Ситуация 1

Штрафные санкции к получению - налогооблагаемые временные разницы - ОНО.

Учетной политикой организации предусмотрено, что неустойки, штрафы, пени за нарушение условий договоров отражаются в бухгалтерском учете в момент их начисления, в налоговом учете - по мере оплаты.

В 2012 г. партнером по договору признан штраф в сумме 10 000 000 руб. На расчетный счет данный штраф поступил в 2013 г.

На основании п.26 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102), при закреплении в учетной политике метода учета доходов по моменту начисления неустойки, штрафы, пени, предъявленные и признанные (или присужденные) за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению, признаются в бухгалтерском учете доходами в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником, в суммах, присужденных судом или признанных должником.

Суммы неустоек (штрафов, пеней) и других видов санкций, полученных за нарушение условий договоров, для целей налогообложения включаются в состав внереализационных доходов (ст.128 Налогового кодекса РБ (далее - НК)).

В бухгалтерском учете в данной ситуации следуют записи:

В 2012 г.:

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - К-т 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» - 10 000 000 руб. - начислены штрафные санкции к получению.

В 2013 г.:

Д-т 51 «Расчетные счета» - К-т 76 - 10 000 000 руб. - получены штрафные санкции.

В 2012 г. возникает налогооблагаемая временная разница: доходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде (в 2012 г.), а для налогообложения - в будущих отчетных периодах (в 2013 г.).

В 2012 г. от бухгалтерских доходов нужно признать соответствующий расход по налогу на прибыль:

Д-т 99-2 «Отложенный налог» - К-т 65 - 1 800 000 руб. (10 000 000 х 18 %) - начислено отложенное налоговое обязательство.

В 2013 г., когда поступят деньги и будет признан доход для налогообложения, временная разница исчезнет:

Д-т 65 - К-т 99-2 «Отложенный налог» - 1 800 000 руб. - отражается уменьшение (погашение) отложенных налоговых обязательств.

Условимся, что в 2012 г. налогооблагаемая прибыль равна 100 000 000 руб. Тогда при ставке налога 18 % текущий налог на прибыль составит 18 000 000 руб.

Д-т 99, субсчет 1 «Текущий налог», - К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 18 000 000 руб. - начислен налог на прибыль по налоговой декларации.

Соответственно, учетная прибыль будет на 10 000 000 руб. больше: учетная прибыль равна 110 000 000 руб., ставка налога - 18 %. Тогда расходы по налогу на прибыль составят 19 800 000 руб.

Расходы по налогу на прибыль, отраженные по дебету счета 99, будут состоять из текущих и отложенных расходов по налогу на прибыль: текущий налог на прибыль равен 18 000 000 руб., отложенный налог на прибыль равен 1 800 000 руб.

Ситуация 2

Штрафные санкции к уплате - вычитаемые временные разницы - ОНА.

Учетной политикой организации предусмотрено неустойки, штрафы, пени за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате, отражать в бухгалтерском учете по мере начисления, в налоговом учете - по мере оплаты.

В 2012 г. организацией признан штраф в размере 15 000 000 руб. Штраф оплачен в 2013 г.

В соответствии с п.38 Инструкции № 102 неустойки, штрафы, пени за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате, признаются в бухгалтерском учете расходами в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны организацией, в суммах, присужденных судом или признанных организацией.

Статьей 129 НК установлено, что внереализационные расходы определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) и отражаются в том налоговом периоде, в котором они фактически были понесены плательщиком. Суммы неустоек (штрафов, пеней) и других видов санкций за нарушение условий договоров включаются в состав внереализационных расходов для целей налогообложения.

В бухгалтерском учете в данной ситуации составляются записи:

В 2012 г.:

Д-т 90-8 «Прочие расходы по текущей деятельности» - К-т 76 - 15 000 000 руб. - начислены штрафные санкции к выплате.

В 2013 г.:

Д-т 76 - К-т 51 - 15 000 000 руб. - выплачены начисленные штрафные санкции.

В 2012 г. возникает вычитаемая временная разница: расходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде (в 2012 г.), а для налогообложения - в будущих отчетных периодах (в 2013 г.). В связи с этим в 2012 г. нужно признать актив, равный сумме налога на прибыль, уплаченного в текущем отчетном периоде, но относящегося к учетной прибыли будущих отчетных периодов:

Д-т 09 - К-т 99-2 «Отложенный налог» - 2 700 000 руб. (15 000 000 х 18 %) - отражен ОНА.

В 2013 г. при выплате денежных средств и признании расхода для целей налогообложения актив спишется:

Д-т 99-2 «Отложенный налог» - К-т 09 - 2 700 000 руб. - отражается уменьшение (погашение) ОНА.

Условимся, что в 2012 г. налогооблагаемая прибыль равна 100 000 000 руб. При ставке налога 18 % текущий налог на прибыль составит 18 000 000 руб.

Д-т 99-1 «Текущий налог» - К-т 68 - 18 000 000 руб. - начислен налог на прибыль по налоговой декларации.

Соответственно, учетная прибыль будет на 15 000 000 руб. меньше (85 000 000 руб.) и при ставке налога 18 % расходы по налогу на прибыль составят 15 300 000 руб.

Расходы по налогу на прибыль, отраженные по дебету счета 99, будут состоять из текущих и отложенных расходов по налогу на прибыль: текущий налог на прибыль равен 18 000 000 руб., отложенный налог на прибыль - минус 2 700 000 руб.

Ситуация 3

Безвозмездно полученные основные средства - вычитаемые временные разницы - ОНА.

Организация 1 января 2012 г. получила безвозмездно основные средства стоимостью 100 000 000 руб. Срок их полезного использования - 5 лет. В такой ситуации в бухгалтерском учете доходы будут возникать в течение 5 лет по мере начисления амортизации, а в налоговом - только в 2012 г. при получении основных средств.

В соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету безвозмездной помощи, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 112, финансовая помощь, полученная коммерческими организациями или перечисленная поставщику для приобретения основных средств, нематериальных активов, отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов». Учтенная в составе доходов будущих периодов финансовая помощь, использованная на приобретение основных средств, нематериальных активов, на протяжении срока полезного использования основных средств, нематериальных активов отражается в бухгалтерском учете:

по дебету счета 98 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» - на сумму начисленной амортизации основных средств, нематериальных активов, приобретенных полностью за счет финансовой помощи.

Согласно ст.128 НК стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, суммы безвозмездно полученных денежных средств включается в состав внереализационных доходов для целей налогообложения.

С учетом вышеизложенного в рассматриваемой ситуации в 2012 г. у организации будут следующие записи на счетах бухгалтерского учета:

Д-т 08 «Вложения в долгосрочные активы» - К-т 98 - 100 000 000 руб. - безвозмездно получено основное средство;

Д-т 98 - К-т 91, субсчет 1 «Прочие доходы», - 20 000 000 (100 000 000 / 5) - перенесен доход на сумму начисленной амортизации.

В 2013 г. будет аналогичная запись:

Д-т 98 - К-т 91-1 «Прочие доходы» - 20 000 000 (100 000 000 / 5) - перенесен доход на сумму начисленной амортизации.

В 2012 г. возникает вычитаемая временная разница: доходы в бухгалтерском учете признаются в будущих отчетных периодах (2013-2016 гг.), а доходы для целей налогообложения - в текущем отчетном периоде (в 2012 г.).

В 2012 г. нужно признать актив, равный сумме налога на прибыль, уплаченного в текущем отчетном периоде, но относящегося у учетной прибыли будущих отчетных периодов:

Д-т 09 - К-т 99-2 «Отложенный налог» - 14 400 000 руб. ((100 000 000 - 20 000 000) х 18 %) - отражен ОНА.

В 2013 г., когда часть доходов в бухгалтерском учете будет признана, актив частично спишется:

Д-т 99-2 «Отложенный налог» - К-т 09 - 3 600 000 руб. (20 000 000 х 18 %) - отражается уменьшение (погашение) ОНА.

Условимся, что в 2012 г. налогооблагаемая прибыль равна 200 000 000 руб. Тогда при ставке налога 18 % текущий налог на прибыль составит 36 000 000 руб.

Д-т 99-1 «Текущий налог» - К-т 68 - 36 000 000 руб. - начислен налог на прибыль по налоговой декларации.

Соответственно, учетная прибыль составит 120 000 000 руб. (200 000 000 - 100 000 000 + 20 000 000), а расходы по налогу на прибыль при ставке налога: 18 % - 21 600 000 руб.

Расходы по налогу на прибыль, отраженные по дебету счета 99, будут состоять из текущих и отложенных расходов по налогу на прибыль в следующих суммах: текущий налог на прибыль - 36 000 000 руб., отложенный налог на прибыль - минус 14 400 000 руб.

Условимся, что в 2013 г. налогооблагаемая прибыль равна 200 000 000 руб. Тогда при ставке налога 18 % текущий налог на прибыль составит 36 000 000 руб.

Д-т 99-1 «Текущий налог» - К-т 68 - 36 000 000 руб. - начислен налог на прибыль по налоговой декларации.

Соответственно, в 2013 г. учетная прибыль будет равна 220 000 000 руб. (200 000 000 + 20 000 000) и расходы по налогу на прибыль при ставке налога 18 % составят 39 600 000 руб.

Расходы по налогу на прибыль, отраженные по дебету счета 99, будут состоять из текущих и отложенных расходов по налогу на прибыль в следующих суммах: текущий налог на прибыль - 36 000 000 руб., отложенный налог на прибыль - 3 600 000 руб.

На конец 2013 г. ОНА составит 10 800 000 руб. (14 400 000 - 3 600 000).

Ситуация 4

Перенос убытков - вычитаемые временные разницы - ОНА.

В 2012 г. был получен убыток в размере 40 000 000 руб. Убыток перенесен на налогооблагаемую прибыль 2013 г.

В соответствии со ст.141¹ НК белорусская организация вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка (суммы убытков) по итогам предыдущего налогового периода (предыдущих налоговых периодов). Под убытком понимается превышение общей суммы затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных расходов, поименованных в подп.3.18, 3.24 и 3.25 п.3 ст.129 НК, над общей суммой выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, поименованных в подп.3.15, 3.17 и 3.18 п.3 ст.128 НК, уменьшенной на сумму налогов и сборов, уплачиваемых из выручки.

В 2012 г. возникает вычитаемая временная разница: расходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения - в будущих отчетных периодах, поэтому в 2012 г. нужно признать ОНА. То есть от полученного учетного убытка отражается соответствующий доход по налогу на прибыль.

Д-т 09 - К-т 99-2 «Отложенный налог» - 7 200 000 руб. (40 000 000 х 18 %) - отражен отложенный налоговый актив.

В 2013 г., когда убыток будет зачтен за счет прибыли 2013 г., актив спишется.

Д-т 99-2 «Отложенный налог» - К-т 09 «Отложенный налоговый актив» - 7 200 000 руб. - отражается уменьшение (погашение) отложенных налоговых активов.

Условимся, что в 2012 г.:

• налогооблагаемая прибыль равна 0 руб. Тогда при ставке налога 18 % текущий налог на прибыль составит 0 руб.;

• учетная прибыль равна (-40 000 000) руб. Тогда при ставке налога 18 % расходы по налогу на прибыль составят (-7 200 000) руб.

Расходы по налогу на прибыль, отраженные по дебету счета 99, будут состоять из текущих и отложенных расходов по налогу на прибыль в следующих суммах: текущий налог на прибыль - 0 руб., отложенный налог на прибыль - (-7 200 000) руб.

Условимся, что в 2013 г.:

• налогооблагаемая прибыль до зачета убытка 2012 г. равна 200 000 000 руб., а убыток 2012 г. - (-40 000 000) руб. Тогда при ставке налога 18 % текущий налог на прибыль составит 28 800 000 руб.

Д-т 99-1 «Текущий налог» - К-т 68 - 28 800 000 руб. - начислен налог на прибыль по налоговой декларации;

• учетная прибыль равна 200 000 000 руб. Тогда при ставке налога 18 % расходы по налогу на прибыль составят 36 000 000 руб.

Расходы по налогу на прибыль, отраженные по дебету счета 99, будут состоять из текущих и отложенных расходов по налогу на прибыль в следующих суммах: текущий налог на прибыль - 28 800 000 руб., отложенный налог на прибыль - 7 200 000 руб.

Ситуация 5

Амортизационная премия - налогооблагаемые временные разницы - ОНО.

Организация 1 января 2012 г. приобрела основное средство за 90 000 000 руб. со сроком полезного использования 3 года. В налоговом учете при приобретении этого объекта в качестве расходов списано 20 % от его первоначальной стоимости (амортизационная премия).

В соответствии с подп.2.6 п.2 ст.130 НК плательщик имеет право на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и (или) нематериальных активов включить в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, часть их первоначальной стоимости, сформированной в бухгалтерском учете на дату принятия к учету, в следующих пределах:

• по зданиям, сооружениям - не более 10 % первоначальной стоимости;

• по машинам и оборудованию, транспортным средствам (за исключением легковых автомобилей, кроме эксплуатируемых в качестве служебных, относимых к специальным, а также используемых для услуг такси), нематериальным активам (за исключением средств индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг) - не более 20 % первоначальной стоимости.

Если плательщиком включена в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, часть первоначальной стоимости основного средства и (или) нематериального актива, то при расчете амортизационных отчислений в целях налогообложения принимается стоимость основных средств и (или) нематериальных активов, уменьшенная на сумму части первоначальной стоимости, включенную в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении.

В налоговом учете за 2012 г. амортизационная премия составит 18 000 000 (90 000 000 х 20 %). Соотношение бухгалтерской и налоговой амортизации по годам будет следующим:

Расчет расходов по отложенным налогам, отражаемых в отчете о прибылях и убытках, и ОНО, отражаемого в бухгалтерском балансе, будет следующим:

При использовании подхода, ориентированного на баланс, рассчитываются ОНА или ОНО, которые компания должна отразить в своем балансе.

После применения ставки налога на прибыль к разнице между БС и НБ получается остаток отложенного налога, который подлежит включению в баланс. Сумма затрат по отложенным налогам, которая подлежит включению в отчет о прибылях и убытках, определяется исходя из изменения отложенного налогового обязательства (актива).

Расходы по отложенному налогу составят:

• за 2012 г. - 2 160 000 руб. (2 160 000 - 0);

• за 2013 г. - (-1 080 000) руб. (1 080 000 - 2 160 000);

• за 2014 г. - (-1 080 000) руб. (0 - 1 080 000).

Ситуация 6

В организации имеются следующие различия между доходами и расходами в бухгалтерском и налоговом учете:

1. В 2012 г. организация воспользовалась правом на амортизационную премию, в результате балансовая стоимость основных средств на 31 декабря 2012 г. составила 900 000 000 руб., налоговая база основных средств - 750 000 000 руб.

2. В 2012 г. дочерней организацией начислены дивиденды в размере 40 000 000 руб., которые поступили от нее на расчетный счет в 2013 г. (для целей налогообложения дивиденды учитываются при поступлении на расчетный счет, т.е. кассовым методом).

3. В 2012 г. имеющиеся на балансе акции сторонней организации первоначальной стоимостью 48 000 000 руб. дооценены до их справедливой стоимости 50 000 000 руб. Для целей налогообложения дооценка не учитывается, доход возникает только при реализации акций в размере разницы между ценой продажи и ценой приобретения.

4. В 2012 г. в бухгалтерском учете отражено начисление штрафов к получению за нарушение хозяйственных договоров в размере 10 000 000 руб. Эти штрафы получены на расчетный счет в 2013 г. Для целей налогообложения используется кассовый метод.

5. В 2012 г. в бухгалтерском учете отражено начисление признанных организацией штрафов за нарушение хозяйственных договоров в размере 5 000 000 руб.

6. В конце 2012 г. безвозмездно получены основные средства стоимостью 50 000 000 руб., амортизация в бухгалтерском учете не начислялась. Срок полезного использования установлен равным 10 лет.

Учетная прибыль за 2012 г. составила 300 000 000 руб.

Учетной политикой организации предусмотрено сальдированное отражение ОНА и ОНО.

Рассчитаем ОНО на 31 декабря 2012 г.:

ОНО = 147 000 000 х 18 % = 26 460 000 руб.

В бухгалтерском учете будет следующая запись:

Д-т 99-2 «Отложенный налог» - К-т 65 - 26 460 000 руб. - начислено ОНО.

Движение по счетам отложенных налогов за 2012 г. будет следующим:

Пунктом 14 Инструкции № 113 установлено, что для определения текущего налога на прибыль сумма расхода (дохода) по налогу на прибыль корректируется путем:

• добавления суммы постоянных налоговых обязательств, ОНА, начисленных в текущем отчетном периоде, ОНО, погашенных в текущем отчетном периоде;

• вычитания суммы постоянных налоговых активов, ОНО, начисленных в текущем отчетном периоде, ОНА, погашенных в текущем отчетном периоде.

Расчет суммы обязательства по налогу на прибыль может быть представлен следующим образом:

Состав затрат по налогу на прибыль за 2012 г. будет следующим:

Объяснение зависимости между затратами по налогу на прибыль и учетной прибылью в форме числовой сверки будет следующим:

В соответствии с п.21 Инструкции № 113 аналитический учет временных разниц ведется в аналитических таблицах, на отдельных забалансовых счетах или иным способом. Выбранный способ аналитического учета временных разниц закрепляется в учетной политике организации.

Примечание, показывающее движение по счету отложенного налога для каждого вида временных разниц, будет следующим:

Ситуация 7

Исходные данные такие же, как в ситуации 6. При этом в организации имеются следующие различия между бухгалтерскими и налоговыми доходами и расходами:

1. За 2013 г. амортизация бухгалтерская равна 100 000 000 руб., амортизация налоговая - 60 000 000 руб. На 31 декабря 2013 г. балансовая стоимость основных средств составила 800 000 000 руб., налоговая база основных средств - 690 000 000 руб.

2. В 2013 г. дочерней организацией перечислены дивиденды за 2012 г. в размере 10 000 000 руб., оставшаяся задолженность составляет 30 000 000 руб.

3. В 2013 г. имеющиеся на балансе акции проданы за 50 000 000 руб.

4. В 2013 г. получены штрафы, признанные доходом для бухгалтерского учета в 2012 г. в размере 10 000 000 руб.

5. В 2013 г. выплачены штрафы, признанные расходами в бухгалтерском учете в 2012 г. в размере 5 000 000 руб.

6. По безвозмездно полученным в 2012 г. основным средствам на доходы для целей бухгалтерского учета перенесено 5 000 000 руб.

7. В бухгалтерском учете начислен резерв на реструктуризацию в размере 100 000 000 руб. Для целей налогообложения такие расходы учитываются по мере фактического осуществления.

Учетная прибыль за 2013 г. составила 200 000 000 руб.

Расходы, не учитываемые для целей налогообложения за 2013 г., которые не будут отражаться в налоговых расходах и в следующих годах (постоянные разницы), составили 20 000 000 руб.

Учетной политикой предусмотрено сальдированное отражение ОНА и ОНО.

Рассчитаем величину ОНА (ОНО) на 31 декабря 2013 г.:

Так как временная разница вычитаемая (отрицательная), то образуется ОНА, величина которого составляет 900 000 руб. (5 000 000 х 18 %).

В бухгалтерском учете сначала списывается до нуля ОНО, затем признается ОНА:

Д-т 65 - К-т 99-2 «Отложенный налог» - 26 460 000 руб. - списано ОНО;

Д-т 09 - К-т 99-2 «Отложенный налог» - (-900 000) руб. - начислен ОНА.

Движение по счетам отложенных налогов за 2013 г. будет следующим:

Соотношение между учетной и налогооблагаемой прибылью за 2013 г. будет следующим:

Состав затрат по налогу на прибыль за 2013 г. будет следующим:

Соотношение между расходами по уплате налогов и прибылью по бухгалтерскому учету будет следующим (на данную сверку оказывают влияние имеющиеся постоянные разницы (20 000 00 х 18 %)):

Примечание, показывающее движение по счету отложенного налога для каждого вида временных разниц, будет следующим: