Материал помещен в архив

ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ИНОСТРАННЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ

По каким критериям иностранная организация признается плательщиком налога на прибыль

Признание иностранной организации плательщиком налога на прибыль осуществляется с учетом положений ст.14 и 139 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК). Так, иностранной организацией признается организация, местом нахождения которой не является Республика Беларусь. Иностранные организации не являются налоговыми резидентами Республики Беларусь и несут налоговую обязанность только по деятельности, осуществляемой в Республике Беларусь, или по доходам от источников в Республике Беларусь и по имуществу, расположенному на территории Республики Беларусь (пп.2 и 3 ст.14 НК).

Следовательно, не все иностранные организации признаются плательщиками налога на прибыль, а лишь те, которые осуществляют свою деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство. Поэтому необходимо разграничивать понятие представительства иностранной организации и понятие постоянного представительства.

Понятие представительства иностранной организации определено в ст.51¹ Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК).

Представительством иностранной организации является ее обособленное подразделение, расположенное на территории Республики Беларусь, осуществляющее защиту и представительство интересов иностранной организации и иные не противоречащие законодательству функции (п.1 ст.51¹ ГК). Представительство иностранной организации считается созданным на территории Республики Беларусь с момента получения разрешения на его открытие в установленном законодательством порядке. Законодательством могут устанавливаться ограничения на предпринимательскую и иную деятельность представительств иностранных организаций (п.2 ст.51¹ ГК).

Однако из приведенного определения представительства иностранной организации не следует, что оно всегда платит налог на прибыль в Республике Беларусь.

Чтобы представительство иностранной организации признавалось плательщиком налога на прибыль, оно должно соответствовать критериям постоянного представительства.

Постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории Республики Беларусь, признается:

• постоянное место деятельности, через которое иностранная организация полностью или частично осуществляет предпринимательскую и иную деятельность на территории Республики Беларусь, в том числе связанную:

- с выполнением предусмотренных договором (договорами) работ и (или) оказанием услуг по строительству, а также по установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования (иного имущества), компьютерных программ;

- с продажей товаров с расположенных на территории Республики Беларусь складов;

- с выполнением работ и (или) оказанием услуг на территории Республики Беларусь, осуществлением иной не запрещенной законодательством деятельности, за исключением предусмотренной абзацами 2-5 части первой п.5 ст.139 НК;

• организация или физическое лицо, осуществляющие деятельность от имени иностранной организации и (или) в ее интересах и (или) имеющие и использующие полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий.

Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если при организации и осуществлении деятельности от имени иностранной организации и (или) в ее интересах организация или физическое лицо действуют в рамках своей обычной деятельности.

Под обычной деятельностью понимается деятельность, которая осуществляется самостоятельно и не подвергается указаниям или контролю со стороны иностранной организации и при осуществлении которой предпринимательский риск за ее результаты лежит на организации или физическом лице, а не на иностранной организации, которую они представляют (п.1 ст.139 НК).

Исходя из изложенного иностранная организация будет признаваться плательщиком налога на прибыль, если ее деятельность соответствует перечисленным критериям постоянного представительства, даже если эта иностранная организация не открывала представительства на территории Республики Беларусь.

Справочно Не признается постоянным представительством иностранной организации в Республике Беларусь место, используемое ею исключительно для одной или нескольких следующих целей: хранение, демонстрация или поставка товаров собственного производства. Поставкой считаются доставка и отгрузка товаров без их реализации на территории Республики Беларусь через постоянное представительство; закупка товаров для иностранной организации; сбор или распространение информации для иностранной организации; осуществление иных видов деятельности, если при этом деятельность в целом носит подготовительный или вспомогательный характер. Указанные виды деятельности не приводят к образованию постоянного представительства иностранной организации на территории Республики Беларусь, даже если они осуществляются через постоянное место деятельности иностранной организации, при условии, что эти виды деятельности отдельно либо в их совокупности носят подготовительный или вспомогательный характер. Виды деятельности иностранной организации на территории Республики Беларусь рассматриваются как подготовительные или вспомогательные, если они носят подготовительный, вспомогательный характер по отношению к деятельности иностранной организации, за осуществление которой иностранная организация получает выручку (п.5 ст.139 НК).

В случае если иностранная организация не осуществляет деятельность в Республике Беларусь, но получает доходы из источников в Республике Беларусь, она является плательщиком налога на доходы в соответствии с главой 15 НК. Так, плательщиками налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, признаются иностранные и международные организации, в том числе не являющиеся юридическими лицами, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но извлекающие доходы из источников в Республике Беларусь (ст.145 НК).

В соответствии с правилами главы 15 НК уплата налога производится не самой иностранной организацией, а источником выплаты дохода иностранной организации.

Рассмотрим порядок исчисления налога на прибыль у иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство.

Что признается объектом налогообложения и как определяется налоговая база налога на прибыль у иностранной организации

Объектом обложения налогом на прибыль признаются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с п.1 ст.35 НК, начисленные белорусскими организациями (п.1 ст.126 НК). То есть в отличие от белорусских организаций, у которых объектом налогообложения являются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, для иностранных организаций объектом налогообложения признается только валовая прибыль.

Валовой прибылью в целях главы 14 НК для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, признается сумма прибыли иностранной организации, полученная через постоянное представительство на территории Республики Беларусь от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п.2 ст.126 НК).

Следовательно, прибыль для иностранных организаций - это результат их деятельности, полученный через структурные подразделения в Республике Беларусь. При этом если для белорусских организаций возможно только прямое определение прибыли (документально подтвержденные доходы (выручка) минус документально подтвержденные расходы (затраты)), то для иностранных организаций, кроме этого способа, предусмотрены расчетные способы (методы) определения фактически полученной прибыли структурного подразделения, изложенные в пп.7-8¹ ст.139 НК.

Так, в случае если одним из источников валовой прибыли иностранной организации является прибыль от ее деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство и эта прибыль не может быть определена исходя из документально подтвержденной выручки за вычетом документально подтвержденных затрат, валовая прибыль, подлежащая налогообложению на территории Республики Беларусь, рассчитывается как произведение валовой прибыли иностранной организации и коэффициента, позволяющего определить удельный вес прибыли, подлежащей налогообложению в Республике Беларусь. Коэффициент определяется как удельный вес одного из показателей финансово-хозяйственной деятельности постоянного представительства иностранной организации на территории Республики Беларусь, согласованного иностранной организацией с налоговым органом, в общем объеме аналогичного показателя иностранной организации (затраты рабочего времени, суммы понесенных расходов или полученной выручки, отгруженная продукция, выполненные работы, оказанные услуги или иной показатель, согласованный с налоговым органом). В течение налогового периода не допускается изменение принятого коэффициента исчисления валовой прибыли (п.7 ст.139 НК).

Если валовая прибыль иностранной организации, подлежащая налогообложению в Республике Беларусь, не может быть рассчитана в изложенном порядке (отсутствуют сведения о валовой прибыли иностранной организации и (или) данные, необходимые для расчета коэффициента), она определяется на основании сведений о плательщиках (иных обязанных лицах), занимающихся аналогичными видами деятельности на территории Республики Беларусь, в порядке, установленном Советом Министров Республики Беларусь или уполномоченным им органом (п.8 ст.139 НК).

Налоговая база налога на прибыль определяется как денежное выражение валовой прибыли, подлежащей налогообложению (п.1 ст.141 НК). При этом при определении налоговой базы по налогу на прибыль положения о переносе убытков, предусмотренные для белорусских организаций в ст.141¹ НК, не распространяются на иностранные организации.

Кроме того, согласно п.8¹ ст.139 НК при определении валовой прибыли иностранной организации в соответствии с пп.7 и 8 ст.139 НК перенос убытков, установленный законодательством иностранного государства, резидентом которого является иностранная организация, не уменьшает валовую прибыль иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, подлежащую налогообложению в Республике Беларусь.

Следует также учитывать, что на иностранные организации не распространяется действие ст.131¹ НК, которая ограничивает затраты, учитываемые при исчислении налога на прибыль, по сделкам с учредителями и иными лицами, указанными в ст.131¹ НК.

Как учитываются при расчете налога на прибыль затраты иностранной организации, понесенные за пределами Республики Беларусь

Особенность определения затрат постоянным представительством иностранной организации заключается в следующем: в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, кроме затрат, понесенных в Республике Беларусь, включаются затраты, понесенные за пределами Республики Беларусь и непосредственно связанные с осуществлением деятельности ее постоянного представительства в Республике Беларусь, включая управленческие и общеадминистративные затраты (часть первая п.9 ст.139 НК). То есть при определении налогооблагаемой прибыли из выручки вычитают затраты:

• понесенные в Республике Беларусь;

• понесенные за пределами республики и непосредственно связанные с осуществлением деятельности ее постоянного представительства в Республике Беларусь, включая управленческие и общеадминистративные затраты.

Такие затраты должны быть подтверждены соответствующим заключением аудиторской организации (аудитора) иностранного государства, резидентом которого является иностранная организация, которое представляется налоговому органу не позднее срока представления налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль за налоговый период, к которому они относятся. В случае если такое подтверждение представляет в налоговый орган после срока представления налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль за налоговый период, то вместе с таким подтверждением в налоговый орган предоставляется уточненная налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль.

Если такие затраты являются частью общей суммы затрат, понесенных иностранной организацией за пределами Республики Беларусь (затраты понесены не только для постоянного представительства в Республике Беларусь), в заключении аудиторской организации (аудитора) иностранного государства должно быть указано, в каком размере (части, проценте) данные затраты относятся к осуществлению деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство и по какому признаку определяется этот размер (часть, процент) (части вторая-третья п.9 ст.139 НК).

Таким образом, при определении налоговой базы при исчислении налога на прибыль иностранной организацией из выручки можно вычесть затраты, понесенные за пределами Республики Беларусь, приходящиеся к деятельности на территории Республики Беларусь.

Кем и в каком порядке исчисляется налог на прибыль

Налог на прибыль иностранной организации, осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, исчисляется непосредственно плательщиком.

При осуществлении иностранной организацией предпринимательской деятельности через постоянное представительство по месту нахождения открытого на территории Республики Беларусь представительства, а также в иных местах на территории Республики Беларусь, осуществление деятельности в которых приводит к образованию постоянного представительства, налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль представляется в налоговый орган по месту нахождения представительства, а также в налоговый орган по каждому месту осуществления предпринимательской деятельности через постоянное представительство (п.9 ст.143 НК).

Обратите внимание! Налоговая декларация (расчет) по НДС предоставляется в налоговый орган по одному из мест осуществления деятельности по правилам, установленным ст.108 НК.

При исчислении налога на прибыль иностранными организациями применяется общая ставка налога 18 % (ст.142 НК).

Пример Резидент Российской Федерации открыл на территории Республики Беларусь представительство в г. Минске и стал на учет в инспекции Министерства по налогам и сборам (далее - инспекция МНС) по г. Минску по месту расположения представительства. Данное представительство оказывает услуги на территории Республики Беларусь. Деятельность представительства согласно ст.139 НК признана деятельностью российской организации через постоянное представительство. В изложенной ситуации налог на прибыль подлежит исчислению по месту расположения постоянного представительства в г. Минске.

Если иностранная организация осуществляет предпринимательскую и иную деятельность, используя несколько постоянных мест деятельности, расположенных на территории Республики Беларусь, в каждом из которых выполняются определенные функции, направленные на получение общего результата, признание наличия постоянного представительства производится налоговыми органами с учетом деятельности всех постоянных мест деятельности иностранной организации, расположенных на территории Республики Беларусь (п.2 ст.139 НК).

Пример Резидент Республики Польша открыл на территории Республики Беларусь представительство в г. Минске и стал на учет в инспекции МНС по г. Минску по месту расположения представительства. Данное представительство осуществляет подготовительную деятельность (организация переговоров, сбор информации для иностранной организации и пр.), поэтому постоянного представительства не возникает. Кроме того, данной организацией выполняются работы по строительству объекта недвижимости в г. Бресте. Данная деятельность признается деятельностью через постоянное представительство. В связи с этим польская организация стала на учет в районной инспекции по налогам и сборам в г. Бресте. В данном случае деятельность представительства в г. Минске и деятельность постоянного представительства в г. Брест не связаны между собой. Поэтому польская организация исчисляет налог на прибыль по месту нахождения постоянного представительства в г. Бресте.

Сумма налога на прибыль по итогам отчетного периода исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода как произведение налоговой базы, уменьшенной на сумму прибыли, освобождаемой от налогообложения, и налоговой ставки, если иное не установлено абзацем 2 п.7 и частью первой п.11 ст.143 НК.

Справочно Объекты, освобождаемые от налога на прибыль, определены в ст.140 НК. Для иностранных организаций это могут быть льготы, установленные в подп.1.2, 1.5-1.7 п.1 ст.140 НК и др.

При включении в валовую прибыль иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, доходов, с которых в соответствии с главой 15 НК был удержан и перечислен в бюджет налог на доходы, сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, уменьшается на сумму удержанного и перечисленного налога на доходы. В случае если сумма удержанного в налоговом периоде налога на доходы превышает сумму налога на прибыль за этот период, сумма превышения уплаченного налога на доходы подлежит зачету в счет предстоящих платежей иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянное представительство, либо возврату ей в соответствии со ст.60 НК. Документом, подтверждающим перечисление в бюджет налога на доходы, является справка об уплате налога на доходы, выдаваемая налоговым органом по месту постановки на учет соответствующего налогового агента по форме и в порядке, установленным Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь (п.10 ст.139 НК).

Пример Литовская организация оказывает на территории Республики Беларусь юридические услуги. В соответствии с договором их оказание на территории Республики Беларусь производится менее 90 дней. Данный доход облагается у источника выплаты по ставке 15 % налогом на доходы в соответствии с подп.1.12.1 п.1 ст.146 НК. Налог должен удерживаться из средств нерезидента. При этом согласно условиям дополнительного соглашения оказание этих услуг на территории Республики Беларусь производится в течение 120 дней. В связи с возникновением на территории Республики Беларусь постоянного представительства иностранной организации (п.3 ст.139 НК) литовская организация должна уплачивать налог на прибыль.

Справочно Если иностранная организация выполняет работы и (или) оказывает услуги на территории Республики Беларусь, место выполнения работ, оказания услуг иностранной организации признается постоянным представительством при условии, что указанная деятельность осуществляется в течение 90 дней непрерывно или в совокупности в течение одного календарного года (п.3 ст.139 НК).

В изложенной ситуации у иностранной компании возникает в Республике Беларусь двойное налогообложение доходов: налогом на прибыль и налогом на доходы у источников выплаты таких доходов. Следовательно, чтобы избежать двойного налогообложения, организации необходимо сумму налога на прибыль уменьшить на сумму удержанного и перечисленного в белорусский бюджет налога на доходы согласно п.10 ст.139 НК.

Когда нужно представлять декларацию (расчет) по налогу на прибыль и производить уплату налога

Налоговым периодом для иностранных организаций признается календарный год (п.1 ст.143 НК).

Отчетным периодом налога на прибыль признается календарный квартал, если иное не установлено частью второй п.2 ст.143 НК (п.2 ст.143 НК).

Налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль по итогам истекшего отчетного периода представляется плательщиком в налоговые органы не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом, независимо от наличия либо отсутствия объектов налогообложения, если иное не установлено пп.6 и 7, частью второй п.8 ст.143 НК (часть вторая п.3 ст.143 НК).

Таким образом, иностранным организациям, осуществляющим деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, следует представлять налоговые декларации (расчеты) за 2015 год не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим кварталом (то есть не позднее 20 апреля, 20 июля, 20 октября 2015 г. и 20 января 2016 г.) по форме, установленной в приложении 3 к постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42.

Уплата налога на прибыль производится в течение налогового периода по итогам истекшего отчетного периода не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом, если иное не установлено частями второй и третьей п.5 ст.143 НК, а также пп.6 и 7, частью второй п.8, частью второй п.9 ст.143 НК.

Уплата налога на прибыль за IV квартал 2015 г. производится не позднее 22 декабря 2015 г. в размере 2/3 суммы налога на прибыль, исчисленной исходя из суммы налога на прибыль за III квартал 2015 г. с последующим перерасчетом в целом за 2015 год и исчислением суммы налога на прибыль к доплате или уменьшению не позднее 22 января 2016 г. (п.5 ст.143 НК).

Иностранная организация, открывшая представительство, но не осуществляющая деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, не позднее 20 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, представляет в налоговый орган отчет о деятельности в Республике Беларусь и налоговую декларацию (расчет) по налогу на прибыль за налоговый период, не позднее 22 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, производит уплату налога на прибыль (часть вторая п.9 ст.143 НК).

Справочно Организация или физическое лицо, признаваемые в соответствии с НК постоянным представительством иностранной организации, через которое иностранная организация осуществляет предпринимательскую и иную деятельность на территории Республики Беларусь, уплачивают налог на прибыль за счет денежных средств иностранной организации, постоянным представительством которой они являются, а при их недостаточности и отсутствии иного имущества иностранной организации - за счет собственных денежных средств. В налоговых декларациях (расчетах) по налогу на прибыль, представляемых в налоговый орган, и платежных инструкциях на перечисление налога на прибыль в бюджет за иностранную организацию указывается учетный номер плательщика, присвоенный иностранной организации. Сумма уплаченного в бюджет налога на прибыль иностранной организацией подтверждается справкой, выдаваемой налоговым органом по месту нахождения постоянного представительства иностранной организации по форме, установленной Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь (п.10 ст.143 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» В НК на основании Законов Республики Беларусь от 30.12.2015 № 343-З и от 18.10.2016 № 432-З внесены изменения и дополнения.

19.06.2015

Ольга Бурдюк, экономист