Материал помещен в архив

ИСЧИСЛЕНИЕ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРИ УСТУПКЕ ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ

Ситуация Между двумя юридическими лицами (резиденты Республики Беларусь) заключен договор купли-продажи. На основании ст.298 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК) обязательство Покупателя перед Продавцом по оплате товара выражено в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте (доллары США) по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь (далее - Нацбанк) на дату фактической оплаты товара. После поставки товара Продавец (Первоначальный кредитор) уступил свое право требования оплаты товара от Покупателя третьему лицу - резиденту Республики Беларусь (Новому кредитору) в соответствии с договором уступки права требования. Заключенный договор уступки права требования предусматривает обязанность Нового кредитора оплатить Первоначальному кредитору денежные средства за реализованное право требования в белорусских рублях эквивалентно сумме уступленного требования в долларах США по официальному курсу, установленному Нацбанком на дату фактической оплаты приобретенного им права требования. 1. Как определяется налоговая база для исчисления НДС: - у продавца товара - Первоначального кредитора? - у Нового кредитора? 2. Имеет ли право Первоначальный кредитор предъявить, а Новый кредитор принять к вычету сумму НДС, исчисленную Первоначальным кредитором от дохода, полученного им от реализации права требования?

Договоры уступки права требования на возмездной основе рассматриваются как реализация имущественных прав

В силу положений п.1 ст.353 ГК при заключении договора уступки права требования должна произойти безусловная перемена стороны в обязательстве, влекущая прекращение обязательства между Должником и Первоначальным кредитором.

Вместе с тем в силу положений ст.456 ГК при совершении договоров уступки требования принципиальное значение имеет наличие взаимоотношений между Первоначальным кредитором и Новым кредитором.

То есть уступка требования и перевод долга в соответствии со ст.353 и 362 ГК между коммерческими организациями возможны только на возмездной основе.

Кроме того, на необходимость наличия договорных отношений между Первоначальным и Новым кредиторами и наличие задолженности у Нового кредитора перед Первоначальным кредитором указывает абзац 2 п.1 раздела «Основания уступки требования, перевода долга» постановления Президиума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 21.04.2001 № 7 «Об обзоре судебной практики рассмотрения споров, возникающих в связи с уступкой требования (цессией) и переводам долга». То есть должен иметь место так называемый принцип возмездности.

Принцип возмездности договора уступки права требования будет соблюден и в случае, если договор уступки требования будет предусматривать обязательства Нового кредитора произвести оплату Первоначальному кредитору за полученное право требования. В этой ситуации абзац 8 п.1 раздела «Основания уступки требования, перевода долга» названного постановления описывает указанные отношения как реализацию имущественного права.

Исчисление налога на добавленную стоимость при реализации имущественных прав

Обороты по реализации имущественных прав определены как объект налогообложения НДС (подп.1.1 п.1 ст.93 Налогового кодекса Республики Беларусь, далее - НК).

Вместе с тем объектом обложения налогом на добавленную стоимость не признается уступка права требования первоначальным кредитором, происходящая из договоров, направленных на реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, в сумме, не превышающей размер первоначального обязательства по таким договорам (подп.2.13 п.2 ст.93 НК).

Налоговая база налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен (тарифов) на товары (работы, услуги), имущественные права с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога на добавленную стоимость (подп.1.1 п.1 ст.98 НК).

Момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним, если иное не установлено главой 12 НК (п.1 ст.100 НК).

По договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, налоговая база налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Нацбанком на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации или совпадает с моментом фактической реализации, - в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях. Дата определения величины обязательства определяется в соответствии с п.5 ст.31 НК.

В случаях когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, в налоговую базу включается (из налоговой базы исключается) сумма разницы, возникающей между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммой налоговой базы, определенной в белорусских рублях на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Указанная сумма разницы включается (исключается) в том отчетном периоде, в котором получена плата за товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям - в котором прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части) (п.6 ст.97 НК).

Моментом фактической реализации в отношении сумм разницы, возникающей в связи с изменением официального курса белорусского рубля по отношению к иностранной валюте, установленного Нацбанком, с момента фактической реализации до момента, установленного для определения величины обязательства по договорам, обязательства по которым выражены в белорусских рублях либо иностранной валюте, и включаемой в налоговую базу налога на добавленную стоимость (исключаемой из налоговой базы налога на добавленную стоимость) в соответствии с п.6 ст.97 НК, признается день получения указанных сумм разницы (п.8 ст.100 НК).

Определение налоговой базы Продавцом - Первоначальным кредитором

Исходя из приведенных выше норм НК, при отгрузке товара Продавец должен исчислить НДС исходя из стоимости товаров, которая определяется в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Нацбанком на момент фактической реализации, т.е. на момент отгрузки.

Также Продавец должен включить в налоговую базу для исчисления НДС образовавшуюся «суммовую разницу» на дату уступки права требования.

Налоговая база НДС при уступке права требования первоначальным кредитором, происходящей из договоров, направленных на реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяется как сумма превышения размера обязательств по таким договорам (подп.16.1 п.16 ст.98 НК).

Согласно договору, заключенному между Первоначальным и Новым кредиторами, новый кредитор обязуется перечислить денежные средства за реализованное право требования в белорусских рублях эквивалентно сумме уступленного требования в долларах США по официальному курсу, установленному Нацбанком на дату фактической оплаты реализованного права требования. Перечислить денежные средства Первоначальному кредитору Новый кредитор должен не позднее 1 августа 2014 г.

Из-за увеличения курса белорусского рубля по отношению к доллару США уступаемое право требования превысит размер первоначального обязательства, и, следовательно, возникает объект обложения налогом на добавленную стоимость.

Налоговая база НДС определяется как сумма превышения обязательств по договору.

Если плата за имущественное право поступит в установленный срок, т.е. не позднее 1 августа, то налоговая база НДС будет определяться Первоначальным кредитором как разница между суммой, полученной в белорусских рублях, определенной по курсу Нацбанка на дату получения денежных средств от нового кредитора, и суммой, определенной в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату уступки права требования.

Если плата за имущественное право поступит после 1 августа, то налоговая база по НДС за реализованное имущественное право будет определяться первоначальным кредитором как разница между суммой в белорусских рублях по курсу Нацбанка на 1 августа и суммой, определенной в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату уступки права требования.

Разница между суммой оплаты, полученной в белорусских рублях, определенной по курсу Нацбанка на дату получения денежных средств от нового кредитора и суммой, исчисленной в белорусских рублях по курсу Нацбанка на 1 августа (на момент фактической реализации имущественного права), будет включаться в налоговую базу по НДС в момент получения.

Определение налоговой базы Новым кредитором

При приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения дохода, полученного от должника и (или) при последующей уступке, над расходами на приобретение этого требования (подп.16.4 п.16 ст.98 НК).

Таким образом, Новый кредитор должен уплатить НДС с суммы превышения дохода, полученного от должника (покупателя), над расходами на приобретение этого требования.

В рассматриваемой ситуации налоговая база у Нового кредитора будет исчисляться как разница между суммой оплаты, полученной от должника - покупателя товара, определяемой по курсу Нацбанка на дату платы за товар, и суммой, определенной в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату фактической оплаты Первоначальному кредитору приобретенного у него права требования.

Первоначальный кредитор сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную им от дохода, полученного от реализации права требования, вправе предъявить, а Новый кредитор - принять к вычету

Поскольку в рассматриваемой ситуации у Первоначального кредитора имеет место превышение размера от реализации права требования над первоначальным обязательством Нового кредитора, то у него возникает обязанность исчислить НДС от этого превышения. Сумму исчисленного НДС по реализации права требования (имущественного права) Первоначальный кредитор должен предъявить в соответствии с требованиями ст.105 НК Новому кредитору.

Налоговыми вычетами признаются суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцами, состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь и являющимися плательщиками, к оплате плательщику при приобретении им на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп.2.1 п.2 ст.107 НК).

Таким образом, Новый кредитор, приобретая имущественное право, вправе в рассматриваемой ситуации принять к вычету предъявленную первоначальным кредитором сумму НДС при соблюдении требований ст.107 НК по осуществлению налоговых вычетов.

Подлежащие вычету суммы налога на добавленную стоимость определяются при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, в сумме налога на добавленную стоимость в белорусских рублях, фактически уплаченной плательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В случаях когда у плательщиков дата наступления права на вычет суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам предшествовала дате определения величины обязательства по указанным договорам, производится корректировка налоговых вычетов на сумму разницы (положительной или отрицательной), возникающей между фактически уплаченной суммой налога на добавленную стоимость и суммой налога на добавленную стоимость, по которой ранее наступило право на вычет.

Дата определения величины обязательства по указанным договорам устанавливается в соответствии с частью третьей п.5 ст.31 НК. Корректировка налоговых вычетов производится в месяце фактической уплаты плательщиком суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам (п.8 ст.107 НК).

18.12.2014

Наталья Киселева, экономист

От редакции «Бизнес-Инфо» В Особенную часть Налогового кодекса РБ от 29.12.2009 № 71-З на основании Законов РБ от 30.12.2014 № 224-З, от 30.12.2015 № 343-З и от 18.10.2016 № 432-З внесены изменения и дополнения.