Материал помещен в архив

ИНВЕСТИЦИОННЫЙ ВЫЧЕТ В 2015 ГОДУ

Понятие «инвестиционный вычет» было введено в налоговое законодательство Республики Беларусь с 1 января 2014 г. и заменило собой применявшийся в период с 1 января 2012 г. по 31 декабря 2013 г. налоговый инструмент, получивший условное название «амортизационная премия».

Порядок применения инвестиционного вычета закреплен в подп.2.6 п.2 ст.130 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК).

С 1 января 2015 г. Законом Республики Беларусь от 30.12.2014 № 224-З были внесены изменения в НК, которые затронули и порядок применения инвестиционного вычета.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. следует руководствоваться подп.2.1 п.2 ст.170 НК в редакции Закона Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З.

Что такое инвестиционный вычет

Инвестиционным вычетом признается сумма, исчисленная от первоначальной стоимости основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, а также от сформированной в бухгалтерском учете стоимости вложений в основные средства, используемые в предпринимательской деятельности, в связи с их реконструкцией, модернизацией, реставрацией (подп.2.6 п.2 ст.130 НК).

Таким образом, инвестиционный вычет представляет собой механизм ускоренного включения в состав затрат, уменьшающих облагаемую налогом прибыль, части амортизационных отчислений по основным средствам на начальном этапе их фактической эксплуатации (при их вводе в эксплуатацию).

По каким объектам может применяться инвестиционный вычет

Инвестиционный вычет может быть применен только по объектам основных средств (подп.2.6 п.2 ст.130 НК).

По объектам нематериальных активов инвестиционный вычет не применяется (подп.2.6 п.2 ст.130 НК).

Инвестиционный вычет может быть применен не ко всем объектам основных средств, а только к тем, которые прямо указаны в налоговом законодательстве.

Для целей применения инвестиционного вычета объекты основных средств должны участвовать в процессе производства и реализации продукции (работ, услуг), т.е. в предпринимательской деятельности организации.

Применение инвестиционного вычета по объектам непроизводственной сферы, объектам основных средств, не используемым при осуществлении организацией предпринимательской деятельности, является неправомерным.

К объектам основных средств, в отношении которых может быть применен инвестиционный вычет согласно подп.2.6 п.2 ст.130 НК, относятся следующие объекты основных средств (подп.2.6 п.2 ст.130 НК):

а) здания, сооружения и передаточные устройства.

Инвестиционный вычет может быть применен к любым объектам основных средств (за исключением объектов, которые будут упомянуты ниже), которые согласно нормативным срокам службы основных средств, утвержденным постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 30.09.2011 № 161 (далее - нормативные сроки службы), будут относиться к группе 1 «Здания», группе 2 «Сооружения» либо группе 3 «Устройства передаточные» для целей бухгалтерского учета.

При этом не имеет значения, являются ли такие объекты капитальными строениями (зданиями, сооружениями) и подлежат ли они государственной регистрации согласно требованиям Закона Республики Беларусь от 22.07.2002 № 133-З «О государственной регистрации недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним» и иных нормативных правовых актов.

Для целей определения инвестиционного вычета по основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности, к зданиям относятся основные средства (их части), определенные в качестве зданий по законодательству, регулирующему нормативные сроки службы основных средств, за исключением:

1) зданий жилых объектов (кроме общежитий);

2) зданий культурно-развлекательных (ночных) клубов;

3) зданий, используемых для осуществления деятельности в сфере игорного бизнеса;

4) зданий гостиниц и других зданий для краткосрочного проживания (кроме относящихся к объектам придорожного сервиса);

5) зданий, предназначенных и (или) используемых для общественного питания (кроме столовых при предприятиях и учреждениях);

6) зданий сборно-разборных и передвижных.

В 2015 г. перечень объектов основных средств, в отношении которых может быть применен инвестиционный вычет, расширился.

Напомним, что в 2014 г. инвестиционный вычет не мог быть применен в отношении стационарных торговых объектов (включая товарные склады (общетоварные, специализированные)) и рынков, предназначенных и (или) используемых для торговли, что существенно ограничивало применение инвестиционного вычета организациями торговли.

С 2015 г. вышеуказанное ограничение по применению инвестиционного вычета в отношении таких объектов основных средств снято.

В соответствии с подп.2.6 п.2 ст.130 НК к сооружениям, по которым может быть применен инвестиционный вычет, относятся основные средства (их части), определенные в качестве сооружений по законодательству, регулирующему нормативные сроки службы основных средств, за исключением:

1) сооружений спортивных;

2) сооружений мест отдыха и зоопарков;

3) сооружений для стоянки или парковки автомобилей.

Ко всем иным объектам основных средств, относящихся к группе «сооружения» (при условии их участия в предпринимательской деятельности организации, а также при отсутствии иных ограничений, связанных, например, со способом их поступления в организацию), инвестиционный вычет может быть применен без всяких ограничений.

В 2015 г., так же как и в 2014 г., инвестиционный вычет может быть применен и к объектам основных средств, относящихся к группе «устройства передаточные».

При этом каких-либо ограничений по применению инвестиционного вычета, связанных с видом (наименованием) устройств передаточных, налоговым законодательством не установлено.

Справочно К устройствам передаточным относятся основные средства (их части), определенные в качестве устройств передаточных по законодательству, регулирующему нормативные сроки службы основных средств, т.е. те объекты основных средств, которые согласно нормативным срокам службы будут отнесены комиссией по проведению амортизационной политики в организации к группе 3 «Устройства передаточные» (подп.2.6 п.2 ст.130 НК).

Напомним, что инвестиционный вычет может быть применен не только к первоначальной стоимости объектов основных средств, но и к стоимости вложений в реконструкцию зданий, сооружений и передаточных устройств.

Инвестиционный вычет может быть применен ко всем видам работ, увеличивающих стоимость объектов основных средств, в частности, подп.2.6 п.2 ст.130 НК определено, что к стоимости вложений в реконструкцию относится стоимость работ по реконструкции (модернизации, реставрации) зданий, сооружений, устройств передаточных, машин и оборудования, транспортных средств (включая стоимость материалов, использованных при их проведении), иных работ, которая увеличила в бухгалтерском учете первоначальную стоимость основных средств, используемых в предпринимательской деятельности.

Исходя из вышеизложенного, инвестиционный вычет на сумму соответствующих затрат может быть применен как к работам по реконструкции, так и к работам по модернизации зданий, сооружений и передаточных устройств, а также к работам по дооборудованию, достройке, проведенному технического диагностированию и освидетельствованию, оформленных актами сдачи-приемки выполненных работ, которые в соответствии с требованиями п.9 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27.02.2009 № 37/18/6, далее - Инструкция № 37/18/6, увеличивают стоимость ранее принятых в эксплуатацию объектов основных средств.

Следует отличать затраты по реконструкции от иных затрат, увеличивающих стоимость объектов основных средств.

В частности, в отношении затрат, увеличивающих в соответствии с законодательством стоимость объектов основных средств и не являющихся затратами по реконструкции (например, проценты по кредитам и займам, суммы переоценки основных средств и т.п.), инвестиционный вычет применен быть не может;

б) машины и оборудование.

К данной группе объектов относятся те объекты основных средств, которые в соответствии с нормативными сроками службы включены в группу 4 «Машины и оборудование».

В 2015 г. в перечень объектов основных средств, относящихся к группе «Машины и оборудование», по которым может быть применен инвестиционный вычет, внесены изменения.

В частности, в 2014 г. инвестиционный вычет не мог быть применен к объектам основных средств, относящихся к оборудованию торговли и общественного питания, с 2015 г. данное ограничение снято.

Справочно В соответствии с нормативными сроками службы к оборудованию торговли и общественного питания (шифр 458) относится оборудование холодильное, оборудование тепловое, оборудование механическое для плодовоовощных баз, кипятильники непрерывного действия; машины для переработки мяса, овощей, фруктов (автоматические и полуавтоматические); оборудование механическое, автоматы, полуавтоматы, кофе-аппараты и вендинговые аппараты и прочее торгово-технологическое оборудование.

Вместе с тем определенные ограничения в отношении данной группы основных средств при применении инвестиционного вычета остались.

Так, в соответствии с подп.2.6 п.2 ст.130 НК к машинам и оборудованию относятся основные средства, определенные в качестве машин и оборудования, по законодательству, регулирующему нормативные сроки службы основных средств, за исключением основных средств, которые предназначены и (или) используются для осуществления деятельности в сфере игорного бизнеса.

Инвестиционный вычет может быть применен не только к первоначальной стоимости приобретенных машин и оборудования, но и к стоимости капитальных вложений в их модернизацию;

в) транспортные средства (за исключением легковых автомобилей, кроме относимых к специальным эксплуатируемых в качестве служебных, относимых к специальным, а также используемых для оказания услуг такси).

В 2015 г. данная группа объектов основных средств не претерпела изменений по сравнению с аналогичными видами объектов основных средств, по которым было возможно применение инвестиционного вычета в 2015 г.

Справочно Согласно подп.2.6 п.2 ст.130 НК к транспортным средствам относятся основные средства, определенные в качестве средств транспортных по законодательству, регулирующему нормативные сроки службы основных средств, за исключением основных средств, которые предназначены и (или) используются для осуществления деятельности в сфере игорного бизнеса.

При применении инвестиционного вычета в отношении транспортных средств следует обратить внимание на следующие факторы:

1) инвестиционный вычет не может быть применен в отношении служебных легковых автомобилей.

Возможность применения инвестиционного вычета предусмотрена исключительно для специальных служебных легковых автомобилей.

Справочно Специальный легковой автомобиль - легковой автомобиль, укомплектованный специальным технологическим оборудованием и (или) имеющий специальные световые и (или) звуковые сигналы, надписи и (или) цветографическую окраску, а также легковые автомобили оперативного назначения (подп.1.1 п.1 постановления Совета Министров Республики Беларусь от 22.08.2012 № 776 «Об упорядочении использования служебных и специальных легковых автомобилей»).   От редакции «Бизнес-Инфо» С 5 февраля 2017 г. следует применять следующее определение специального легкового автомобиля: легковой автомобиль, предназначенный для выполнения возложенных на юридическое лицо задач и функций, укомплектованный специальным технологическим оборудованием и (или) имеющий специальные световые и (или) звуковые сигналы, надписи и (или) цветографическую окраску, а также легковые автомобили оперативного назначения (абзац 4 подп.1.1 п.1 постановления № 776 с изменениями, внесенными постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 01.02.2017 № 89).   Перечень специальных легковых автомобилей содержится в постановлении Совета Министров Республики Беларусь от 21.09.2001 № 1398. К таким автомобилям относятся автомобили инкассации, аварийной службы, безопасности движения, газотехнические, изыскательские и т.п., зарегистрированные в качестве специальных автомобилей;

2) инвестиционный вычет может быть применен организациями, которые эксплуатируют легковые автомобили для оказания услуг такси;

3) инвестиционный вычет может быть применен и к стоимости вложений в модернизацию транспортных средств (либо к иным затратам, увеличивающим стоимость транспортного средства для целей бухгалтерского учета), указанных в подп.2.6 п.2 ст.130 НК.

Возможность применения инвестиционного вычета в отношении вложений в реконструкцию зданий, сооружений, передаточных устройств, машин и оборудования, транспортных средств не зависит от даты (периода) их приобретения. Таким образом, по объектам основных средств, приобретенным и введенным в эксплуатацию в любые предыдущие годы, в т.ч. по объектам основным средствам, по которым была применена амортизационная премия, а также по объектам, по которым она не применялась, существует возможность применения инвестиционного вычета в отношении затрат на реконструкцию (модернизацию, реставрацию).

Также организация имеет право на применение инвестиционного вычета в отношении затрат по реконструкции независимо от того, сколько раз осуществлялись данные виды работ в отношении одного и того же объекта основных средств (подп.2.6 п.2 ст.130 НК).

Пример 1 В 2005 г. организация приобрела здание стоимостью 500 млн.руб. В 2013 г. организация осуществила реконструкцию данного здания, сумма затрат на реконструкцию составила 150 млн.руб. Амортизационная премия не применялась. В 2015 г. организация произвела дополнительную реконструкцию здания, стоимость затрат по реконструкции составила 200 млн.руб. Организация имеет право на применение инвестиционного вычета в отношении затрат по реконструкции в сумме 200 млн.руб., произведенных в 2015 г.

Пример 2 В 2013 г. организация приобрела здание стоимостью 500 млн.руб., в отношении которого была применена амортизационная премия в сумме 50 млн.руб. В 2014 г. организация произвела реконструкцию здания, стоимость затрат по реконструкции составила 100 млн.руб. В 2015 г. организация произвела реконструкцию здания, стоимость затрат по реконструкции составила 300 млн.руб. Организация имеет право на применение инвестиционного вычета в отношении затрат по реконструкции в сумме 100 млн.руб., произведенных в 2014 г., а также в отношении затрат по реконструкции в сумме 300 млн.руб., произведенных в 2015 г.

Ограничения по применению инвестиционного вычета

Подпунктом 2.6 п.2 ст.130 НК установлены определенные ограничения по применению инвестиционного вычета в зависимости способа, которым в организацию поступили объекты основных средств.

В 2015 г. в подп.2.6 п.2 ст.130 НК внесены изменения по сравнению со способами поступления в организацию объектов основных средств, при которых существовало ограничение по применению инвестиционного вычета в 2015 г.

В частности, отдельно установлены случаи, когда инвестиционный вычет не может быть применен к первоначальной стоимости объектов основных средств и отдельно установлены случаи, когда инвестиционный вычет не может быть применен к стоимости вложений в реконструкцию основных средств.

Данные изменения направлены на устранение существовавшего в 2014 г. пробела, при котором в подп.2.6 п.2 ст.130 НК не было однозначно указано, возможно ли применение инвестиционного вычета, например, в отношении затрат по реконструкции здания, полученного безвозмездно (такую возможность организации использовали только руководствуясь разъяснениями специалистов налоговых органов).

С учетом внесенных изменений и дополнений инвестиционный вычет в 2015 г. не может быть применен к первоначальной стоимости основных средств, которые:

1) приняты организацией к бухгалтерскому учету в качестве объекта по договорам аренды (финансовой аренды (лизинга));

2) получены по договорам доверительного управления;

3) получены по договорам безвозмездного пользования (данная норма в 2014 г. в подп.2.6 п.2 ст.130 НК отсутствовала, хотя надо признать, что в большинстве случаев коммерческими организациями объекты, полученные по договорам безвозмездного пользования, отражаются на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» и не включаются в состав основных средств);

4) приняты к бухгалтерскому учету в составе основных средств в качестве вклада в уставный фонд (простое товарищество);

5) получены организацией безвозмездно;

6) приобретены за счет средств, безвозмездно поступающих в рамках целевого финансирования из республиканского и местных бюджетов или бюджетов государственных внебюджетных фондов, из бюджета Союзного государства (в 2014 г. в налоговом законодательстве подобная норма отсутствовала);

7) используются (полностью или частично) или предназначены для использования (полностью или частично) в деятельности, по которой организация не уплачивает налог на прибыль в связи с применением особых режимов налогообложения.

В 2015 г. инвестиционный вычет не может быть применен к стоимости вложений в реконструкцию основных средств по объектам, которые:

1) приняты организацией в качестве объекта основных средств по договорам доверительного управления;

2) используются (полностью или частично) или предназначены для использования (полностью или частично) в деятельности, по которой организация не уплачивает налог на прибыль в связи с применением особых режимов налогообложения;

3) при осуществлении реконструкции за счет средств, безвозмездно поступающих в рамках целевого финансирования из республиканского и местных бюджетов или бюджетов государственных внебюджетных фондов, из бюджета Союзного государства.

Таким образом, инвестиционный вычет может быть применен, например, в отношении:

• затрат по реконструкции объектов, полученных в качестве вклада в уставный фонд;

• затрат по реконструкции объектов, полученных безвозмездно;

• затрат по улучшению арендованного имущества, которые в соответствии с законодательством по бухгалтерскому учету принимаются организацией в качестве самостоятельного объекта основных средств;

• и иных аналогичных случаях.

Пример 3 В 2015 г. организация признана плательщиком единого налога на вмененный доход в соответствии с требованиями главы 411 НК (оказывает услуги по техническому обслуживанию и (или) ремонту автотранспортных средств, списочная численность менее 15 человек). Одновременно организация осуществляет иные виды деятельности, в частности, оптовую и розничную торговлю. В 2015 г. организация приобретает и строит складские и офисные помещения: • склад стоимостью 800 млн.руб., на котором хранятся товары, предназначенные для оптовой торговли; • склад (пристройка к магазину розничной торговли) стоимостью 500 млн.руб., на котором хранятся товары, предназначенные для розничной торговли, а также автомобильные запчасти, используемые при оказании услуг по техническому обслуживанию и ремонту автомобилей; • административное здание стоимостью 1,5 млрд.руб., в котором в т.ч. размещен административно-управленческий персонал предприятия (задействованный во всех видах деятельности). Организация имеет право на применение инвестиционного вычета только по складу стоимостью 800 млн.руб., поскольку он не задействован в деятельности, по которой организация не уплачивает налог на прибыль (освобождение об исчисления и уплаты налога на прибыль предусмотрено только в отношении деятельности, по которой уплачивается единый налог на вмененный доход). Следует отметить, что для «сохранения» налогового вычета данный склад не должен использоваться в деятельности организации по оказанию услуг по ремонту и техническому обслуживанию автомобилей в течение 3 лет с момент его ввода в эксплуатацию. В отношении второго складского помещения стоимостью 500 млн.руб., а также в отношении административного здания стоимостью 1,5 млрд.руб. инвестиционный вычет применен быть не может, поскольку эти объекты частично задействованы в деятельности, по которой организация не уплачивает налог на прибыль в связи с применением особых режимов налогообложения.

Еще одним ограничением, связанным с применением инвестиционного вычета, является норма подп.2.6 п.2 ст.130 НК о том, что стоимость имущества, полученного при ликвидации (частичной ликвидации) основного средства, от первоначальной стоимости и (или) стоимости вложений в реконструкцию которого исчислены и включены в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) инвестиционный вычет или до 1 января 2014 г. часть первоначальной стоимости основного средства (его части), не может быть учтена плательщиком в составе первоначальной стоимости и (или) стоимости вложений в реконструкцию иных объектов основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, для целей исчисления инвестиционного вычета.

Нововведением в 2015 г. стало ограничение, касающееся ограничения по применению инвестиционного вычета в отношении имущества, полученного организацией в результате ликвидации (частичной ликвидации) имущества до 1 января 2014 г., т.е. фактически имущества, полученного при ликвидации (частичной ликвидации) объектов, по которым в 2012-2013 гг. была применена амортизационная премия.

В 2014 г. подобное ограничение в налоговом законодательстве предусмотрено не было.

Пример 4 Организация в июне 2015 г. ликвидировала объект основных средств (производственное оборудование), по которому в январе 2015 г. был применен инвестиционный вычет. В ходе разборки и демонтажа данного производственного оборудования организация оприходовала запасные части, пригодные для дальнейшего использования на сумму 20 млн.руб. В сентябре 2015 г. данные запасные части на сумму 20 млн.руб. будут использованы (установлены) при модернизации имеющейся у организации производственной линии по выпуску продукции. Общая сумма затрат по модернизации составила 65 млн.руб. В данной ситуации из состава затрат по реконструкции, в отношении которой может быть применен налоговый вычет, необходимо исключить стоимость запасных частей в сумме 20 млн.руб. Инвестиционный вычет может быть применен к затратам по реконструкции в размере 45 млн.руб. (65 - 20).

Пример 5 Организация в декабре 2013 г. ликвидировала объект основных средств (производственное оборудование), по которому в январе 2013 г. была применена амортизационная премия. В ходе разборки и демонтажа данного производственного оборудования организация оприходовала запасные части, пригодные для дальнейшего использования на сумму 20 млн.руб. В феврале 2015 г. данные запасные части на сумму 20 млн.руб. были использованы (установлены) при модернизации имеющейся у организации производственной линии по выпуску продукции. Общая сумма затрат по модернизации составила 65 млн.руб. В данной ситуации из состава затрат по реконструкции, в отношении которой может быть применен налоговый вычет, также необходимо исключить стоимость запасных частей в сумме 20 млн.руб.

Применение инвестиционного вычета: право или обязанность?

Применение инвестиционного вычета является правом, а не обязанностью организации.

При применении инвестиционного вычета организация вправе выбирать все объекты или отдельные объекты основных средств, по которым будет применен инвестиционный вычет, даже если это будут объекты основных средств, которые относятся к одной и той же группе или вообще являются идентичными.

Учитывая тот факт, что организация вправе применять инвестиционный вычет избирательно, то и возможность и порядок его применения не отражаются в учетной политике организации, так как организация не должна ставить себя в рамки обязательного применения инвестиционного вычета по соответствующим объектам основных средств, по размерам инвестиционного вычета и тому подобным критериям.

Однако для подтверждения легитимности применения инвестиционного вычета в каждом конкретном случае организации следует оформить такое решение (протоколом заседания комиссии по проведению налоговой политики, решением руководителя организации либо иного уполномоченного лица и т.п.).

Размеры инвестиционного вычета

Налоговым законодательством установлены предельные размеры применения инвестиционного вычета в зависимости от видов объектов основных средств.

Так, инвестиционный вычет (единовременное списание части первоначальной стоимости основных средств) может быть применен в следующих размерах:

а) по зданиям, сооружениям и устройствам передаточным и стоимости вложений в их реконструкцию - в размере не более 10 % первоначальной стоимости (стоимости вложений в реконструкцию);

б) по машинам и оборудованию, транспортным средствам (за исключением легковых автомобилей, кроме относимых к специальным, а также используемых для оказания услуг такси) и стоимости вложений в их реконструкцию - в размере не более 20 % первоначальной стоимости (стоимости вложений в реконструкцию).

Вышеуказанные размеры инвестиционного вычета представляют собой верхний предел его применения, т.е. в зависимости от необходимости и каких-либо особенностей финансово-хозяйственной деятельности организация вправе применить инвестиционный вычет размере 1, 2, 3, 4, 5, 8, 9, 15, 17 и т.п.

Также налоговым законодательством не установлено никаких ограничений в возможности применения инвестиционного вычета с использованием показателя процентов от первоначальной стоимости основных средств с определенным количеством знаков после запятой, например, 5, 7, 9, 35, 16, 345 и т.п.

Дата (период) применения инвестиционного вычета

Сумма инвестиционного вычета включается в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) в том месяце, с которого (в котором):

а) в соответствии с законодательством начато начисление амортизации основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, указанных в части третьей подп.2.6 п.2 ст.130 НК;

б) стоимость вложений в реконструкцию увеличила в бухгалтерском учете первоначальную (переоцененную) стоимость основных средств, используемых в предпринимательской деятельности.

С 2015 г. положения подп.2.6 п.2 ст.130 НК дополнены нормой о том, что инвестиционный вычет применяется с месяца, в котором стоимость вложений в реконструкцию увеличила также переоцененную стоимость объекта основных средств.

Однако данное дополнение носит скорее технический характер и направлено на устранение вопросов, которые могли бы возникать у организации, если она захочет воспользоваться инвестиционным вычетом в 2015 г. после использования своего права в 2014 г. на проведение переоценки объектов основных средств (которая в 2014 г. не является обязательной).

При этом применительно к одному и тому же объекту основных средств, используемому в предпринимательской деятельности, инвестиционный вычет может быть применен плательщиком повторно только в отношении стоимости вложений в реконструкцию, ранее не принятой для расчета инвестиционного вычета.

Возможность применения инвестиционного вычета не зависит от того, какой способ начисления амортизации по объектам основных средств используется организацией.

Таким образом, инвестиционный вычет может быть применен по объектам основных средств, которые используются в предпринимательской деятельности и в отношении которых используется линейный, нелинейный либо производительный способ начисления амортизации.

В зависимости от используемого способа начисления амортизации разным будет лишь период применения инвестиционного вычета.

Пример 6 Организация в декабре 2014 г. приобрела производственное оборудование стоимостью 300 млн.руб., по которому планирует применить инвестиционный вычет. Решением комиссии по проведению амортизационной политики в отношении приобретенного оборудования установлен линейный способ начисления амортизации. Поскольку согласно п.34 Инструкции № 37/18/6 начисление амортизации линейным и нелинейным способами по вновь введенным объектам производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию, то инвестиционный вычет может быть применен только в январе 2015 г.

Пример 7 Организация в январе 2015 г. приобрела производственное оборудование стоимостью 300 млн.руб., по которому планирует применить инвестиционный вычет. Решением комиссии по проведению амортизационной политики в отношении приобретенного оборудования установлен производительный способ начисления амортизации. Поскольку согласно п.34 Инструкции № 37/18/6 начисление амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов производительным способом начинается с даты их ввода в эксплуатацию, то в такой ситуации инвестиционный вычет может быть применен в январе 2015 г.

Пример 8 Организация в январе 2015 г. приобрела производственное оборудование стоимостью 300 млн.руб., по которому применила инвестиционный вычет. В марте 2015 г. организация модернизировала оборудование, стоимость затрат по модернизации, отнесенная в бухгалтерском учете на увеличение стоимости объекта основных средств, составила 50 млн.руб. Начисление амортизации по производственному оборудованию осуществляется линейным способом. В данном случае в отношении затрат на реконструкцию организация применит инвестиционный вычет в марте 2015 г., т.е. в том месяце, в котором стоимость вложений в реконструкцию увеличила в бухгалтерском учете первоначальную стоимость основных средств, используемых в предпринимательской деятельности.

Определение стоимости основных средств для целей применения инвестиционного вычета

В соответствии с требованиями подп.2.6 п.2 ст.130 НК инвестиционный вычет применяется к первоначальной стоимости объектов основных средств (либо к стоимости вложений в их реконструкцию).

При определении первоначальной стоимости основных средств, к которой может быть применен инвестиционный вычет, следует руководствоваться требованиями п.10 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26 (далее - Инструкция № 26), согласно которому первоначальная стоимость приобретенных основных средств определяется в сумме фактических затрат на их приобретение, включая:

• стоимость приобретения основных средств;

• таможенные сборы и пошлины;

• проценты по кредитам и займам;

• затраты по страхованию при доставке;

• затраты на услуги других лиц, связанные с приведением основных средств в состояние, пригодное для использования;

• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, доставкой, установкой, монтажом основных средств и приведением их в состояние, пригодное для использования.

Первоначальная стоимость основных средств может быть увеличена на сумму резерва по выводу основных средств из эксплуатации и аналогичным обязательствам, если при принятии к бухгалтерскому учету данных основных средств организация имеет обязательства по выполнению работ по демонтажу и ликвидации данных основных средств, восстановлению природных ресурсов на занимаемых ими земельных участках.

На основании вышеизложенного инвестиционный налоговый вычет может быть применен ко всей стоимости объектов основных средств, которая отражается на счете 01 «Основные средства» при вводе объекта в эксплуатацию, включая, например, таможенные пошлины, транспортные расходы, сумму резерва по выводу основных средств из эксплуатации и иным аналогичным обязательствам, процентов по кредитам и займам, начисленным до ввода в эксплуатацию объектов основных средств, и т.д.

При определении показателя первоначальной стоимости основных средств, который используется при определении размера инвестиционного вычета по объектам строительства, следует руководствоваться нормами Инструкции о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 14.05.2007 № 10.

При строительстве объектов основных средств их первоначальную стоимость будут формировать затраты, которые согласно требованиям законодательства относятся на увеличение стоимости объекта строительства и которые по завершении строительства будут списаны на счет 01 «Основные средства».

Следует обратить внимание, что применение инвестиционного вычета не зависит от того, погашена ли задолженность перед поставщиками (продавцами) основных средств либо нет.

Аналогичный подход применяется в отношении стоимости капитальных вложений, к которой может быть применен инвестиционный вычет.

При отсутствии ограничений, связанных с характером объекта (в отношении которых установлены ограничения по применению инвестиционного вычета), инвестиционный вычет может быть применен ко всей сумме затрат по реконструкции (которая в бухгалтерском учете списана с кредита счета 08 «Вложения в долгосрочные активы» в дебет счета 01).

Также ограничения, установленные подп.2.6 п.2 ст.130 НК, в зависимости от способа поступления в организацию объектов основных средств (вклад в уставный фонд, безвозмездное получение и т.п.) касаются только первоначальной стоимости объектов основных средств и не касаются затрат по осуществлению капитальных вложений в такие объекты основных средств.

Пример 9 Организация в феврале 2015 г. в качестве вклада в уставный фонд получила здание стоимостью 900 млн.руб., по которому не может быть применен инвестиционный вычет. В апреле 2015 г. осуществлены затраты по реконструкции здания на общую сумму 100 млн.руб. Организация не вправе применить инвестиционный налоговый вычет по зданию, так оно получено в качестве вклада в уставный фонд. Вместе с тем организация вправе применить инвестиционный вычет в отношении затрат по реконструкции здания в сумме 100 млн.руб.

Расчет амортизации по основным средствам в налоговом учете

При применении инвестиционного вычета не установлена норма о том, что для целей налогообложения сумма амортизационных отчислений по объектам основных средств уменьшается на сумму примененного инвестиционного вычета.

Таким образом, сумма амортизационных отчислений по данным бухгалтерского учета по объектам основных средств, по которым был применен инвестиционный вычет, будет равна сумме амортизационных отчислений в налоговом учете.

Пример 10 Организация в январе 2015 г. приобрела грузовой автомобиль стоимостью 840 млн.руб., по которому применила инвестиционный вычет в размере 20 %, или 168 млн.руб. По приобретенному автомобилю комиссией по проведению амортизационной политики установлен срок полезного использования в размере 7 лет, способ начисления амортизации - линейный, фактическая эксплуатация автомобиля начата в январе 2015 г., автомобиль задействован при осуществлении предпринимательской деятельности. По данным бухгалтерского учета в феврале 2015 г. сумма амортизационных отчислений будет составлять 10 млн.руб. (840 млн.руб. / 7 лет / 12 мес.) По данным налогового учета сумма амортизационных отчислений по грузовому автомобилю составит: 178 млн.руб. (168 млн.руб. (инвестиционный вычет) + 10 млн.руб. (сумма ежемесячных амортизационных отчислений по данным бухгалтерского учета)). В дальнейшем сумма ежемесячных амортизационных отчислений по данным бухгалтерского и налогового учета будет совпадать (с марта по декабрь 2015 г. составит по 10 млн.руб. ежемесячно).

Расчет амортизационных отчислений в налоговом учете при изменении стоимости объектов основных средств в результате переоценки, списания обособленно учитываемых затрат и иных случаях (за исключением реконструкции)

В процессе эксплуатации объектов основных средств, по которым был применен инвестиционный вычет, их стоимость может изменяться.

Первоначальная стоимость основных средств может быть изменена в случаях (п.14 Инструкции № 26):

• реконструкции (модернизации, реставрации) основных средств, проведения иных аналогичных работ;

• переоценки основных средств в соответствии с законодательством;

• иных случаях, установленных законодательством.

Порядок применения инвестиционного вычета при реконструкции (модернизации, реставрации) объектов был рассмотрен выше.

В иных случаях стоимость объектов основных средств может быть как увеличена, так и уменьшена (например, при проведении переоценки, при списании в конце года на увеличение стоимости объектов основных средств обособленно учитываемых затрат (процентов по кредитам и займам и т.п.)), однако размер инвестиционного вычета в таких ситуациях не пересматривается.

Пример 11 Организация в феврале 2015 г. приобрела здание, первоначальная стоимость которого составила 900 млн.руб. Срок полезного использования по данному объекту основных средств установлен в размере 40 лет или 480 мес., способ начисления амортизации - линейный. По данному зданию применен инвестиционный вычет в размере 10 %, или 90 млн.руб. По состоянию на 31 декабря 2015 г. будет проведена переоценка здания. В данной ситуации (независимо от того, будет по результатам проведения переоценки стоимости здания увеличена либо уменьшена) размер ранее примененного инвестиционного вычета не пересчитывается. После проведения переоценки и начисления амортизации в 2016 г. (если не будут изменены нормы налогового законодательства) сумма амортизационных отчислений в налоговом учете будет равна сумме амортизационных отчислений в бухгалтерском учете.

Расчет амортизационных отчислений в бухгалтерском учете

В регистрах бухгалтерского учета применение инвестиционного вычета не отражается, т.е. применение инвестиционного вычета в налоговом учете не влияет на показатель амортизационных отчислений, отражаемый на счете 02 «Амортизация основных средств».

В регистрах бухгалтерского учета начисление амортизации по объектам основных средств, по которым применен инвестиционный вычет, отражается в точно таком же порядке, как если бы инвестиционный вычет по таким объектам организацией не применялся.

Пример 12 Организация в январе 2015 г. приобрела два ноутбука стоимостью 15 млн.руб. каждый. Срок полезного использования по приобретенным объектам основных средств установлен организацией в размере 5 лет, применяемый способ начисления амортизации - линейный. По одному из приобретенных ноутбуков организацией принято решение о применении инвестиционного вычета, по второму ноутбуку решено инвестиционный вычет не применять. В регистрах бухгалтерского учета сумма ежемесячных амортизационных отчислений по обоим объектам основных средств будет одинаковой - 250 000 руб. (15 000 000 / 5 лет / 12 мес.).

Справочно Отсутствие возможности отражения в регистрах бухгалтерского учета показателя инвестиционного вычета вызвано тем, что в настоящее время требованиями Инструкции № 37/18/6, Инструкции о порядке применения Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50, либо иными нормативными правовыми актами такая возможность не предусмотрена.

Отражение в бухгалтерском учете временных разниц

В месяце, в котором организация применит инвестиционный вычет, сумма амортизационных отчислений в налоговом учете будет отличаться от суммы амортизационных отчислений по данным бухгалтерского учета.

В частности, сумма амортизации по данным налогового учета будет больше на сумму примененного организацией инвестиционного вычета, т.е. возникнет разница.

Однако данная разница будет не «временной разницей» (наличие которой влечет необходимость отражения в регистрах бухгалтерского учета отложенных налоговых активов либо отложенных налоговых обязательств), а «постоянной разницей».

Справочно Временные разницы - суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) - в будущих отчетных периодах (п.2 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 № 113). Постоянные разницы - суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) текущего отчетного периода и исключаемые из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в текущем и будущих отчетных периодах либо включаемые в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль текущего отчетного периода и не формирующие учетную прибыль (убыток) текущего и будущих отчетных периодов.

Поскольку применение инвестиционного вычета не формирует учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в будущих отчетных периодах либо наоборот, то возникающая при применении инвестиционного вычета разница будет являться именно «постоянной разницей», наличие которой не влечет необходимости отражения в бухгалтерском учете отложенных налоговых активов либо отложенных налоговых обязательств.

Иные особенности применения инвестиционного вычета и выбытие объектов основных средств, по которым применен инвестиционный вычет

Для того чтобы организации не начали массово «злоупотреблять» инвестиционным налоговым вычетом, в налоговом законодательстве установлен ограничительный механизм, влекущий необходимость «восстановления» инвестиционного вычета в определенных случаях.

При этом следует обратить внимание, что порядок «восстановления» инвестиционного вычета в 2015 г. имеет отличия от порядка «восстановления» инвестиционного вычета в 2014 г.

В частности, в 2015 г. в соответствии с подп.3.19⁶ п.3 ст.128 НК в состав внереализационных доходов включаются суммы инвестиционного вычета (его части), исчисленного от первоначальной стоимости основных средств (их частей), используемых в предпринимательской деятельности (стоимости вложений в реконструкцию), включенные в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, в соответствии с частями третьей-пятой подп.2.6 п.2 ст.130 НК, в случаях отчуждения, передачи в аренду (финансовую аренду (лизинг)), доверительное управление, безвозмездное пользование, использования в деятельности, по которой плательщик не уплачивает налог на прибыль в связи с применением особых режимов налогообложения, таких основных средств (их частей), а также компенсации расходов по приобретению (созданию) основных средств или стоимости вложений в реконструкцию за счет средств, безвозмездно поступающих в рамках целевого финансирования из республиканского и местных бюджетов или бюджетов государственных внебюджетных фондов, из бюджета Союзного государства, ранее чем по истечении 3 лет с момента их принятия к бухгалтерскому учету (увеличения первоначальной стоимости основных средств на стоимость вложений в реконструкцию). Такие доходы отражаются соответственно на дату отчуждения, передачи в аренду (финансовую аренду (лизинг)), доверительное управление, безвозмездное пользование, получения компенсации, а также на дату, непосредственно предшествующую дате начала использования в деятельности, по которой плательщик не уплачивает налог на прибыль в связи с применением особых режимов налогообложения.

Часть инвестиционного вычета, приходящаяся на часть первоначальной стоимости объекта основных средств (стоимости вложений в реконструкцию), определяется пропорционально удельному весу этой части первоначальной стоимости объекта основных средств (стоимости вложений в реконструкцию) в его (ее) общей первоначальной стоимости (стоимости вложений в реконструкцию).

Таким образом, в 2015 г. в отличие от 2014 г.:

а) при наступлении обстоятельств, которые предусмотрены подп.3.19⁶ п.3 ст.128 НК и с которыми налоговое законодательство связывает необходимость «восстановления» инвестиционного вычета, инвестиционный вычет может быть «восстановлен» только частично, в то время как в 2014 г. возникала необходимость его полного восстановления.

Пример 13 Организация 15 января 2015 г. приобрела и ввела в эксплуатацию объект - здание стоимостью 2 млрд.руб., по которому в феврале 2015 г. применила инвестиционный вычет в размере 10 %, или 200 млн.руб. Общая площадь здания согласно техническому паспорту составляет 1 000 кв.м, полезная площадь - 850 кв.м. В апреле 2015 г. организация сдала в аренду 150 кв.м (фактическая площадь переданных в аренду помещений без учета мест общего пользования, какой-либо «нормируемой» площади и тому подобных факторов). Руководствуясь нормами подп.3.196 п.3 ст.128 НК, в 2015 г. организация должна «восстановить» только часть инвестиционного вычета, в то время как в 2014 г. у организации возникала бы необходимость восстановления инвестиционного вычета в полном размере, т.е. в сумме 200 млн.руб. При этом, по мнению автора, «удельный вес» переданных в аренду помещений следует рассчитывать исходя из «полезной», а не общей площади здания. Так как в противном случае при сдаче в аренду здания полностью удельный вес переданных в аренду помещений (сумма их площади) будет менее 100 % общей площади здания. В вышеуказанной ситуации в апреле 2015 г. организация должна рассчитать сумму «восстановления» инвестиционного вычета, подлежащего включению в состав внереализационных доходов, в следующем порядке: 200 млн.руб. (сумма примененного инвестиционного вычета) х 150 / 850 (удельный вес переданных в аренду помещений) = 35 294 118 руб.;

б) в 2015 г. требованиями подп.3.19⁶ п.3 ст.128 НК также предусмотрено, что инвестиционный вычет (его часть) «восстанавливается» в случае компенсации расходов по приобретению (созданию) основных средств или стоимости вложений в реконструкцию за счет средств, безвозмездно поступающих в рамках целевого финансирования из республиканского и местных бюджетов или бюджетов государственных внебюджетных фондов, из бюджета Союзного государства, ранее чем по истечении 3 лет с момента их принятия к бухгалтерскому учету (увеличения первоначальной стоимости основных средств на стоимость вложений в реконструкцию).

В 2014 г. подобная норма в налоговом законодательстве отсутствовала.

С учетом вышеизложенных норм налогового законодательства при выбытии объектов основных средств, по которым применен инвестиционный вычет, у организации могут быть следующие варианты:

а) организация осуществляет отчуждение основных средств (их частей), передачу их в аренду (финансовую аренду (лизинг)), доверительное управление, безвозмездное пользование, начинает использовать при осуществлении деятельности, по которой не уплачивается налог на прибыль в связи с применением особых режимов налогообложения до истечения 3 лет:

- инвестиционный вычет необходимо восстановить (включить в состав внереализационных доходов).

Исчисление 3-годичного срока осуществляется с момента принятия основных средств к бухгалтерскому учету (отнесения на увеличение стоимости объекта основных средства затрат по реконструкции).

Пример 14 Организация 15 января 2015 г. приобрела и ввела в эксплуатацию объект основных средств стоимостью 50 млн.руб. Фактическая эксплуатация здания началась в апреле 2015 г., в связи с чем начисление амортизационных отчислений в соответствии с п.34 Инструкции № 37/18/6 начато организацией в мае 2015 г. В мае 2015 г. организация применила по объекту основных средств инвестиционный вычет в размере 10 %, или 5 млн.руб. В случае отчуждения объекта основных средств, передачи в аренду (финансовую аренду (лизинг)), доверительное управление, безвозмездное пользование в период с 16 января 2015 г. по 15 января 2018 г. инвестиционный вычет необходимо восстановить. В случае отчуждения объекта основных средств, передачи в аренду (финансовую аренду (лизинг)), доверительное управление, безвозмездное пользование в период с 16 января 2018 г. необходимость восстановления инвестиционного вычета отсутствует.

Пример 15 Организация в январе 2015 г. приобрела объект основных средств (здание) стоимостью 150 млн.руб., по которому в мае 2015 г. применила инвестиционный вычет в размере 10 %, или 15 млн.руб. Срок полезного использования объекта основных средств - 10 лет, способ начисления амортизации - линейный. В июне 2017 г. организация продает объект основных средств. В связи с тем что с момента принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету до даты отчуждения объекта не прошло 3 лет, организации необходимо восстановить сумму инвестиционного вычета. При этом нужно обратить внимание, что восстанавливается вся сумма инвестиционного вычета (в рассматриваемой ситуации в состав внереализационных доходов будет включена сумма инвестиционного вычета в размере 15 млн.руб.), так как здание продано полностью. Если бы были проданы отдельные изолированные помещения, организация имела бы право на «восстановление» части инвестиционного вычета. Восстановление инвестиционного вычета в регистрах бухгалтерского учета не отражается.

Пример 16 Организация в январе 2015 г. приобрела здание стоимостью 250 млн.руб., по которому в феврале 2015 г. применила инвестиционный вычет в размере 10 %, или 25 млн.руб. В июне 2017 г. организация сдаст часть площадей здания в аренду. В связи с тем что с момента принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету до даты передачи части объекта основных средств в аренду не прошло 3 лет, организации необходимо восстановить сумму инвестиционного вычета. При этом нужно обратить внимание, что восстанавливается часть инвестиционного вычета в отношении тех площадей, которые сданы в аренду. При этом, если эти же арендованные помещение будут возвращены арендодателю и повторно сданы в аренду, то необходимости «повторного восстановления» инвестиционного вычета у организации не возникнет. Если же в аренду будут сданы дополнительные (новые) площади, то организация должна «восстановить» инвестиционный вычет также и в отношении дополнительных (первоначально сдаваемых) в аренду площадей здания, в отношении затрат по приобретению которого был применен инвестиционный вычет. Восстановление инвестиционного вычета в регистрах бухгалтерского учета не отражается;

б) организация осуществляет отчуждение основных средств (их частей), передачу их в аренду (финансовую аренду (лизинг)), доверительное управление, безвозмездное пользование по истечении 3 лет и при этом объекты основных средств имеют остаточную стоимость либо не имеют остаточной стоимости:

- инвестиционный вычет в такой ситуации не восстанавливается, финансовый результат по хозяйственной операции по выбытию основных средств будет одинаковым для целей бухгалтерского и для целей налогового учета.

Напомним, что при применении амортизационной премии до 2014 г. при выбытии объектов основных средств, по которым была применена амортизационная премия, финансовый результат от выбытия объектов основных средств в бухгалтерском и налоговом учете различался в связи с тем, что п.2 ст.127 НК в 2013 г. было определено, что если плательщиком включена в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, часть первоначальной стоимости основного средства и (или) нематериального актива в порядке, определенном частью второй подп.2.6 п.2 ст.130 НК, то при определении прибыли от реализации по истечении 3 лет с момента принятия к бухгалтерскому учету основных средств, нематериальных активов в соответствии с частью первой п.2 ст.127 НК в качестве остаточной стоимости принимается стоимость основных средств и (или) нематериальных активов, используемая для расчета амортизационных отчислений в целях налогообложения, уменьшенная на сумму амортизационных отчислений, включенных в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, на дату реализации.

В настоящее время подобная норма в налоговом законодательстве отсутствует.

Пример 17 Организация в феврале 2015 г. приобрела объект основных средств стоимостью 150 млн.руб., который фактически начала эксплуатировать в апреле 2015 г. и по которому в мае 2015 г. применила инвестиционный вычет в размере 10 %, или 15 млн.руб. Срок полезного использования объекта основных средств - 10 лет (120 месяцев), способ начисления амортизации - линейный. В июне 2019 г. организация продаст объект основных средств. Цена реализации 180 млн.руб. В связи с тем что с момента принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету до даты отчуждения объекта прошло более 3 лет, инвестиционный вычет не восстанавливается. Переоценка объекта основных средств в период его эксплуатации не производилась, период начисления амортизационных отчислений по объекту составляет 50 месяцев (с мая 2015 г. по июнь 2019 г.). Остаточная стоимость объекта основных средств в бухгалтерском учете на дату реализации будет составлять: 150 млн.руб. - 150 млн.руб. / 120 х 50 = 87,5 млн.руб. Финансовый результат по сделке от отчуждения объекта основных средств как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения (налоговая база по налогу на прибыль в рассматриваемой ситуации) составит: 180 млн.руб. (цена реализации) - 30 млн.руб. (сумма НДС) - 87,5 млн.руб. (остаточная стоимость объекта основных средств по данным бухгалтерского учета) = 62,5 млн.руб.;

в) объекты основных средств (их части) выбывают как до, так и после истечения 3 лет, по основаниям, не связанным с отчуждением либо передачей их в аренду (финансовую аренду (лизинг)), доверительное управление, безвозмездное пользование, их использованием в деятельности, по которой организация не уплачивает налог на прибыль в связи с применением особых режимов налогообложения, и иным основаниям, подп.3.19⁶ п.3 ст.128 НК:

- инвестиционный вычет не восстанавливается, так как подп.3.19⁶ п.3 ст.128 НК установлен закрытый перечень оснований для включения ранее отраженной суммы в регистрах налогового учета инвестиционного вычета в составе внереализационных доходов.

19.01.2015

Виктор Статкевич, аудитор