Материал помещен в архив

ИСЧИСЛЕНИЕ ПОДОХОДНОГО НАЛОГА ОТ СУММЫ СДЕЛОК С НЕДВИЖИМЫМ ИМУЩЕСТВОМ

Согласно ст.2 Закона РБ от 21.12.1991 № 1327-XII «О подоходном налоге с физических лиц» (далее - Закон) объектом налогообложения признаются доходы, полученные плательщиками от источников в Республике Беларусь. При этом к доходам, полученным от источников в Республике Беларусь, в частности, относятся доходы:

- от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося на территории Республики Беларусь, включая стоимость улучшения имущества, находившегося в пользовании других лиц и возвращенного его собственнику (подп.1.4 п.1 ст.4 Закона);

- от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь (подп.1.5 п.1 ст.4 Закона);

- иные доходы, получаемые плательщиком от источников в Республике Беларусь (подп.1.11 п.1 ст.4 Закона). К иным можно отнести доходы, полученные в результате дарения, а также по договору ренты.

Вместе с тем не всякий доход, полученный гражданами в рассматриваемых случаях, может быть признан доходом, подлежащим налогообложению. Какие именно это доходы, а также соблюдение необходимых условий, позволяющих их рассматривать в качестве доходов, не подлежащих обложению подоходным налогом, разберем в настоящем материале.

Аренда или иное использование недвижимого имущества

Порядок налогообложения доходов, получаемых физическими лицами от аренды недвижимого имущества, иного его использования, зависит от того, кто является источником выплаты дохода.

В силу того что организации и индивидуальные предприниматели, являясь источником выплаты физическим лицам доходов, признаются налоговыми агентами, на них Общей частью Налогового кодекса РБ и другими актами налогового законодательства, в т.ч. Законом, возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет налогов, сборов (пошлин).

Так, налогообложение рассматриваемых доходов, источником выплаты которых являются организации или индивидуальные предприниматели, производится по ставке, установленной п.1 ст.18 Закона в размере 12 %.

Пример 1

Организации своим работником по договору безвозмездного пользования передано помещение. Договором предусмотрена выплата компенсации собственнику помещения в размере ежемесячной суммы амортизации по данному объекту. Кроме того, организация за счет собственных средств осуществила текущий ремонт помещения.

Является ли сумма компенсации, а также стоимость ремонта доходом работника, подлежащим обложению подоходным налогом?

В соответствии с подп.1.3 п.1 ст.12 Закона не подлежат обложению подоходным налогом все виды предусмотренных законодательными актами Республики Беларусь, постановлениями Совета Министров РБ компенсаций (за исключением компенсации за неиспользованный трудовой отпуск, компенсации за износ транспортных средств, оборудования, инструментов и приспособлений, принадлежащих работнику).

С учетом того что законодательством РБ компенсация, выплачиваемая в указанном в примере случае, не предусмотрена, она подлежит обложению подоходным налогом по ставке п.1 ст.18 Закона.

Согласно ст.393 Гражданского кодекса РБ (далее - ГК) безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Вместе с тем в соответствии со ст.643 ГК по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Согласно Закону доходы в размере стоимости улучшения имущества, находившегося в пользовании других лиц и возвращенного его собственнику, являются объектом обложения подоходным налогом, за исключением случаев, когда улучшение явилось следствием капитального ремонта, проведение которого было обусловлено чрезвычайными обстоятельствами (пожар, авария, стихийное бедствие, дорожно-транспортное происшествие и иные аналогичные обстоятельства, в т.ч. форс-мажорные), - при наличии документов, подтверждающих факт свершения указанных событий, сопоставимости их последствий и произведенных улучшений.

Таким образом, суммы расходов пользователя имущества, связанные с его техническим обслуживанием, текущим ремонтом, поддерживающими имущество в исправном состоянии и производимыми в предусмотренные законодательством сроки и в объемах, обеспечивающими возврат имущества собственнику в состоянии, в котором оно было передано им (собственником), с учетом нормального износа, не приводят к улучшению имущества и не признаются доходом собственника этого имущества.

Необходимо отметить, что при определении размера налоговой базы плательщики, получающие доходы от сдачи в аренду (субаренду), наем (поднаем) жилых и нежилых помещений, в соответствии с подп.1.2 п.1 ст.16 Закона имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с получением таких доходов в порядке, предусмотренном ст.16² Закона.

Ниже в таблице перечислены категории плательщиков, которые имеют право на такой профессиональный налоговый вычет, размеры указанного вычета, перечень документов, на основании которых он представляется, а также приведены условия, при соблюдении которых этот профессиональный налоговый вычет предоставляется.

Налоговым агентам следует обратить внимание, что такой налоговый вычет может быть предоставлен плательщикам только при подаче ими налоговой декларации (расчета) в налоговые органы по окончании налогового периода.

Пример 2

Организация арендует у физического лица нежилое помещение. Согласно договору аренды арендодатель обязан нести расходы, связанные с эксплуатацией здания, в частности по оплате коммунальных услуг. При этом арендатор ежемесячно одновременно с выплатой арендной платы возмещает расходы арендодателя, связанные с оплатой коммунальных услуг, на основании представляемых арендодателем документов, подтверждающих понесенные им расходы.

С какой суммы арендатору следует исчислять подоходный налог - со всей суммы, выплачиваемой арендодателю, либо за минусом суммы, уплаченной за коммунальные услуги?

В указанной ситуации доходом, подлежащим налогообложению, признается вся сумма денежных средств, подлежащая к выплате арендодателю, в т.ч. и сумма средств для оплаты коммунальных услуг. Налог с рассматриваемых доходов исчисляется и удерживается юридическими лицами и предпринимателями, являющимися налоговыми агентами по ставке, установленной п.1 ст.18 Закона.

Однако, в последующем понесенные физическим лицом - арендодателем расходы по содержанию сданного в аренду имущества могут быть учтены налоговым органом в порядке, определенном ст.16² Закона.

Так, в состав расходов, связанных с получением доходов от сдачи в аренду (субаренду), наем (поднаем) жилых и нежилых помещений (далее - имущество), включаются расходы на:

- капитальный ремонт имущества (если законодательством или договором обязанности по несению таких расходов не возложены на арендатора (нанимателя));

- текущий ремонт и содержание имущества (если законодательством или договором обязанности по несению таких расходов возложены на арендодателя (наймодателя));

- улучшение имущества (если законодательством или договором обязанности по возмещению затрат арендатора (нанимателя), связанных с произведенным улучшением имущества, возложены на арендодателя (наймодателя));

- рекламу сдаваемого в аренду (субаренду), наем (поднаем) имущества.

С учетом того что согласно договору аренды обязанности по несению расходов на содержание имущества, к которым относится и оплата коммунальных услуг, возложены на арендодателя, при исчислении подоходного налога плательщик будет иметь право на их вычет из налогооблагаемой базы.

Исключение таких расходов, как и определение размера, подлежащего исключению, как уже было сказано выше, осуществляется налоговым органом при перерасчете налога исходя из совокупного годового дохода на основании представляемой физическим лицом налоговой декларации (расчета). Указанное исключение производится согласно представленным физическим лицом документам о произведенных расходах.

При рассмотрении вопроса о налогообложении указанных доходов необходимо учитывать и льготы, установленные Законом.

Так, согласно подп.2.28 п.2 ст.2 Закона объектом налогообложения не признаются доходы, полученные в виде сумм, получаемых от сдачи внаем (поднаем) жилых помещений (части жилого помещения в виде отдельной комнаты), собственниками (нанимателями) которых являются лица, обязанные возмещать расходы, затраченные государством на содержание детей, находящихся на государственном обеспечении, по договорам найма (поднайма), заключаемым местными исполнительными и распорядительными органами, и перечисляемые в порядке и на условиях, определяемых Советом Министров РБ, на погашение указанными лицами расходов, затраченных государством на содержание детей, находящихся на государственном обеспечении.

Реализация недвижимого имущества

При рассмотрении вопроса о налогообложении доходов от реализации недвижимого имущества необходимо учитывать льготу, установленную подп.1.33 п.1 ст.12 Закона, согласно которой освобождаются от налогообложения доходы (кроме доходов, полученных плательщиками от возмездного отчуждения имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности), полученные плательщиками - налоговыми резидентами Республики Беларусь от возмездного отчуждения в течение 5 лет (в т.ч. путем продажи, мены, ренты) одного жилого дома (доли в праве собственности на жилой дом), одной квартиры (доли в праве собственности на квартиру), одной дачи, одного садового домика с хозяйственными постройками, одного гаража, одного земельного участка, принадлежащих им на праве собственности.

Пример 3

Физическое лицо в 2007 г. по договору мены обменяло (с доплатой) принадлежащую ему на праве собственности 1/2 доли квартиры на однокомнатную квартиру. В целях улучшения своих жилищных условий (приобретения двухкомнатной квартиры) им по договору купли-продажи реализована однокомнатная квартира.

Поскольку для целей налогообложения сделка по возмездному отчуждению квартиры будет являться первой, доходы от продажи однокомнатной квартиры подлежат обложению подоходным налогом.

При применении данной льготы следует также учитывать, что налогообложение доходов физических лиц от отчуждения вышеперечисленного имущества осуществляется по каждому виду имущества отдельно, т.е. подлежащим налогообложению будет признаваться только доход, полученный от возмездного отчуждения второй квартиры, второго жилого дома, второго гаража и т.п., в то время как доходы, полученные, например, от продажи квартиры и гаража, подоходным налогом не облагаются.

Следует учесть, что возмездным отчуждением имущества является его продажа, мена, а также рента, поэтому сделки по безвозмездному отчуждению имущества в данном случае не учитываются.

Пример 4

Организация в июне 2009 г. приобретает у гражданина Республики Беларусь квартиру. Ранее им же в ноябре 2008 г. уже была передана квартира своему зятю по договору дарения.

В рассматриваемой ситуации налоговая база для исчисления подоходного налога отсутствует, так как здесь отчуждение первой квартиры не является возмездным и поэтому не учитывается в целях исчисления подоходного налога.

Что касается очередности отчуждения имущества, то она определяется по дате совершения сделки. При этом исчисление 5-летнего срока при определении объекта налогообложения в отношении доходов от возмездного отчуждения одного жилого дома, одной квартиры, одной дачи, одного садового домика с хозяйственными постройками, одного гаража, одного земельного участка производится с даты последнего возмездного отчуждения имущества, относящегося к одному виду. В случае если сделки по отчуждению двух и более единиц имущества, относящегося к одному виду, производятся в один день, физическому лицу предоставляется право самостоятельного определения очередности их совершения.

В то же время доходы, полученные плательщиком от возмездного отчуждения вышеперечисленных объектов недвижимого имущества, полученные плательщиком в виде наследства, не подлежат обложению подоходным налогом вне зависимости от периодичности такого отчуждения. Следует также отметить, что указанная норма Закона начала действовать с вступлением в силу Закона РБ от 12.07.2006 № 142-З «О внесении дополнений и изменений в Закон Республики Беларусь «О подоходном налоге с физических лиц» (далее - Закон № 142-З), т.е. с 28 июля 2006 г. Поэтому при ее применении следует учитывать это обстоятельство.

Пример 5

Плательщиком в течение 5 лет продано 2 квартиры, принадлежащие ему на праве собственности, одна из которых была получена им по наследству. Продажа квартиры, полученной по наследству, была второй и осуществлена после вступления в силу Закона № 142-З.

Доходы от продажи обеих квартир не подлежат обложению подоходным налогом.

Однако если бы полученная по наследству квартира продавалась первой, то доходы от продажи второй квартиры подлежали бы обложению подоходным налогом.

При применении данной льготы необходимо обращать внимание на то, что она не распространяется на случаи возмездного отчуждения недвижимого имущества, не перечисленного выше (жилые дома, квартиры, дачи, садовые домики с хозяйственными постройками, гаражи, земельные участки).

Пример 6

Физическое лицо получило доходы от продажи унитарного предприятия как имущественного комплекса.

Так как унитарное предприятие как имущественный комплекс не относится к объектам недвижимости, на которые распространяется установленная Законом льгота, доходы от его продажи подлежат обложению подоходным налогом.

При решении вопроса о налогообложении либо льготировании доходов от возмездного отчуждения недвижимого имущества необходимо учитывать следующие обстоятельства:

- не рассматривается как возмездное отчуждение имущества прекращение права собственности в случаях принудительного изъятия у собственника имущества в результате: обращения взыскания на имущество по обязательствам; отчуждения имущества, которое в силу акта законодательства не может принадлежать данному лицу; отчуждения недвижимого имущества в связи с изъятием земельного участка; выкупа бесхозяйственно содержимых культурных ценностей; реквизиции; конфискации; передачи по решению суда одним из участников доли в праве собственности на имущество другим участникам долевой собственности; отчуждения имущества в случае утраты собственником недвижимости права пользования земельным участком; национализации; изъятия земельного участка для государственных нужд.

Пример 7

В мае 2009 г. физическое лицо заключило с организацией договор мены принадлежащего ему на праве собственности жилого дома. Договор мены был заключен в связи с тем, что земельный участок, на котором находился жилой дом, был изъят у физического лица для государственных нужд и предоставлен этой организации. В соответствии со ст.104 Жилищного кодекса РБ указанному гражданину совместно с членами его семьи организацией выплачена денежная компенсация за сносимый жилой дом, определенная на основании заключения экспертизы о стоимости жилого дома. В июле 2009 г. это физическое лицо продает второй жилой дом, находящийся в его собственности. Других сделок по отчуждению недвижимого имущества физическое лицо не совершало. Доход, полученный от продажи второго жилого дома, не подлежит налогообложению;

- по доходам, полученным от отчуждения имущества индивидуальными предпринимателями в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности, связанной с торговлей таким имуществом, а также реализацией имущества, ранее использовавшегося в предпринимательской деятельности в качестве основных средств для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, льгота не применяется;

- положения подп.1.33 п.1 ст.12 Закона не применяются, если возмездное отчуждение имущества производилось плательщиками в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности. При этом не будет являться предпринимательской деятельностью реализация физическими лицами продукции, полученной ими от источников в Республике Беларусь в счет оплаты труда (денежного довольствия), в пределах размеров заработной платы (денежного довольствия), что должно подтверждаться справкой о размере заработной платы (денежного довольствия), выдаваемой организацией или индивидуальным предпринимателем физическому лицу по месту работы, службы, с указанием наименования, количества (объема) и стоимости переданной физическому лицу продукции в счет оплаты труда.

Кроме того, необходимо обратить внимание на следующее. Как уже говорилось выше, обложению подоходным налогом подлежат доходы от возмездного отчуждения в течение 5 лет принадлежащие физическим лицам на праве собственности более одной квартиры (доли в праве собственности на квартиру), более одного жилого дома (доли в праве собственности на жилой дом), более одной дачи, более одного садового домика с хозяйственными постройками, более одного гаража, более одного земельного участка, от возмездного отчуждения в течение календарного года более одного автомобиля или другого транспортного средства. Но это еще не значит, что гражданин, продав в течение календарного года два автомобиля, получил доход. Ведь если расходы по его приобретению были выше доходов от продажи, то в данном случае можно вести речь только о полученных убытках. Поэтому при определении налогооблагаемой базы по сделкам от возмездного отчуждения имущества учитываются и расходы по его приобретению.

Ниже в таблице указаны размеры таких вычетов.

При предоставлении указанного налогового вычета из доходов, полученных от возмездного отчуждения недвижимого имущества, следует учитывать следующие обстоятельства:

расходами по приватизации жилого помещения (его части) безвозмездно (с учетом жилищной квоты, суммы квот) или на льготных условиях (с зачетом жилищной квоты, суммы квот) признается стоимость этого имущества по оценке территориальной организации по государственной регистрации недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним на момент отчуждения жилого помещения (его части);

в состав расходов, связанных с приобретением возмездно отчуждаемого имущества и (или) его отчуждением, если имущество приобреталось плательщиком в собственность с частичной оплатой либо на безвозмездной основе, включаются суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении такого имущества, а в отношении такого имущества, как жилые дома, квартиры, дачи, садовые домики с хозяйственными постройками, гаражи, земельные участки, также суммы, не подлежащие налогообложению в соответствии с действовавшим на момент приобретения этого имущества законодательством;

при осуществлении расходов за счет кредитных и (или) заемных средств из подлежащего налогообложению дохода исключаются суммы, направленные на погашение кредита и (или) займа (включая уплату начисленных процентов за пользование кредитом и (или) займом), на дату, предшествующую дню получения дохода;

при определении размера имущественного налогового вычета размер расходов, связанных с приобретением и (или) отчуждением возмездно отчуждаемого имущества, увеличивается на коэффициент, учитывающий изменение индекса потребительских цен в месяце, предшествующем месяцу отчуждения имущества, в сравнении с месяцем, в котором были понесены подлежащие исключению расходы. Сумма расходов, понесенных физическим лицом до 1 января 1991 г., увеличивается на коэффициент, учитывающий изменение индекса потребительских цен в месяце, предшествующем месяцу отчуждения имущества, по сравнению с декабрем 1990 г. При определении размера подлежащих исключению расходов, связанных с приобретением возмездно отчуждаемого имущества и (или) его отчуждением, до 20-го числа месяца, в котором имущество было отчуждено, размер расходов увеличивается на коэффициент, учитывающий изменение индекса потребительских цен за 2 месяца до месяца отчуждения имущества по сравнению с месяцем, в котором были понесены расходы;

при реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, размер имущественного налогового вычета, исчисленного в соответствии с вышеназванными правилами, распределяется между участниками общей долевой либо совместной собственности пропорционально их доле либо в соответствии с их письменным заявлением (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности);

данный имущественный налоговый вычет не предоставляется на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями, от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

Налоговым агентам следует обратить внимание, что расходы в виде имущественного налогового вычета могут быть учтены при подаче плательщиком налоговой декларации (расчета) в налоговые органы по месту жительства в порядке, предусмотренном подп.1.2 п.1 ст.15 Закона.

Налогообложение рассматриваемых доходов, полученных от возмездного отчуждения недвижимого имущества и подлежащих обложению подоходным налогом, источником выплаты которых являются организации или индивидуальные предприниматели, производится по ставке, установленной п.1 ст.18 Закона в размере 12 %.

Приобретение недвижимого имущества на безвозмездной основе

В соответствии с Законом при определении налоговой базы учитываются все доходы плательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. При этом согласно подп.3.1 п.3 ст.6 Закона к доходам, полученным плательщиком в натуральной форме, в частности, относятся полученные плательщиком товары, выполненные в его интересах работы (оказанные услуги) на безвозмездной основе.

В то же время в ряде случаев, когда недвижимое имущество передается гражданам на безвозмездной основе, Законом установлен ряд льгот, позволяющих признавать такое имущество доходом, не подлежащим налогообложению.

Дарение

В случае, когда недвижимое имущество безвозмездно получено от организаций и индивидуальных предпринимателей, они как источники выплаты дохода вправе применить льготу, ограниченную 150 базовыми величинами, - освобождаются от налогообложения доходы, не являющиеся вознаграждениями за выполнение трудовых или иных обязанностей; доходы, получаемые от организаций и индивидуальных предпринимателей, в т.ч. в виде материальной помощи, подарков и призов, оплаты стоимости путевок, в пределах 150 базовых величин в сумме от всех источников в течение налогового периода (подп.1.17 п.1 ст.12 Закона). В случае, когда указанные доходы получены от профсоюзных организаций их членами, льгота в соответствии с подп.1.24 п.1 ст.12 Закона может быть предоставлена ими в пределах 30 базовых величин в сумме от всех источников в течение налогового периода.

На основании изложенного плательщику одновременно может быть предоставлена льгота в размере 180 базовых величин:

- в размере 150 базовых величин от организации (индивидуального предпринимателя) независимо от того, является он ее (его) работником либо нет;

- в размере 30 базовых величин - при условии, что он является членом профсоюзной организации и рассматриваемые доходы выдаются из средств этой организации.

Следует отметить, что суммы средств, уплаченные организацией (индивидуальным предпринимателем) свыше установленного Законом предела, подлежат налогообложению по совокупности с другими полученными от данного источника выплатами дохода по ставке, установленной п.1 ст.18 Закона в размере 12 %.

Рента

Подп.1.38 п.1 ст.12 Закона предусмотрена льгота в отношении доходов, получаемых в размере стоимости объема содержания с иждивением получателя ренты по договору пожизненного содержания с иждивением.

Пример 8

Организация заключила с бывшим работником - пенсионером (физическим лицом) договор пожизненной ренты, согласно которому к организации переходит право собственности на однокомнатную квартиру, принадлежащую бывшему работнику. Организация обязуется пожизненно содержать пенсионера с иждивением. За пенсионером также сохраняется право бесплатного пожизненного проживания в квартире. Оплата ежемесячной пожизненной ренты производится организацией путем перечисления на вкладной счет пенсионера.

Являются ли указанные расходы организации доходом физического лица, подлежащим обложению подоходным налогом?

Согласно ст.554 ГК по договору ренты одна сторона (получатель ренты) передает другой стороне (плательщику ренты) в собственность имущество, а плательщик ренты обязуется в обмен на полученное имущество периодически выплачивать получателю ренту в виде определенной денежной суммы либо предоставления средств на его содержание в иной форме. По договору ренты допускается установление обязанности выплачивать ренту бессрочно (постоянная рента) или на срок жизни получателя ренты (пожизненная рента). Пожизненная рента может быть установлена на условиях пожизненного содержания гражданина с иждивением.

С учетом того что в рассматриваемом случае договор ренты установлен на условиях пожизненного содержания гражданина с иждивением, доходы бывшего работника в виде ежемесячной пожизненной ренты в соответствии с подп.1.38 п.1 ст.12 Закона освобождаются от обложения подоходным налогом.

30.09.2009 г.

Марина Константинова, экономист

От редакции: С 1 января 2010 г. законы РБ от 21.12.1991 № 1327-ХII «О подоходном налоге с физических лиц» и от 12.07.2006 № 142-З «О внесении дополнений и изменений в Закон Республики Беларусь «О подоходном налоге с физических лиц» на основании Закона РБ от 29.12.2009 № 72-З утратили силу.

В Общую часть Налогового кодекса РБ от 19.12.2002 № 166-З на основании законов РБ от 29.12.2009 № 72-З (с 1 января 2010 г.), от 15.10.2010 № 174-З (с 1 января 2011 г.) и от 30.12.2011 № 330-З (с 1 января 2012 г.) внесены изменения и дополнения.