Материал помещен в архив

ИСЧИСЛЕНИЕ НДС ПРИ МЕЖДУНАРОДНЫХ ТРАНСПОРТНЫХ ПЕРЕВОЗКАХ В 2019 ГОДУ

С 1 января 2019 г. Законом Республики Беларусь от 30 декабря 2018 г. № 159-З «О внесении изменений и дополнений в некоторые законы Республики Беларусь» Налоговый кодекс Республики Беларусь изложен в новой редакции (далее - НК).

С учетом этого рассмотрим особенности исчисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и подтверждения обоснованности применения ставки НДС в размере 0 % организациями при реализации экспортируемых транспортных услуг в 2019 г.

Место реализации

В соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 115 НК объектами налогообложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь.

Подпунктом 1.6 пункта 1 статьи 117 НК определено, что местом реализации работ, услуг, имущественных прав признается территория Республики Беларусь, если деятельность организации осуществляется на территории Республики Беларусь и (или) местом ее нахождения является Республика Беларусь и ею выполняются работы, оказываются услуги, реализуются (передаются) имущественные права (за исключением имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности), не предусмотренные подпунктами 1.1-1.5 пункта 1 статьи 117 НК. Настоящее положение применяется, в частности, в отношении услуг по перевозке товаров, пассажиров и их багажа.

Согласно подпункту 5 пункта 29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющегося приложением 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе, подписанному в г. Астане 29 мая 2014 г. (далее - Протокол), местом реализации работ, услуг признается территория государства - члена Евразийского экономического союза, если работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком этого государства - члена Евразийского экономического союза, если иное не предусмотрено подпунктами 1-4 пункта 29 Протокола.

Обоснование применения ставки НДС в размере 0 %

Подпунктом 1.5 пункта 1 статьи 122 НК определено, что ставка НДС в размере 0 % устанавливается при реализации экспортируемых транспортных услуг, включая транзитные перевозки.

Из вышеуказанного следует, что реализация экспортируемых транспортных услуг признается объектом налогообложения НДС с правом применения ставки налога в размере 0 %.

Как и ранее, экспортируемые транспортные услуги облагаются НДС по ставке в размере 0 % при оформлении их договором, предусматривающим оказание экспортируемых транспортных услуг (для экспедиторов - договором транспортной экспедиции), а также международными транспортными или товарно-транспортными документами либо иными международными документами. Данное положение распространяется также на оформленные бланками международного и межгосударственного сообщения услуги, оказываемые по перевозке грузов железнодорожным транспортом, следующим назначением на станции (порты) иностранных государств (ч.3 п.2 ст.126 НК).

Обращаем внимание! С 2019 г. для подтверждения обоснованности применения ставки НДС в размере 0 % при реализации экспортируемых транспортных услуг отменена обязанность представления в налоговый орган ранее установленного приложения 3 «Реестр международных транспортных или товарно-транспортных документов и заявок (заданий или иных документов)» к форме налоговой декларации (расчета) по НДС.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 10 февраля 2021 г. следует руководствоваться приложением 3 к форме налоговой декларации (расчета) по НДС с учетом изменений, внесенных постановлением МНС от 15.01.2021 № 2.

Справочно Согласно Конвенции о договоре международной дорожной перевозки грузов (КДПГ), заключенной в г. Женеве 19 мая 1956 г. (далее - Конвенция), составление международной товарно-транспортной накладной «CMR» подтверждает заключение договора международной автомобильной перевозки груза. Конвенция применяется ко всякому договору дорожной перевозки грузов за вознаграждение посредством автомобилей, когда указанные в договоре место принятия к перевозке груза и место, предусмотренное для сдачи груза, находятся на территории двух различных стран, из которых по крайней мере одна является участницей Конвенции (п.1 ст.1 Конвенции).

В случае когда транспортная услуга осуществляется за пределами Республики Беларусь в пределах территории одного иностранного государства, для оформления транспортных услуг используются транспортные, товарно-транспортные документы в порядке и по формам, установленным законодательством данного иностранного государства. Такие документы не относятся к международным документам. Поэтому при оказании транспортных услуг за пределами Республики Беларусь по маршруту перевозки в пределах одного иностранного государства применение ставки НДС в размере 0 % неправомерно, в связи с чем по таким услугам возникает объект налогообложения НДС с исчислением НДС по ставке в размере 20 % (п.3 ст.122 НК).

Пример 1 Белорусская транспортная организация оказала российской организации услуги по перевозке грузов по маршруту Минск - Москва, а также на территории Российской Федерации по маршруту Москва - Смоленск. В данной ситуации белорусская организация к экспортируемым транспортным услугам по маршруту Минск - Москва вправе применить ставку НДС в размере 0 % при наличии необходимых документов и не вправе применить ставку НДС в размере 0 % к транспортным услугам, которые осуществлены по маршруту Москва - Смоленск и по которым она должна исчислить НДС по ставке в размере 20 %.

Обращаем внимание, что согласно абзацу второму пункта 7 статьи 122 НК по экспортируемым транспортным услугам, местом реализации которых признается территория Республики Беларусь и в отношении которых в соответствии со статьей 126 НК имеются основания для применения ставки НДС в размере 0 %, плательщики по их выбору могут применить ставку НДС в размере 20 %.

Пример 2 Белорусский грузоперевозчик оказал российскому заказчику услуги по перевозке грузов из Республики Беларусь в Республику Польша. В данной ситуации грузоперевозчик к обороту по реализации экспортируемых транспортных услуг вправе применить ставку НДС в размере 0 % при наличии необходимых документов, но также вправе применить ставку НДС в размере 20 %.

К экспортируемым транспортным услугам, облагаемым НДС по ставке в размере 0 %, относятся услуги транспортной экспедиции, услуги по перемещению грузов, пассажиров и багажа автомобильным, воздушным, железнодорожным, морским, речным и другими видами транспорта (комбинацией этих видов транспорта), грузобагажа железнодорожным транспортом за пределы либо за пределами Республики Беларусь, из-за ее пределов, а также транзитом через территорию Республики Беларусь, включая частичное оказание этих услуг на ее территории (п.2 ст.126 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2021 г. следует руководствоваться п.2 ст.126 НК с учетом изменений, внесенных Законом от 29.12.2020 № 72-З, в частности, ч.1 изложена в новой редакции: «2. К экспортируемым транспортным услугам, облагаемым налогом на добавленную стоимость по ставке в размере ноль (0) процентов, относятся: • транспортно-экспедиционные услуги, которые обязуется выполнить и (или) организовать выполнение экспедитор на основании договора транспортной экспедиции с клиентом (грузоотправителем, грузополучателем или экспедитором – в случае, если экспедитор привлекает другого экспедитора), если такие услуги связаны с организацией и (или) обеспечением международной перевозки грузов одним или несколькими видами транспорта по маршрутам, указанным в абзаце третьем настоящей части; • услуги по международной перевозке грузов, пассажиров и багажа автомобильным, воздушным, железнодорожным, морским, внутренним водным и другими видами транспорта (комбинацией этих видов транспорта), грузобагажа железнодорожным транспортом за пределы либо за пределами Республики Беларусь, из-за ее пределов, а также транзитом через территорию Республики Беларусь, включая частичное оказание этих услуг на ее территории.». Комментарий см. здесь.

Таким образом, важным условием для применения ставки НДС в размере 0 % при оказании экспортируемых транспортных услуг является маршрут перевозки, а не резидентство субъектов по сделке. Следовательно, ставка НДС в размере 0 % может применяться при оказании экспортируемых транспортных услуг также и белорусским заказчикам.

Пример 3 Белорусский грузоперевозчик оказал белорусской организации услуги по перевозке грузов из Республики Беларусь в Германию. В данной ситуации белорусский грузоперевозчик вправе применить ставку НДС в размере 0 % к обороту по реализации экспортируемых транспортных услуг белорусскому заказчику при наличии необходимых документов.

С 2019 г. определен перечень услуг, которые не относятся к экспортируемым транспортным услугам. Так, согласно части второй пункта 2 статьи 126 НК к экспортируемым транспортным услугам не относятся:

• агентские (посреднические) услуги по оформлению и (или) реализации билетов на проезд пассажиров, на основании которых оказываются экспортируемые транспортные услуги. Данная норма применялась и до 2019 г.;

• услуги, не предусмотренные договором транспортной экспедиции и не подлежащие (подлежащие) возмещению экспедитору клиентом, а также услуги, предусмотренные договором транспортной экспедиции и не подлежащие возмещению экспедитору клиентом. Положения абзаца третьего части второй пункта 2 статьи 126 НК распространяются также на случаи, когда в соответствии с договором транспортной экспедиции обязанности экспедитора исполняются перевозчиком.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2021 г. Законом № 72-З п.2 ст.126 НК после ч.2 дополнен частью: «К экспортируемым транспортно-экспедиционным услугам не относятся оказываемые по отдельно заключенному договору, не предусматривающему организацию и (или) обеспечение международной перевозки груза: • вспомогательные транспортные услуги, классифицируемые в соответствии с общегосударственным классификатором Республики Беларусь ОКРБ 007-2012 «Классификатор продукции по видам экономической деятельности» в категории 52.29.20.100; • консультационные услуги по вопросам организации международных перевозок грузов, информационные услуги, связанные с международной перевозкой грузов; • услуги по хранению грузов.». Комментарий см. здесь.

Справочно Согласно статье 24 Закона Республики Беларусь от 13 июня 2006 г. № 124-З «О транспортно-экспедиционной деятельности» (далее - Закон № 124-З) конкретизировано право экспедитора на удержание груза применительно к обеспечению исполнения отдельных видов обязательств (если иное не предусмотрено договором транспортной экспедиции). Также статьей 29 Закона № 124-З установлено, что клиент возмещает убытки, причиненные экспедитору в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением своей обязанности по представлению информации, предусмотренной Законом № 124-З.

Пример 4 Экспедитором было установлено, что для международной транспортировки груза, полученного от заказчика, требуется его специальная упаковка. Информация об этом, а также расходы на специальную упаковку не были оговорены в договоре транспортной экспедиции, однако экспедитор понес дополнительные расходы по упаковке груза в целях надлежащей и безопасной транспортировки. Так как данные расходы были понесены экспедитором по вине заказчика, то последний возместил экспедитору расходы по упаковке. В таком случае возмещаемые расходы у экспедитора не будут относиться к экспортируемым транспортным услугам и, соответственно, при таком возмещении ставка НДС в размере 0 % не применяется.

В соответствии с подпунктом 2.12.5 пункта 2 статьи 115 НК объектами налогообложения НДС не признаются обороты по возмещению экспедитору клиентом по договору транспортной экспедиции сумм расходов по приобретению используемых при оказании услуг по данному договору товаров (работ, услуг), имущественных прав, указанных в договоре транспортной экспедиции и не покрываемых вознаграждением экспедитора.

Пример 5 Экспедитор в соответствии с договором транспортной экспедиции оказал услуги по экспедированию груза. Заказчик оплатил экспедитору вознаграждение и возместил стоимость услуг по обеспечению сохранности груза, предусмотренных договором транспортной экспедиции, которые оказала экспедитору сторонняя организация. При получении сумм возмещения стоимости приобретенных услуг по обеспечению сохранности груза объект налогообложения НДС у экспедитора отсутствует.

Момент фактической реализации

Момент фактической реализации транспортных услуг в целях исчисления НДС определяется как приходящийся на отчетный период день оказания этих услуг независимо от даты проведения расчетов по ним (п.1 ст.121 НК).

Внесенные изменения в НК установили порядок определения даты оказания услуг при перевозке грузов автомобильным транспортом.

Согласно пункту 16 статьи 121 НК днем оказания услуг при перевозке груза (грузов) автомобильным транспортом по одной заявке заказчика, по одному договору, заказу-поручению или другому аналогичному документу (по одному поручению экспедитору - в случае, если перевозчик также выполняет функции экспедитора) с доставкой груза (грузов) в:

• одно место разгрузки - признается дата получения груза (грузов) грузополучателем или иным уполномоченным на получение груза (грузов) лицом;

• несколько мест разгрузки - признается дата получения груза (грузов) грузополучателем или иным уполномоченным на получение груза (грузов) лицом в последнем (конечном) пункте разгрузки.

Пример 6 Перевозчик осуществил перевозку груза по одной заявке в несколько мест разгрузки, расположенных в разных населенных пунктах. Перевозка была осуществлена по маршруту Минск - Москва - Санкт-Петербург. Дата получения груза грузополучателем в Москве - 31 января 2019 г., в Санкт-Петербурге - 1 февраля 2019 г. Днем оказания транспортной услуги признается 1 февраля 2019 г.

Определение налоговой базы

Налоговая база по услугам транспортной экспедиции определяется как сумма, полученная (подлежащая к получению) в виде вознаграждения экспедитора по договору транспортной экспедиции (пп.1 и 30 ст.120 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2021 г. в ч.1 п.30 ст.120 НК слова «услугам транспортной экспедиции» заменены словами «транспортно-экспедиционным услугам» Законом № 72-З. Комментарий см. здесь.

Вознаграждение определяется как сумма, полученная (подлежащая к получению) от клиента за оказанные ему услуги за вычетом возмещаемых клиентом средств, перечисленных (подлежащих перечислению) перевозчикам и иным организациям и индивидуальным предпринимателям, оказывающим услуги, указанные в договоре транспортной экспедиции.

Положения пункта 30 статьи 120 НК распространяются также на случаи, когда в соответствии с договором транспортной экспедиции обязанности экспедитора исполняются перевозчиком.

Как правило, при оказании экспортируемых транспортных услуг нерезидентам оплата осуществляется в иностранной валюте. В данном случае при оказании услуг за иностранную валюту по договорам, предусматривающим расчеты в иностранной валюте, на условиях предварительной оплаты, аванса, задатка для определения налоговой базы НДС пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производится по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Национальным банком Республики Беларусь (далее - Национальный банк) на:

• дату получения предварительной оплаты, аванса, задатка, - в части стоимости услуг, равной сумме предварительной оплаты, аванса, задатка;

• момент фактической реализации услуг, - в остальной части их стоимости (подп.6.2 п.6 ст.120 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2021 г. в подп.6.2 п.6 ст.120 НК внесены изменения Законом № 72-З, не повлиявшие на суть материала: слова «Национальным банком Республики Беларусь» заменены словами «Национальным банком».

Пример 7 Белорусская организация оказала российскому заказчику услуги по перевозке груза в пределах Российской Федерации. Дата получения груза грузополучателем - 18 февраля 2019 г. Общая стоимость услуг по акту составила 27 600 рос. руб. с НДС. Денежные средства за транспортные услуги были зачислены на счет белорусской организации: • частично 1 февраля 2019 г. в сумме 18 400 рос. руб.; • частично 18 февраля 2019 г. в сумме 9 200 рос. руб. Национальным банком были установлены следующие официальные курсы белорусского рубля по отношению к российскому рублю: • на 1 февраля 2019 г. - 3,289 8 бел. руб. за 100 рос. руб.; • на 18 февраля 2019 г. - 3,249 7 бел. руб. за 100 рос. руб. В данной ситуации налоговая база НДС определяется на дату получения груза грузополучателем (18 февраля 2019 г.), однако пересчет в белорусские рубли суммы оплаты в российских рублях производится по официальному курсу, установленному Национальным банком: • на дату получения предоплаты (1 февраля 2019 г.) - в части предварительной оплаты; • на момент фактической реализации транспортной услуги (18 февраля 2019 г.) - в части остальной суммы оплаты. Сумма налоговой базы НДС, отражаемая в налоговой декларации по НДС, составит 904,29 бел. руб. (3,289 8 × (18 400 / 100) + 3,249 7 × (9 200 / 100)). Так как транспортная услуга оказывалась в пределах Российской Федерации и, соответственно, международными транспортными (товарно-транспортными) документами не оформлялась, то в отношении оборотов по данной транспортной услуге белорусская организация применит ставку НДС в размере 20 %.

Следует отметить, что налоговая база по экспортируемым транспортным услугам, как и ранее, увеличивается на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению):

• за реализованные услуги сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных услуг;

• в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров (п.4 ст.120 НК).

Пример 8 При оказании перевозчиком экспортируемых транспортных услуг, облагаемых по ставке НДС в размере 0 %, в месте погрузки произошел простой транспортного средства по вине заказчика. Перевозчик предъявил заказчику штраф, оговоренный договором на оказание транспортной услуги. Сумма штрафа, которую перевозчик выставил заказчику, увеличивает налоговую базу НДС по транспортным услугам перевозчика по ставке НДС в размере 0 %.

Электронные счета-фактуры

Основанием для применения ставки НДС в размере 0 % при реализации экспортируемых транспортных услуг является представление плательщиком в налоговый орган информации путем направления в установленном статьей 131 НК порядке электронного счета-фактуры (далее - ЭСЧФ) с указанием в нем следующих сведений:

• даты и номера договора, предусматривающего оказание экспортируемых транспортных услуг (для экспедиторов - даты и номера договора транспортной экспедиции);

• даты и номера международного транспортного (товарно-транспортного документа) или иного международного документа (для экспедитора - даты и номера заявки (задания или иного документа));

• маршрута перевозки грузов, пассажиров, багажа, грузобагажа (для экспедиторов - маршрута экспедирования грузов) (ч.6 п.2 ст.126 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2021 г. следует руководствоваться ч.6 п.2 ст.126 НК с учетом изменений, внесенных Законом № 72-З: в абз.3 слова «экспедитора - даты» заменены словами «экспедиторов - также даты и»; часть дополнена абзацем следующего содержания: «кода вида экономической деятельности общегосударственного классификатора Республики Беларусь ОКРБ 005-2011 «Виды экономической деятельности.».

Справочно Порядок выставления (направления), получения, подписания и хранения ЭСЧФ определен статьей 131 НК и постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 25 апреля 2016 г. № 15 «Об установлении формы электронного счета-фактуры и утверждении Инструкции о порядке создания (в том числе заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры» (в ред., действующей в 2019 г.; далее - постановление № 15).

В частности, частью третьей подпункта 25.1 пункта 25 Инструкции о порядке создания (в том числе заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры, утвержденной постановлением № 15, определено, что при реализации экспортируемых транспортных услуг в строке 30 «Договор (контракт) на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), передачу имущественных прав» раздела 5 ЭСЧФ указываются:

• дата и номер договора, предусматривающего оказание экспортируемых транспортных услуг (для экспедиторов - дата и номер договора транспортной экспедиции);

• дата и номер международного транспортного (товарно-транспортного документа) или иного международного документа (для экспедитора - дата и номер заявки (задания или иного документа)).

В свою очередь, маршрут перевозки грузов, пассажиров, багажа, грузобагажа при реализации экспортируемых транспортных услуг указывается в графе 2 «Наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав» раздела 6 ЭСЧФ, если указание такого маршрута перевозки не произведено в строке 31 «Дополнительные сведения» раздела 5 ЭСЧФ (ч.3 подп.26.1 п.26 Инструкции, утвержденной постановлением № 15).

Обращаем внимание, что с 1 января 2019 г. при оказании экспортируемых транспортных услуг, облагаемых по ставке НДС в размере 0 %, обязательно заполнение графы 3.2 «ОКЭД» раздела 6 ЭСЧФ. В данной графе указывается код вида экономической деятельности общегосударственного классификатора Республики Беларусь ОКРБ 005-2011 «Виды экономической деятельности», утвержденного постановлением Государственного комитета по стандартизации Республики Беларусь от 5 декабря 2011 г. № 85.

19.07.2019

Р.В.Гаврилов, главный государственный налоговый инспектор отдела информационно-разъяснительной работы инспекции МНС по Первомайскому району г. Витебска