Рубрики
Инструменты поиска
Сообщество
Избранное
Мой профиль
Войти
Материал помещен в архив
ИСЧИСЛЕНИЕ И ВЫЧЕТ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПО ВОЗМЕЩАЕМЫМ РАСХОДАМ
Общие положения
В общем случае возмещение расходов покупателями товаров (работ, услуг), имущественных прав облагается НДС. Данный порядок следует из положений ст.97 и 98 Особенной части Налогового кодекса РБ (далее - НК). Принципы определения налоговой базы установлены в ст.97 НК, порядок определения налоговой базы, а также случаи увеличения налоговой базы - в ст.98 НК.
Сумма налога на добавленную стоимость исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки (п.2 ст.103 НК).
Налоговая база НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисленная исходя из (п.1 ст.98 НК):
- цен (тарифов) на товары (работы, услуги), имущественные права с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога на добавленную стоимость;
- регулируемых розничных цен, включающих в себя налог на добавленную стоимость.
При этом налоговая база налога на добавленную стоимость увеличивается на суммы, фактически полученные (п.18 ст.98):
- за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров.
Таким образом, если не принимать во внимание некоторые случаи определения налоговой базы, установленные НК, то исходя из вышеуказанных положений налоговая база равна сумме поступивших от покупателя денежных средств.
Обороты по возмещению, не признаваемые объектом обложения налогом на добавленную стоимость
Основные случаи, при которых возмещаемые расходы не подлежат налогообложению, определены положениями подп.2.12 п.2 ст.93 НК. Рассмотрим в таблице 1 каждое из положений НК, касающееся возмещаемых расходов.
|
Ситуация |
Обоснование |
| 1. Возмещение расходов по аренде (лизингу) | Объектами обложения налогом на добавленную стоимость не признаются обороты по возмещению арендодателю (лизингодателю) арендатором (лизингополучателем) стоимости приобретенных работ (услуг), связанных с арендой (финансовой арендой (лизингом)), не включенной в сумму арендной платы (лизингового платежа) (подп.2.12.2 п.2 ст.93 НК). Приведенные положения распространяются также на обороты по возмещению арендатору (лизингополучателю) арендодателем (лизингодателем) стоимости приобретенных работ (услуг), связанных с арендой (финансовой арендой (лизингом)) |
| Пример Организация «А» в марте 2011 г. арендовала помещение у организации «Б» для проведения семинаров. Арендодатель выставил организации «А» счет на оплату приобретенной для арендатора электроэнергии. В такой ситуации стоимость электроэнергии у арендодателя в налоговую базу не включается. Налогом на добавленную стоимость у него облагается только сумма поступившей арендной платы. Пример Организация «А» арендует помещение у организации «Б». В марте 2011 г. был проведен ремонт данного помещения сторонней организацией. Расходы по ремонту были оплачены арендатором. Арендатор с арендодателем пришли к соглашению, что возмещать стоимость ремонта арендованного помещения будет арендодатель. Возмещение производится путем зачета задолженности арендодателя по возмещению стоимости ремонта задолженностью арендатора по арендной плате. В такой ситуации указанное возмещение у арендатора НДС не облагается | |
| 2. Возмещение расходов по доставке (перевозке) товаров | Объектами обложения налогом на добавленную стоимость не признаются обороты по возмещению покупателем товаров их продавцу стоимости приобретенных услуг по доставке (перевозке) товаров, не включенных в стоимость этих товаров (подп.2.12.3 п.2 ст.93 НК) |
| Пример Организация «А» в марте 2011 г. приобрела товар у организации «Б». Товар был доставлен покупателю сторонней транспортной организацией. Расходы по транспортировке были оплачены продавцом, поскольку стоимость услуг по доставке (перевозке) не входила в стоимость товара. Продавец выставил покупателю счет на оплату приобретенной для него услуги по транспортировке. В такой ситуации стоимость услуги по транспортировке не включается в налоговую базу у продавца | |
| 3. Возмещение расходов по договорам комиссии, поручения | Объектами обложения налогом на добавленную стоимость не признаются обороты по возмещению комиссионеру (поверенному) комитентом (доверителем) сумм расходов по приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав, не покрываемых вознаграждением комиссионера (поверенного) (подп.2.12.4 п.2 ст.93 НК) |
| Пример В апреле 2011 г. организация «А» заключила договор комиссии с организацией «Б». Согласно условиям договора комиссионер (организация «Б») должен приобрести товар для комитента (организация «А»). В такой ситуации стоимость приобретенного товара, возмещаемая комитентом комиссионеру, у комиссионера НДС не облагается | |
| 4. Возмещение расходов по договорам транспортной экспедиции | Объектами обложения налогом на добавленную стоимость не признаются обороты по возмещению экспедитору клиентом по договору транспортной экспедиции сумм расходов по приобретению используемых при оказании услуг по данному договору товаров (работ, услуг), имущественных прав, не покрываемых вознаграждением экспедитора (подп.2.12.5 п.2 ст.93 НК) |
| Пример В апреле 2011 г. организация «А» (экспедитор) выставила организации «Б» (заказчику) счет за перевозку груза. Стоимость счета состоит из стоимости перевозки, подлежащей оплате перевозчику, и вознаграждения экспедитора. В такой ситуации стоимость перевозки у экспедитора в налоговую базу не включается. Кроме того, следует учитывать, что согласно п.10 ст.98 НК налоговая база налога на добавленную стоимость по услугам транспортной экспедиции определяется как сумма, полученная в виде вознаграждения экспедитора по договору транспортной экспедиции. Вознаграждение определяется как сумма, полученная от клиента за оказанные ему услуги за вычетом средств, перечисленных (подлежащих перечислению) перевозчикам и иным организациям и индивидуальным предпринимателям, оказывающим услуги, указанные в договоре транспортной экспедиции. Данные положения распространяются также на случаи, когда в соответствии с договором транспортной экспедиции обязанности экспедитора исполняются перевозчиком | |
| 5. Возмещение расходов субабонентами | Объектами обложения налогом на добавленную стоимость не признаются обороты по возмещению абоненту субабонентами стоимости всех видов полученных энергии, газа, воды (подп.2.12.6 п.2 ст.93 НК). Письмом МНС РБ от 14.03.2008 № 2-1-9/236 «Об актуальных вопросах по исчислению НДС» по вопросу исчисления НДС в случае передачи электроэнергии субабонентам, если оплата от них сначала приходит на счет предприятия, а затем от предприятия на счет энергоснабжающей организации, указано, что суммы, полученные предприятием от субабонентов в оплату потребленной электроэнергии, неотражаемые на счетах реализации, не являются объектом обложения НДС у предприятия и, следовательно, не отражаются в налоговой декларации (расчете) по НДС. Соответственно сумма налога, предъявленная энергоснабжающей организацией, к вычету у предприятия не принимается, а перевыставляется субабонентам. Отражаемая через счета реализации поступившая оплата за электроэнергию от субабонентов включается в объект обложения НДС. В этом случае сумма НДС, указанная энергоснабжающей организацией в счете-фактуре (энергия), у предприятия принимается к вычету |
| 6. Возмещение расходов у товариществ собственников | Объектами обложения налогом на добавленную стоимость не признаются обороты по возмещению товариществу собственников (организации застройщиков, гаражному кооперативу, садоводческому товариществу, дачному кооперативу, кооперативу, осуществляющему эксплуатацию автомобильных стоянок) его участниками (членами) стоимости приобретенных товаров, а также выполненных (оказанных) работ (услуг) для этих участников (членов) и стоимости товаров, включенных в стоимость указанных работ (услуг), связанных с содержанием и эксплуатацией недвижимого имущества (подп.2.12.1 п.2 ст.93 НК) |
| Пример Товарищество собственников административного здания заключило договоры со сторонними организациями (далее - снабжающие организации) по снабжению электроэнергией, теплом, водой, а также по техническому обслуживанию лифтов, на вывоз твердых бытовых отходов, на обеззараживание твердых бытовых отходов, обслуживание пожарной сигнализации, охрану. Снабжающие организации выставляют счета товариществу, которое в свою очередь распределяет расходы между собственниками здания согласно заключенным договорам. В данном случае исчисление НДС товариществом собственников по полученным от участников суммам не производится | |
| 7. Возмещение сумм акцизов | Объектами обложения налогом на добавленную стоимость не признаются обороты по возмещению плательщику, производящему подакцизные товары из давальческого сырья, указанных в п.5 ст.120 НК сумм акцизов собственником подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (подп.2.12.7 п.2 ст.93 НК) |
| Пример В апреле 2011 г. организация «А» (производитель подакцизной продукции) выставила организации «Б» (заказчику) счет за выполненные работы по производству подакцизных товаров из давальческого сырья. Кроме суммы стоимости работ (5 млн.руб.) и суммы акциза (10 млн.руб.) предъявлен к оплате НДС (1 млн.руб.). В данном случае исчисление НДС производится от стоимости работ без учета акциза | |
Особенности исчисления налога на добавленную стоимость по другим видам возмещаемых расходов
Следует отметить, что возмещаемые расходы не облагаются НДС не только в случаях, указанных в п.2 ст.93 НК. Рассмотрим положения законодательства, регулирующие вопросы налогообложения в таких ситуациях, в таблице 2.
|
Ситуация |
Обоснование |
| 1. Возмещение стоимости субподрядных работ | Налоговая база налога на добавленную стоимость при реализации подрядчиками строительных работ (включая проектные работы), выполненных с участием субподрядчиков, определяется подрядчиком как стоимость работ, выполненных собственными силами (п.17 ст.98 НК). Следовательно, поскольку у подрядчика в налоговую базу не включаются объемы работ, выполненные субподрядчиками, эти объемы работ, возмещаемые заказчиком, у подрядчика не облагаются НДС |
| Пример Организация - генеральный подрядчик платит налог на добавленную стоимость. На отдельные работы заключен договор субподряда с индивидуальным предпринимателем (далее - ИП), который не является плательщиком НДС. В данном случае при предъявлении заказчику стоимости строительных работ, выполненных генеральным подрядчиком с участием субподрядчика - ИП, неплательщиком НДС, к цене работ предъявляется сумма НДС, рассчитанная от стоимости работ, выполненных собственными силами | |
| 2. Возмещение стоимости многооборотной тары | Объектами обложения налогом на добавленную стоимость не признаются передача тары, подлежащей возврату в сроки, установленные договором или законодательством, за исключением случаев реализации такой тары (п.2.15 ст.93 НК) |
| Пример Товар отгружен в многооборотной таре (ящиках) 26 января 2011 г. Ее залоговая стоимость - 70 тыс.руб., цена приобретения с НДС - 60 тыс.руб. По условиям договора тара должна быть возвращена в течение месяца. В данном случае исчисление НДС производится по продукции и не производится по многооборотной таре | |
| 3. Возмещение государственной пошлины | На основании разъяснений Министерства по налогам и сборам РБ возмещение государственной пошлины не подлежит обложению НДС. Однако данный вывод не подтверждается положениями НК. Поэтому в случае получения сумм возмещения государственных пошлин плательщикам следует обращаться в налоговые органы за письменным разъяснением |
Порядок предъявления и вычета налога на добавленную стоимость по возмещаемым расходам
Для того чтобы норма о возмещении работала логично и покупатель не терял вычета, в НК предусмотрены положения о порядке предъявления НДС к оплате покупателю и порядок применения налоговых вычетов.
По общему правилу, установленному ст.107 НК, общая сумма налога на добавленную стоимость, определенная в соответствии со ст.103 НК, уменьшается на установленные ст.107 НК налоговые вычеты (п.1 ст.107 НК). Налоговыми вычетами признаются суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцами, состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь и являющимися плательщиками, к оплате плательщику при приобретении им на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав (п.2 ст.107 НК).
Таким образом, правилом является предъявление покупателю исчисленной суммы НДС. Предъявление покупателю НДС, предъявленного сторонней организацией, является исключением.
Порядок предъявления возмещаемых сумм НДС определен в п.7 ст.105 НК.
Выделение сумм налога на добавленную стоимость участникам (членам) организаций при предъявлении к возмещению в соответствии с подп.2.12.1 п.2 ст.93 НК стоимости приобретенных (выполненных, оказанных) работ (услуг) производится при указании в первичных учетных документах таким организациям сумм налога на добавленную стоимость продавцами этих работ (услуг).
Выделение арендодателем (лизингодателем) арендатору (лизингополучателю), а также арендатором (лизингополучателем) арендодателю (лизингодателю) сумм налога на добавленную стоимость при предъявлении к возмещению стоимости работ (услуг) в соответствии с подп.2.12.2 п.2 ст.93 НК производится при указании соответственно арендодателю (лизингодателю), а также арендатору (лизингополучателю) этих сумм НДС продавцами таких работ (услуг) в первичных учетных документах.
При реализации комиссионером (поверенным) товаров (работ, услуг), имущественных прав на основании договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров покупателю выделяются суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные комитентом (доверителем), в случае, если комитент (доверитель) является плательщиком налога на добавленную стоимость в Республике Беларусь, а также суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные комиссионером (поверенным) по товарам (работам, услугам), имущественным правам комитентов (доверителей), местом реализации которых является Республика Беларусь. Выделение комиссионером (поверенным) покупателю исчисленных комитентом (доверителем) сумм налога на добавленную стоимость производится при указании комитентом (доверителем) этих сумм налога на добавленную стоимость для комиссионеров (поверенных) в полученных в установленном законодательством порядке комитентом (доверителем) первичных учетных документах.
Выделение продавцом товаров сумм налога на добавленную стоимость при предъявлении к возмещению стоимости услуг в соответствии с подп.2.12.3 п.2 ст.93 НК производится при указании продавцу товаров этих сумм налога на добавленную стоимость плательщиками, оказывающими данные услуги, в первичных учетных документах.
Выделение экспедитором клиенту по договору транспортной экспедиции сумм налога на добавленную стоимость по расходам, возмещаемым клиентом в соответствии с подп.2.12.5 п.2 ст.93 НК, производится при указании в первичных учетных документах экспедитору этих сумм налога на добавленную стоимость продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, относящихся к таким расходам.
Выделение абонентом сумм налога на добавленную стоимость при предъявлении к возмещению субабонентами стоимости всех видов полученных энергии, газа, воды в соответствии с подп.2.12.6 п.2 ст.93 НК производится при указании абоненту в первичных учетных документах этих сумм налога на добавленную стоимость организациями, подающими энергию, газ, воду.
При реализации подрядчиком строительных работ (включая проектные работы) заказчику выделяются суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные субподрядчиками, являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость в Республике Беларусь, по работам, не включаемым у подрядчика в налоговую базу в соответствии с п.17 ст.98 НК, при указании субподрядчиком этих сумм налога на добавленную стоимость подрядчику в первичных учетных документах. Заказчику также выделяются суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные подрядчиком по предъявляемым заказчику работам, выполненным субподрядчиками, включенным в налоговую базу у подрядчиков в соответствии со ст.92 НК.
Поскольку суммы НДС, предъявленные сторонними организациями, принимаются к вычету покупателями (арендаторами, заказчиками), то эти суммы не подлежат вычету у продавцов, арендодателей, экспедиторов и др.
Это положение содержится в п.19 ст.107 НК. Так, не подлежат вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные (подлежащие уплате) при приобретении и (или) ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав, не признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с подп.2.12, 2.16 п.2 ст.93 НК (подп.19.9 п.19 ст.107 НК).
30.06.2011 г.
Ольга Смольник, экономист