Материал помещен в архив

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ КАЛЬКУЛЯЦИИ СЕБЕСТОИМОСТИ ПО ПЕРЕМЕННЫМ ИЗДЕРЖКАМ ДЛЯ ОЦЕНКИ ЭФФЕКТИВНОСТИ ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ ПРОИЗВОДСТВА

Введение

Известно, что в мировой практике для подготовки отчета о прибылях и убытках для целей финансовой отчетности используется калькуляция себестоимости с полным распределением затрат («Абзорпшен костинг»). «Абзорпшен костинг» - это метод калькулирования себестоимости продукции с распределением всех производственных затрат между реализованной продукцией и остатками продукции на складе.

Подчеркнем, что речь идет только о производственных затратах, затраты на управление организацией в целом и на реализацию списываются на финансовый результат как расходы периода.

Калькуляция себестоимости по переменным издержкам («Директ костинг») - это метод калькулирования себестоимости продукции с распределением только переменных производственных затрат между реализованной продукцией и остатками продукции на складе. При этом методе только переменные производственные затраты трактуются как затраты на продукт, а постоянные производственные затраты относятся к расходам периода. Отчет о прибылях и убытках, подготовленный с применением «Директ костинг», используется только для внутренней отчетности и принятия решений по управлению производством. Характерная особенность данного отчета о прибылях и убытках - расчет такого показателя, как маржинальный доход.

Маржинальный доход

Маржинальный доход представляет собой разность между доходом (выручкой от реализации продукции) и всеми (как производственными, так и непроизводственными) переменными затратами. Ниже более подробно рассмотрим сущность и значение данного показателя, его исключительную важность для принятия управленческих решений.

Пока сосредоточимся на изучении различий в представлении информации между отчетами о прибылях и убытках, составленными в формате «Абзорпшен костинг» и «Директ костинг» (см. таблицу 1):

В отчете о прибылях и убытках, составленном по методу «Абзорпшен костинг», центральный показатель - валовая прибыль.

Напомним, что данный отчет отражает не только последовательность расчетов, но и наглядно показывает причинно-следственную связь между затратами на продукт, расходами периода и величиной операционной прибыли. Показатель валовой прибыли отражает вклад количества реализованных единиц продукции в формирование прибыли. При положительной рентабельности продукции с увеличением количества реализованных единиц валовая прибыль будет пропорционально возрастать. Напротив, расходы периода всегда приводят к снижению операционной прибыли.

Отчет, составленный по методу «Директ костинг», имеет 2 центральных показателя:

- валовая прибыль, исчисленная с учетом только части производственных затрат - переменных;

- маржинальный доход, который дополнительно учитывает влияние переменной части расходов периода.

Совокупный маржинальный доход от реализации определенного объема выпущенной однородной продукции отражает прямой вклад количества реализованных единиц продукции в формирование операционной прибыли до того момента, пока к индивидуальным затратам единиц продукции не присоединена часть затрат на организацию и управление производством. Указанный доход (МД) представляет собой произведение натурального количества реализованной продукции (К) на величину маржинального дохода единицы продукции (МД₁) (формула (1)), который, как видим, равен разности между ценой (Ц) и всеми переменными издержками, связанными с производством и реализацией продукции (П_ер1) (формула (2)):

Как указано выше, маржинальный доход на единицу продукции характеризует доходность конкретного вида изделия до того момента, пока к его индивидуальным затратам не присоединена часть затрат на организацию и управление производством и прочих постоянных затрат.

Организация заработает прибыль только в том случае, если маржинальный доход превысит сумму всех постоянных затрат (П_ост). Прибыль (П_р) будет рассчитываться следующим образом (формула (3)):

Очевидно, что:

- маржинальный доход включает 2 составляющие: постоянные затраты и прибыль;

- для того чтобы организация получила прибыль, она должно стремиться к тому, чтобы сумма совокупного маржинального дохода была выше, чем его постоянные затраты, т.е. осуществлять постоянный мониторинг формирования совокупного маржинального дохода, постоянных затрат и влияющих на них факторов.

Важная особенность калькулирования по методу «Директ костинг» в том, что он позволяет раскрывать взаимозависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и прибылью.

В условиях рынка, когда цена в большей степени зависит от спроса, нежели от затрат, маржинальный доход изделия имеет ключевое значение при принятии многих управленческих решений. Поскольку организации заинтересованы в максимальной прибыли, предпочтение при формировании ассортимента выпускаемой продукции, безусловно, будет отдано тем видам продукции, которые способны обеспечивать наибольший маржинальный доход. Если продукт приносит дохода больше, чем его переменные затраты, он вносит вклад в общую прибыль. Напротив, если еще на этапе исчисления маржинального дохода на единицу изделия выяснится, что рыночная цена не покрывает переменные затраты на его выпуск и реализацию, такое изделие не будет производиться в данной организации.

В рассмотренном выше примере (см. таблицу 1) сумма операционной прибыли одинакова независимо от применяемого метода калькулирования себестоимости продукции. Он был использован только для того, чтобы проиллюстрировать принципиальные различия в формировании показателей отчета. В действительности такая ситуация представляет собой скорее исключение, чем правило, и прибыль будет одинакова только в том случае, если объем и структура продаж полностью совпадают с объемом и структурой производства продукции.

Примеры расчетов

Рассмотрим, что произойдет, если в отчетном периоде выпуск продукции будет больше, чем ее реализация. Очевидно, что такая ситуация ведет к росту запасов готовой продукции. Поскольку в системе «Абзорпшен костинг» П_оПНР - запасоемкие затраты, часть их будет включена в себестоимость запасов и не будет участвовать в формировании финансового результата за отчетный период. Напротив, в системе «Директ костинг» вся сумма П_оПНР будет списана на финансовый результат как расходы периода. Поэтому прибыль, исчисленная в системе «Абзорпшен костинг», будет больше прибыли, исчисленной по «Директ костинг».

Соответственно, если выпуск продукции меньше, чем ее реализация, что происходит, когда в отчетном периоде продаются старые (произведенные в предыдущих периодах) запасы, это приводит к уменьшению запасов. В системе «Абзорпшен костинг» такая ситуация влечет за собой списание «осевших» в себестоимости старых запасов производственных накладных расходов прошлых периодов на финансовый результат отчетного периода. Напротив, в системе «Директ костинг» все постоянные П_оПНР уже были списаны на расходы в тех периодах, когда они фактически имели место. За счет этого прибыль, исчисленная в системе «Абзорпшен костинг», будет меньше прибыли, исчисленной по «Директ костинг».

В качестве примера в таблице 2 приведены данные, охватывающие 3 периода. Для того чтобы устранить влияние структуры, рассматривается организация, выпускающая 1 продукт. Цены на продукцию и ресурсы неизменны на протяжении всех 3 периодов, чтобы устранить их влияние на финансовый результат.

Кроме того, известно, что П_оПНР распределяются на продукт исходя из планового объема выпуска 180 ед. за период.

Для удобства последующих вычислений сразу определим себестоимость единицы продукции по методам «Абзорпшен костинг» и «Директ костинг».

Очевидно, что здесь имеет место нормальное калькулирование (метод распределения производственных накладных затрат, при котором они распределяются на себестоимость единицы продукции исходя из их плановой величины и планового размера базы распределения). Определим стандартные затраты на единицу продукции. В системе «Абзорпшен костинг» они составят (формула (4)):

где С/С₁ - себестоимость единицы продукции;

К_норм - плановый (нормальный) выпуск единиц продукции.

Поскольку в системе «Директ костинг» себестоимость единицы продукции равна ее переменным производственным затратам, она составит 7 ден.ед.

Обратим внимание на изменение суммы расходов на реализацию. Поскольку они переменные, то изменяются прямо пропорционально объему продаж.

Для того чтобы проследить поток затрат в каждом году, составим отчеты о себестоимости произведенной и реализованной продукции, и на их основе - отчеты о прибылях и убытках.

Поскольку в данной организации отсутствуют остатки незавершенного производства, себестоимость произведенной продукции будет равна затратам (см. таблицу 3).

Поскольку отклонения в объемах производства и продаж отсутствуют, нет отклонений и в операционной прибыли.

Именно такая ситуация наиболее правильна для организации, так как позволяет избежать устаревания запасов, роста расходов на их хранение, «замораживания» оборотных средств в запасах. Заметим также, что требование к тождеству объемов производства и продаж - необходимое условие для проведения уже упомянутого маржинального анализа.

Рассмотрим порядок формирования операционной прибыли по методам «Абзорпшен костинг» и «Директ костинг», когда объем производства превышает объем реализации (см. таблицу 4).

Отклонение по прибыли: 407,5 - 347,5 = 60 ден.ед.

Расшифровка отклонения по прибыли: (200 - 170) х 2 = 60 ден.ед.

Итак, отчет о прибылях и убытках, составленный по методу «Абзорпшен костинг», предназначен, в первую очередь, для внешних пользователей и он показывает более высокий финансовый результат. Однако для внутреннего пользования более ценным будет отчет, составленный по методу «Директ костинг», так как он отражает порядок формирования маржинального дохода, постоянные затраты, сформированные как в сфере производства, так и сфере управления, и их влияние на операционную прибыль.

Отклонение по прибыли: 392,5 - 442,5 = -50 ден.ед.

Расшифровка отклонения по прибыли: (165 - 190) х 2 = -50 ден.ед.

Заключение

Подводя общий итог, отметим, что в динамике отчеты о прибылях и убытках, составленные по методу «Абзорпшен костинг», показывают:

- более «сглаженную» картину, чем отчеты, составленные по методу «Директ костинг». Действительно, разница в прибыли в «хороший» и «плохой» год невелика (407,5 - 392,5 = 15 ден.ед.), в то время как разница в прибыли, исчисленной по «Директ костинг», существенна (347,5 - 442,5 = -95 ден.ед.);

- разницу с противоположным знаком. В системе «Абзорпшен костинг» хорошим следует считать тот год, когда объемы производства были больше, чем объемы продаж, хотя «Директ костинг» говорит совсем другое.

Каждый из отчетов имеет свои преимущества и недостатки.

«Абзорпшен костинг» учитывает требования законодательства о включении постоянных производственных затрат в себестоимость продукции, а также показывает более равномерные прибыли, что важно для организаций, имеющих сезонный характер работы. В системе «Директ костинг» в период наращивания запасов будут присутствовать большие убытки, а в период продаж - огромные прибыли.

«Директ костинг» обеспечивает полезную информацию для принятия решений, а также избавляет прибыль от влияния изменения запасов. При использовании «Директ костинг» прибыль зависит от объема реализации продукции. При использовании «Абзорпшен костинг» на прибыль влияют как объем реализации, так и объем производства. Поэтому «Директ костинг» позволяет избежать манипулирования запасами и лучше подходит для оценки работы менеджеров.

30.11.2011 г.

Лина Пашковская, доцент Белорусского государственного экономического университета