьшей из 2 величин: справедливой стоимости недвижимости и приведенной стоимости минимальных арендных платежей.

Затраты, понесенные далее, так же как по основным средствам, классифицируются на текущие затраты (относятся на расходы периода) и капитальные затраты (включаются в стоимость актива).

Модели учета инвестиционной собственности

Последующий учет инвестиционной собственности может осуществляться по одной из следующих моделей:

Выбор модели учета остается за компанией, однако МСФО (IAS) 40 требует, чтобы все предприятия определяли справедливую стоимость инвестиционной собственности в целях:

• ее измерения (если предприятие использует модель учета по справедливой стоимости);

• раскрытия информации (если оно использует модель учета по фактическим затратам).

Под справедливой стоимостью инвестиционного имущества понимают цену, по которой недвижимость может быть обменена между хорошо осведомленными, независимыми сторонами, желающими совершить такую операцию. При определении справедливой стоимости предприятие не вычитает затраты по операции, которые могут возникнуть в связи с продажей или прочим выбытием актива (в отличие от необоротных активов, предназначенных для продажи). При этом справедливая стоимость инвестиционного имущества должна отражать рыночные условия на конец отчетного периода.

Таким образом, наилучшим подтверждением справедливой стоимости будут действующие цены на активном рынке подобной недвижимости с аналогичным местонахождением и в таком же состоянии и являющейся объектом аналогичной аренды и прочих договоров. Если актуальные цены на активном рынке отсутствуют, предприятие должно принять во внимание различную информацию (действующие цены на активном рынке на недвижимость иного характера, в другом состоянии или местонахождении, скорректированные с учетом имеющихся различий; недавние цены на аналогичную недвижимость на менее активных рынках, скорректированные с учетом любых изменений экономических условий после даты заключения операций по этим ценам и т.д.).

Данный стандарт также приветствует (но не требует), чтобы предприятия определяли справедливую стоимость инвестиционной собственности на основе оценки независимого оценщика, обладающего признанной и соответствующей профессиональной квалификацией, а также недавним опытом проведения оценки инвестиционного имущества той же категории и местонахождения, что и оцениваемый объект.

Если компания выбирает модель учета по справедливой стоимости, она должна применять данную модель ко всем объектам инвестиционной собственности. Исключением будут те случаи, когда справедливую стоимость отдельного актива невозможно надежно оценить (сопоставимые операции на рынке осуществляются нечасто и отсутствуют альтернативные надежные оценки справедливой стоимости, например, на основе прогнозов дисконтированных потоков денежных средств). В подобных случаях компания должна применять к таким объектам модель учета по фактическим затратам, а ко всем остальным объектам инвестиционной собственности - модель учета по справедливой стоимости.

Применение данной модели отличают следующие особенности:

• результат изменения справедливой стоимости инвестиционной собственности (доход или убыток) следует признавать в составе прибыли или убытка за тот период, в котором они возникли;

• амортизация по объектам инвестиционной собственности не начисляется.

Если компания выбирает модель учета по фактическим затратам, она должна измерять все объекты инвестиционной собственности в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 16 для этой модели. Как было рассмотрено выше, балансовая стоимость таких объектов равна себестоимости за вычетом накопленной амортизации основных средств и накопленных убытков от обесценения. Таким образом, в отличие от модели учета по справедливой стоимости, объекты инвестиционной собственности, учитываемые по фактическим затратам, требуют начисления амортизации. Ниже, в таблице, приведена сравнительная характеристика требований к отражению в отчетности основных средств и инвестиционной собственности.

Признание объекта инвестиционной собственности должно быть прекращено при его выбытии или окончательном изъятии из эксплуатации, когда от выбытия объекта не предполагается получение экономических выгод. Выбытие такого объекта может происходить:

• при его продаже (в т.ч. с обратной операционной арендой);

• при его передаче в финансовую аренду.

Доходы или убытки, возникающие в результате списания или выбытия инвестиционного имущества, определяются как разница между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актива. Такие доходы или убытки признаются в составе прибыли или убытка (за исключением случаев, когда МСФО (IAS) 17 требует иного подхода при продаже с обратной арендой) в периоде, в котором произошло списание или выбытие.

27.02.2012 г.

Елена Быковская, кандидат экономических наук, DipIFR, преподаватель Hock Training, Минск