Пособие от 15.06.2010
Автор: Бурдюк О.

Исчисление и вычет налога на добавленную стоимость по имущественным правам в 2010 году


 

Материал помещен в архив

 

ИСЧИСЛЕНИЕ И ВЫЧЕТ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПО ИМУЩЕСТВЕННЫМ ПРАВАМ В 2010 ГОДУ

Объект налогообложения

Объектом налогообложения при исчислении НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РБ (подп.1.1 ст.93 Особенной части Налогового кодекса РБ (далее - НК)).

Во-первых, объектом налогообложения признаются все имущественные права, как на объекты интеллектуальной собственности, так и иные имущественные права. До 1 января 2008 г. исчисление НДС производилось только по имущественным правам на объекты интеллектуальной собственности (ст.2 Закона РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (в редакции, действующей до 2008 г.)).

Во-вторых, объектом налогообложения признаются имущественные права, местом реализации которых является территория РБ.

В настоящее время место реализации имущественных прав определяется на основании 2 документов: НК и Протокола между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг от 23.03.2007 (далее - Протокол).

Согласно ст.33 Общей части НК местом реализации работ, услуг, имущественных прав признается территория РБ, если покупатель (приобретатель) работ, услуг, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности осуществляет деятельность на территории РБ и (или) местом его нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь. Настоящее положение применяется в отношении:

получения, поддержания в силе патентов, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, перехода прав на объекты интеллектуальной собственности;

реализации (передачи) имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности;

оказания аудиторских, консультационных, маркетинговых, юридических, бухгалтерских, инновационных (включая научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы), инжиниринговых (включая предпроектные, проектные услуги, проектно-конструкторские разработки), рекламных услуг, услуг по обработке информации и информационному обеспечению и иных аналогичных работ, услуг;

услуг по предоставлению, найму персонала в случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя;

аренды и лизинга движимого имущества, за исключением транспортных средств;

оказания услуг (выполнения работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;

оказания услуг агента, привлекающего от имени основного участника договора лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных подп.1.4 ст.33 Общей части НК.

В соответствии с подп.1.5 ст.33 Общей части НК местом реализации признается территория РБ, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя осуществляется на территории РБ и (или) местом их нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь и ими выполняются работы, оказываются услуги, реализуются имущественные права (за исключением имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности), не предусмотренные подп.1.1-1.4 ст.33 Общей части НК.

Таким образом, если приобретателем имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности является нерезидент РБ, не осуществляющий деятельности в Республике Беларусь, то объект налогообложения на территории РБ отсутствует и исчисление НДС по такой операции не производится. Например, такая ситуация происходит при передаче резидентом РБ нерезиденту РБ имущественных прав на компьютерные программы.

Пунктом 4 ст.3 Протокола предусмотрено, что местом реализации работ, услуг признается территория государства Стороны, если работы, услуги приобретаются налогоплательщиком государства этой Стороны при:

оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных и маркетинговых услуг, а также услуг по обработке информации и при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

предоставлении персонала, если персонал работает в месте деятельности покупателя услуги по предоставлению персонала (приобретателя).

Положения п.4 ст.3 Протокола применяются также при:

получении, передаче, переуступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или иных аналогичных прав;

аренде и лизинге движимого имущества, за исключением транспортных средств;

оказании услуг лицом, привлекающим от имени основного участника контракта другое лицо для выполнения работ, оказания услуг, указанных в данном пункте.

Согласно п.5 ст.3 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства Стороны, если работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком государства этой Стороны, если иное не предусмотрено пп.1-4 ст.3 Протокола. Необходимо отметить, что в соответствии со ст.2 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15.09.2004, в развитие которого принят Протокол, услугой является деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности, а также имущественные права.

Таким образом, если приобретателем имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности является налогоплательщик Российской Федерации, то местом реализации этих имущественных прав также не будет являться территория РБ и исчисление НДС производиться не будет.

Налоговая база при реализации имущественных прав

Налоговая база при передаче имущественных прав определяется с учетом следующих особенностей:

при уступке права требования первоначальным кредитором, происходящей из договоров, направленных на реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, налоговая база определяется как сумма превышения размера обязательств по таким договорам;

при уступке права требования новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора, направленного на реализацию товаров (работ, услуг), налоговая база определяется как сумма превышения дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке права требования или при прекращении соответствующего обязательства, над расходами на приобретение указанного требования;

при передаче имущественных прав плательщиками, в т.ч. участниками долевого строительства, на объекты недвижимости, долей в праве собственности на объекты недвижимости, гаражи и места автомобильных стоянок налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права (доли в праве собственности) с учетом налога на добавленную стоимость, и расходами на приобретение данных прав (долей в праве собственности) с учетом налога на добавленную стоимость;

при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения дохода, полученного от должника и (или) при последующей уступке, над расходами на приобретение этого требования;

при передаче прав, связанных с правом заключения договора, налоговая база определяется как стоимость такого права без включения в нее налога на добавленную стоимость (п.16 ст.98 Особенной части НК).

К примеру, при уступке права требования исчисление НДС производится от суммы дохода, полученного от такой уступки, а не от стоимости передаваемого требования. Иначе говоря, если за 10 млн.руб. уступается право требования денежных средств по товару, реализованному за 10 млн.руб., то у первоначального кредитора налоговая база от уступки права требования равна нулю (10 - 10).

Исчисление НДС по товару, по которому уступлено право требования, производится в общеустановленном порядке. Иными словами, реализация товара и последующая уступка права требования по нему - это два разных объекта налогообложения, по которым в различном порядке определяется налоговая база.

Исходя из данных предыдущего примера по товару налоговая база с учетом НДС равна 10 млн.руб., а по имущественным правам налоговая база равна нулю.

При реализации имущественных прав в случаях, не предусмотренных п.16 ст.98 Особенной части НК, налоговая база определяется согласно подп.1.1 ст.98 Особенной части НК. В соответствии с данным положением налоговая база налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) на товары (работы, услуги), имущественные права с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога на добавленную стоимость.

Имущественные права, освобождаемые от налога на добавленную стоимость

Операции, освобождаемые от НДС, перечислены в ст.94 Особенной части НК. На основании подп.1.32 ст.94 Особенной части НК освобождаются от НДС операции по реализации на территории РБ имущественных прав на объекты промышленной собственности.

Право промышленной собственности распространяется на:

1) изобретения;

2) полезные модели;

3) промышленные образцы;

4) селекционные достижения;

5) топологии интегральных микросхем;

6) нераскрытую информацию, в т.ч. секреты производства (ноу-хау);

7) фирменные наименования;

8) товарные знаки и знаки обслуживания;

9) географические указания;

10) другие объекты промышленной собственности и средства индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг в случаях, предусмотренных законодательством (ст.998 Гражданского кодекса РБ).

При реализации указанных объектов исчисление НДС не производится.

Кроме этого, освобождение от НДС оборотов по реализации имущественных прав могут быть установлены актами Президента РБ.

Например, согласно Положению о Парке высоких технологий, утвержденному Декретом Президента РБ от 22.09.2005 № 12, резиденты Парка высоких технологий освобождаются от налога на добавленную стоимость по оборотам от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности) (п.22 указанного Положения).

Ставки налога на добавленную стоимость, применяемые при реализации имущественных прав

В соответствии с НК исчисление НДС при реализации имущественных прав на территории РБ производится по ставке 20 %. Ставка НДС в размере 20 % введена в действие с 1 января 2010 г. До 1 января 2010 г. исчисление НДС производилось по ставке 18 %. Поскольку новая ставка НДС применяется только по имущественным правам, переданным с 1 января 2010 г. (п.10 ст.103 Особенной части НК), то исчисление в 2010 г. НДС по имущественным правам, переданным до 1 января 2010 г., производится по ставке 18 %.

Как было указано выше, в отношении имущественных прав на объекты промышленной собственности НК предусматривает возможность применения освобождения от НДС. Однако согласно п.3 ст.94 Особенной части НК плательщик, осуществляющий обороты по реализации товаров (работ, услуг), прав на объекты промышленной собственности, предусмотренные п.1 ст.94 Особенной части НК, вправе отказаться от освобождения от налогообложения таких оборотов, подав соответствующее заявление в налоговый орган. В таком случае исчисление НДС производится по ставке 20 %.

Если местом реализации имущественных прав не является территория РБ, то объект налогообложения отсутствует и исчисление НДС не производится. Однако и в данном случае НК позволяет исчислять НДС также по ставке 20 %. Исходя из п.10 ст.102 Особенной части НК плательщики имеют право применить ставку НДС в размере 20 % по операциям, освобождаемым от налогообложения, а также по операциям, местом реализации которых не признается территория РБ.

Момент фактической реализации

Для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете определяется (признается) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете определяется (признается) по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства - день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Днем передачи имущественных прав признается дата наступления права на получение платы в соответствии с договором (ст.100 Особенной части НК).

Таким образом, если налогоплательщик определяет выручку «по отгрузке», то исчисление НДС производится в установленный договором день оплаты имущественных прав. Если налогоплательщик определяет выручку «по оплате», то исчисление НДС производится при получении оплаты от покупателя, но не ранее установленного договором дня оплаты имущественных прав и не позднее 60 дней со дня оплаты, установленного договором.

При этом следует учитывать, что договором может быть установлен срок оплаты как конкретной датой (например, 15 мая), так и периодом времени (например, не позднее 15 мая). В первом случае моментом передачи имущественных прав всегда будет являться 15 мая. Во втором случае моментом передачи имущественных прав будет являться 15 мая, только если фактическая оплата поступает после 15 мая. Если оплата от покупателя имущественных прав поступает до 15 мая, то моментом передачи имущественного права является день поступления фактической оплаты.

При определении даты оплаты имущественных прав также необходимо учитывать общие положения НК в отношении момента поступления выручки для разных способов погашения обязательств, установленные п.2 ст.100 Особенной части НК.

Отражения операций по реализации имущественных прав в налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость

Форма налоговой декларации (расчета) по НДС и порядок ее заполнения утверждены постановлением МНС РБ от 31.12.2009 № 87.

В разделе I части I налоговой декларации (расчета) по НДС отдельной строки для отражения операций по реализации имущественных прав не предусмотрено. Размер ставки и порядок налогообложения выручки от реализации имущественных прав определяют строку заполнения в налоговой декларации.

Имущественные права, облагаемые по ставке 20 %, отражаются по стр.2 налоговой декларации.

Имущественные права, облагаемые по ставке 18 %, отражаются по стр.3 налоговой декларации.

Имущественные права, освобождаемые от НДС, отражаются по стр.9 налоговой декларации.

Имущественные права, местом реализации которых не признается территория РБ, отражаются по стр.9а налоговой декларации.

В указанных строках отражается налоговая база (налоговая база с учетом НДС). Если при реализации имущественного права налоговая база равна нулю, то такая операция в налоговой декларации не отражается.

Предъявление налога на добавленную стоимость к оплате покупателю имущественных прав

При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по свободным отпускным ценам (с учетом акцизов для подакцизных товаров) или тарифам плательщик дополнительно к цене (тарифу) товаров (работ, услуг), имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога на добавленную стоимость (п.1 ст.105 Особенной части НК).

В соответствии со ст.9 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее - Закон о бухучете) факт совершения хозяйственной операции подтверждается первичным учетным документом, имеющим юридическую силу, который составляется ответственным исполнителем совместно с другими участниками операции.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по типовым формам, утвержденным Министерством финансов РБ (для Нацбанка РБ, банков - Нацбанком РБ), по формам, утвержденным республиканскими органами государственного управления, подчиненными Совету Министров РБ, осуществляющими методологическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью организаций соответствующих отраслей экономики.

Поскольку типовая форма документа для операций по реализации имущественных прав не предусмотрена, то согласно Закону о бухучете продавец принимает к учету самостоятельно разработанные и утвержденные первичные учетные документы, которые должны содержать следующие обязательные реквизиты:

наименование, номер документа, дату и место его составления;

содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее измерение и оценку в натуральных, количественных и денежных показателях;

должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и личные подписи.

Вычет налога на добавленную стоимость при приобретении имущественных прав у резидентов Республики Беларусь

Налоговые вычеты производятся на основании первичных учетных и расчетных документов установленного образца, полученных в установленном законодательством порядке продавцами и выставленных ими при приобретении плательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо на основании свидетельств о помещении товаров под заявленный таможенный режим и документов (их копий), подтверждающих факт уплаты налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию РБ.

Вычет налога на добавленную стоимость производится по операциям, не предусматривающим предъявление продавцами первичных учетных и расчетных документов установленного образца, полученных в установленном законодательством порядке, - на основании иных первичных учетных и расчетных документов (п.5 ст.107 Особенной части НК).

Поскольку типовая форма документа для операций по реализации имущественных прав не предусмотрена, то основанием для вычета НДС у покупателя имущественных прав будет документ, составленный продавцом в соответствии со ст.9 Закона о бухучете, в котором указана соответствующая сумма НДС.

Приобретение имущественных прав у нерезидентов Республики Беларусь

Статьей 92 Особенной части НК определено, что при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РБ иностранными организациями, не осуществляющими деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь (далее - иностранные организации, не состоящие на учете в налоговых органах Республики Беларусь), обязанность по исчислению и перечислению в бюджет налога на добавленную стоимость возлагается на состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права. Такие организации и индивидуальные предприниматели имеют права и несут обязанности, установленные ст.21 и 22 Общей части НК.

На основании вышеизложенного, если местом реализации приобретаемых резидентом РБ у нерезидента РБ имущественных прав является территория РБ, то резидент РБ должен исчислить НДС. Место реализации имущественных прав и в случае их приобретения определяется на основании НК и Протокола.

Налоговой базой, от которой исчисляется НДС, является контрактная стоимость имущественных прав (п.12 ст.98 Особенной части НК).

Согласно п.5 ст.100 Особенной части НК при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РБ иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, моментом их фактической реализации такими организациями признается день оплаты либо иного прекращения обязательств покупателями этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Как было указано выше, при реализации налогоплательщиком РБ имущественных прав независимо от порядка налогообложения все операции отражаются в налоговой декларации (расчете) по НДС. В случае же приобретения имущественных прав у нерезидентов РБ в стр.13 налоговой декларации (расчета) по НДС отражаются только операции, облагаемые по ставке 18 % или 20 %.

Исчисленная резидентом РБ сумма НДС подлежит вычету в отчетном периоде, следующем за периодом их исчисления.

 

15.06.2010 г.

 

Олег Бурдюк, аудитор

 

От редакции: С 1 января 2011 г. постановление МНС РБ от 31.12.2009 № 87 «Об утверждении форм налоговых деклараций (расчетов), расчета об исчисленных суммах отчислений в инновационный фонд, книги покупок, Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), расчета об исчисленных суммах отчислений в инновационный фонд, книги покупок и о признании утратившими силу некоторых нормативных правовых актов Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь и их отдельных положений» на основании постановления МНС РБ от 15.11.2010 № 82 утратило силу.

В Общую часть Налогового кодекса РБ от 19.12.2002 № 166-З на основании законов РБ от 15.10.2010 № 174-З (с 1 января 2011 г.) и от 30.12.2011 № 330-З (с 1 января 2012 г.) внесены изменения и дополнения.

В Особенную часть Налогового кодекса РБ от 29.12.2009 № 71-З на основании законов РБ от 15.10.2010 № 174-З (с 1 января 2011 г.), от 10.01.2011 № 241-З (с 31 января 2011 г.), от 13.12.2011 № 325-З (с 1 января 2012 г.), от 30.12.2011 № 330-З (с 1 января 2012 г.) и от 04.01.2012 № 337-З (с 19 марта 2012 г.) внесены изменения и дополнения.

В Декрет Президента РБ от 22.09.2005 № 12 «О Парке высоких технологий» на основании декретов Президента РБ от 30.12.2010 № 10 (с 5 апреля 2011 г.), от 27.03.2012 № 4 (с 3 апреля 2012 г.) и от 11.07.2012 № 7 (с 11 июля 2012 г.) внесены изменения и дополнения.

С 9 июня 2012 г. Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15.09.2004 и Протокол между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг от 23.03.2007 на основании Протокола между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации о прекращении действия международных договоров по вопросам косвенного налогообложения от 14.07.2011 утратили силу.