Материал помещен в архив

ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБОК ПО НАЛОГУ НА НЕДВИЖИМОСТЬ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. Налоговый кодекс Республики Беларусь на основании Закона Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З изложен в новой редакции. Комментарии см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Исправление ошибок в налоговом учете

Налоговым учетом признается осуществление плательщиками (иными обязанными лицами) учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством.

Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (ст.62 Налогового кодекса Республики Беларусь, далее - НК).

При обнаружении в налоговой декларации (расчете), поданной за прошлый налоговый период либо за прошлый отчетный период текущего налогового периода, неполноты сведений или ошибок плательщик (иное обязанное лицо) должен внести изменения и (или) дополнения в налоговую декларацию (расчет), за исключением случаев, предусмотренных частью пятой п.8 ст.63 НК (часть первая п.8 ст.63 НК).

Налоговая декларация (расчет) по налогу, сбору (пошлине) с внесенными изменениями и (или) дополнениями представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения и (или) дополнения (часть вторая п.8 ст.63 НК).

В отношении налога, сбора (пошлины), исчисляемых без нарастающего итога с начала налогового периода, соответствующие сведения о вносимых изменениях и (или) дополнениях отражаются в налоговой декларации (расчете) за тот отчетный (налоговый) период, в котором обнаружены неполнота сведений или ошибки (часть четвертая п.8 ст.63 НК).

Налог на недвижимость исчисляется без нарастающего итога, поэтому при выявлении ошибок как за текущий год, так и за прошлые годы представляются уточненные декларации.

Порядок отражения исправлений в бухгалтерском учете

Порядок внесения исправлений в бухгалтерский учет регламентирован Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утвержденным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 10.12.2013 № 80 (далее - Стандарт № 80).

При отражении в бухгалтерском учете операций по исправлению ошибок следует руководствоваться также:

• Законом Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»;

• Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69;

• Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102;

• Инструкцией о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50;

• иными нормативными документами.

Выявленные ошибки подлежат исправлению. Исправление ошибок оформляется бухгалтерской справкой-расчетом, содержащей сведения, установленные п.2 ст.10 Закона № 57-З для первичных учетных документов (п.9 Стандарта № 80).

Справочно Подробнее на эту тему см. материал «Оформление бухгалтерской справки-расчета при исправлении ошибок в бухгалтерском и налоговом учете по окончании 2016 года».

Ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная до его окончания, исправляется в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года (п.10 Стандарта № 80).

Ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная после его окончания, но до даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется в декабре отчетного года дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года (п.11 Стандарта № 80).

Ошибка, допущенная в году (годах), предшествующем (предшествующих) отчетному году, исправляется в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по дебету (кредиту) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и других счетов и кредиту (дебету) соответствующих счетов. При этом в бухгалтерской отчетности корректируется вступительное сальдо каждой связанной с этой ошибкой статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов, а также других связанных с этой ошибкой статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период (часть первая п.12 Стандарта № 80).

Примеры исправления ошибок

Рассмотрим исправление ошибок на условных ситуациях.

Ситуация 1 В июле 2016 г. организация ввела в эксплуатацию здание склада и отразила его на счете 01 «Основные средства». Акт приемки здания утвержден 25 июня 2016 г. Первоначальная стоимость здания - 80 000,00 руб. По зданию склада организация применила льготу по налогу на недвижимость на основании подп.1.11 п.1 ст.186 НК. Соответственно, данный объект в налоговую базу для расчета налога на недвижимость за 2016 год при подаче налоговой декларации (расчета) по налогу на недвижимость организацией не включался.   От редакции «Бизнес-Инфо» С 16 февраля 2019 г. следует руководствоваться формой налоговой декларации по налогу при УСН согласно приложению 16 и формой налоговой декларации (расчета) по налогу на недвижимость организаций согласно приложению 7 к постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 2 (далее - постановление № 2). Комментарий см. здесь.   В 2017 году организация в соответствии с частью второй п.6 ст.189 НК представила уточненную налоговую декларацию (расчет) по налогу на недвижимость, доначислив налог за IV квартал 2017 г. Организация доначислила налог на недвижимость исходя из остаточной стоимости склада на 1 октября 2017 г., которая составляла (условно) 78 000,00 руб. Повышающий коэффициент к ставке налога, установленный местным Советом депутатов, - 2. В бухгалтерском учете была сделана запись:   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Отражена сумма налога, исчисленного за IV квартал (78 000,00 × 1 % / 4 × 2) 25 68-1 390,00   Какие ошибки допустила организация?

1. Неверно определен период для применения льготы.

Освобождаются от налога на недвижимость впервые введенные в действие капитальные строения (здания, сооружения) организаций в течение 1 года с даты их приемки в эксплуатацию в порядке, установленном законодательством, за исключением капитальных строений (зданий, сооружений), при возведении которых были превышены установленные проектной документацией сроки их строительства (подп.1.11 п.1 ст.186 НК).

Положение о порядке приемки в эксплуатацию объектов строительства утверждено постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 06.06.2011 № 716.

Приемка в эксплуатацию объектов оформляется актом приемки объекта в эксплуатацию по форме, утвержденной приказом Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 26.10.2012 № 339.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 3 февраля 2019 г. следует руководствоваться формой акта приемки в эксплуатацию объекта строительства, в том числе очередей строительства, пусковых комплексов, законченного возведением, реконструкцией, в том числе тепловой модернизацией, реставрацией, благоустройством согласно приложению 2, утвержденной постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 06.12.2018 № 40.

Датой приемки в эксплуатацию объекта считается дата утверждения акта приемки объекта в эксплуатацию (часть первая п.8 вышеназванного Положения).

Поэтому годичный срок для применения льготы по налогу на недвижимость заканчивается не в июле, а в июне 2017 г.

Следовательно, налог на недвижимость следует исчислить не только за IV, но и за III квартал.

2. Неверно определена налоговая база для налога на недвижимость.

При утрате права на освобождение от налога на недвижимость годовая сумма налога на недвижимость увеличивается на суммы налога на недвижимость, исчисленные исходя из остаточной стоимости или стоимости, отраженной в бухгалтерском учете, капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, машино-мест и стоимости объектов сверхнормативного незавершенного строительства на 1 января отчетного года (при возникновении в течение отчетного года объектов налогообложения на иную дату - на 1-е число первого месяца квартала, следующего за кварталом, в котором имело место возникновение объектов налогообложения) и ставки налога на недвижимость, рассчитываемой на основании годовой ставки пропорционально числу полных кварталов, оставшихся до окончания текущего календарного года (часть вторая п.6 ст.189 НК).

В рассматриваемом примере объект обложения налогом на недвижимость возник у организации не в 2017, а в 2016 году. Но по этому объекту организация имела право на льготу, в связи с чем налог на недвижимость не исчисляла.

Таким образом, налог на недвижимость за III и IV кварталы 2017 г. следовало доначислить исходя из остаточной стоимости здания склада по состоянию на 1 января 2017 г.

Допустим, что остаточная стоимость здания на 1 января 2017 г. составляла 78 875,00 руб.

Сумма налога за III и IV кварталы составит:

78 875,00 × 1 % / 4 (квартала) × 2 (квартала) × 2 (повыш. коэф.) = 788,75 руб.

3. Исправление ошибки.

Допустим, ошибка обнаружена 3 марта 2018 г.

Налоговым периодом по налогу на недвижимость признается календарный год (п.1 ст.189 НК).

Годовая сумма налога на недвижимость исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки (п.2 ст.189 НК).

Налог на недвижимость исчисляется по ставке, увеличенной (уменьшенной) в соответствии с решением местного Совета депутатов по месту нахождения объектов налогообложения, за исключением случая, указанного в части второй п.9¹ ст.189 НК (часть первая п.9¹ ст.189).

Организациями, у которых в течение года возникло либо утрачено право на освобождение от налога на недвижимость, соответствующие изменения и дополнения вносятся в налоговую декларацию (расчет) по налогу на недвижимость не позднее 20-го числа 3-го месяца квартала, следующего за кварталом, в котором имели место возникновение либо утрата права на освобождение от налога на недвижимость, выбытие либо приобретение (возникновение) капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, в том числе объектов сверхнормативного незавершенного строительства, машино-мест, приобретение либо утрата статуса плательщика налога на недвижимость (часть вторая п.10 ст.189 НК).

Уплата налога на недвижимость производится организациями по их выбору один раз в год в размере годовой суммы налога не позднее 22 марта налогового периода или ежеквартально не позднее 22-го числа третьего месяца каждого квартала в размере 1/4 годовой суммы налога (п.11 ст.189 НК).

Таким образом, организация в рассматриваемой ситуации обязана была уплатить налог за III квартал 2017 г. не позднее 22 сентября 2017 г., за IV - не позднее 22 декабря 2017 г.

За каждый календарный день просрочки, включая день уплаты (взыскания), в течение всего срока неисполнения налогового обязательства начиная со дня, следующего за установленным налоговым законодательством днем уплаты налога, сбора (пошлины), начисляются пени (п.3 ст.52 НК).

Пени за каждый день просрочки определяются в процентах от неуплаченных сумм налога, сбора (пошлины) с учетом процентной ставки, равной 1/360 ставки рефинансирования Национального банка Республики Беларусь, действовавшей в соответствующие периоды неисполнения налогового обязательства (часть первая п.4 ст.52 НК).

Расчет пеней производится по каждому такому периоду по формуле, приведенной в части второй  п.4 ст.52 НК.

Расчет пени следует произвести:

• от суммы налога за III квартал - с 23 сентября по день уплаты;

• от доначисленной разницы в сумме налога за IV квартал - с 23 декабря по день уплаты.

В бухгалтерском учете оборотами декабря 2017 г. необходимо сделать записи:

Организация должна представить уточненную декларацию по налогу на недвижимость за 2017 год.

Доначисленная сумма налога на недвижимость уменьшает налогооблагаемую базу налога на прибыль (часть первая ст.190 НК).

Затраты и налог на прибыль за 2017 год следует скорректировать в декларации по налогу на прибыль, представляемой за 2017 год по сроку не позднее 20 марта 2018 г.

Ситуация 2 В феврале - июне 2017 г. организация произвела реконструкцию здания и, соответственно, увеличила его восстановительную стоимость на основании п.14 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26. За III и IV кварталы организация пересчитала налог на недвижимость по данному зданию и представила уточненную декларацию. Сумма доначисленного налога составила 400,00 руб., налог уплачен в бюджет. В бухгалтерском учете в 2017 году были сделаны записи:   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Отражены затраты на реконструкцию 08 10, 60 и др. 40 000,00 (условно) Отражено увеличение стоимости основного средства 01 08 40 000,00 Доначислен налог на недвижимость за III и IV кварталы 2017 г. (40 000,00 × 1 % / 4 × 2 × 2) (повыш. коэф.) 25 68-1 400,00

Организация допустила ошибку: оснований для пересчета налога на недвижимость у организации не было.

При приобретении организациями в течение года капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, машино-мест либо возникновении капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, объектов сверхнормативного незавершенного строительства, машино-мест, а также признании плательщиками налога на недвижимость отдельных организаций, в том числе бюджетных, на основаниях, указанных в ст.184 НК, годовая сумма налога на недвижимость увеличивается на суммы налога на недвижимость, исчисленные исходя из остаточной стоимости или стоимости, отраженной в бухгалтерском учете (в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения), приобретенных либо возникших капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, машино-мест, стоимости объектов сверхнормативного незавершенного строительства, а также остаточной стоимости или стоимости, отраженной в бухгалтерском учете (в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения), капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, машино-мест при признании плательщиками налога на недвижимость отдельных организаций, в том числе бюджетных, на 1-е число 1-го месяца квартала, следующего за кварталом, в котором имело место такое приобретение (возникновение, признание плательщиками налога на недвижимость), и ставки налога на недвижимость, рассчитываемой на основании годовой ставки пропорционально числу полных кварталов, оставшихся до окончания текущего календарного года (часть вторая п.7 ст.189 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 февраля 2019 г. постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь и Национального статистического комитета Республики Беларусь от 09.01.2019 № 4/1/1/1 установлена новая форма книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Кроме того, обязанность производить корректировку годовой суммы налога на недвижимость предусмотрена в иных ситуациях, а именно:

• при возникновении или утрате права на освобождение от налога на недвижимость (п.6 ст.189 НК);

• при выбытии в течение налогового периода капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, объектов сверхнормативного незавершенного строительства, а также машино-мест (часть первая п.7 ст.189 НК);

• при включении объектов основных средств в состав (исключении из состава) неиспользуемых либо неэффективно используемых (п.6¹ ст.189 НК);

• при утрате отдельными организациями, в том числе бюджетными, в течение года статуса плательщика налога на недвижимость, приобретенного на основаниях, указанных в ст.184 НК.

Изменение стоимости объекта недвижимости в течение налогового периода не является основанием для пересчета налога на недвижимость.

Если ошибка обнаружена до утверждения годового отчета, то оборотами декабря 2017 г. в бухгалтерском учете необходимо сделать записи:

Организация должна представить уточненную декларацию по налогу на недвижимость за 2017 год.

Доначисленная сумма налога на недвижимость уменьшает налогооблагаемую базу налога на прибыль (часть первая ст.190 НК).

Затраты и налог на прибыль за 2017 год следует скорректировать в декларации по налогу на прибыль, представляемой за 2017 год по сроку не позднее 20 марта 2018 г.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 16 февраля 2019 г. следует руководствоваться формой налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль согласно приложению 4 к постановлению № 2. Комментарий см. здесь.

Ситуация 3 Организация в II квартале 2017 г. приняла решение о реализации стационарного торгового павильона, в связи с чем он переведен в состав долгосрочных активов, предназначенных для реализации, и отражен на соответствующем счете 47. Организация произвела перерасчет налога на недвижимость за III и IV кварталы 2017 г. как по выбывшему объекту основных средств и подала уточненную декларацию по налогу на недвижимость. Сумма уменьшения налога на недвижимость составила 420,00 руб. (условно). В бухгалтерском учете сделана запись:   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Отражена сумма уменьшения исчисленного налога на недвижимость методом «красное сторно» 20 68-1 420,00

Перерасчет налога на недвижимость производить не следовало.

Объектами обложения налогом на недвижимость признаются капитальные строения (здания, сооружения), их части, машино-места, являющиеся собственностью или находящиеся в хозяйственном ведении или оперативном управлении плательщиков-организаций (абзац 2 части первой п.1 ст.185 НК).

Капитальным строением (зданием, сооружением) у организаций признается строительная система, предназначенная для проживания и (или) пребывания людей, хранения имущества, производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), выполнения различного вида производственных процессов, перемещения людей и (или) грузов, относимая в установленном порядке к капитальным строениям (зданиям, сооружениям).

К капитальным строениям (зданиям, сооружениям) также относятся иные объекты, классифицируемые в соответствии с законодательством как здания и сооружения для целей определения нормативных сроков службы основных средств, передаточные устройства - устройства электропередачи и связи, трубопроводы и газопроводы (в том числе магистральные), канализационные, водопроводные сети, илопроводы, цементопроводы и другие объекты, классифицируемые в соответствии с законодательством как передаточные устройства для целей определения нормативных сроков службы основных средств (абзац 2 части второй п.1 ст.185 НК).

Нормативные сроки службы основных средств установлены постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 30.09.2011 № 161, согласно которым зданиям присвоены шифры группы 1.

Основаниями для корректировки в течение календарного года суммы налога на недвижимость являются случаи, предусмотренные пп.6 и 7 ст.189 НК, согласно которым изменения и дополнения вносятся:

• при возникновении либо утрате права на освобождение от налога на недвижимость;

• выбытии либо приобретении (возникновении) капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, в том числе объектов сверхнормативного незавершенного строительства, машино-мест;

• приобретении либо утрате статуса плательщика налога на недвижимость по основаниям, предусмотренным ст.184 НК.

Перевод в течение календарного года капитального строения (здания, сооружения) в бухгалтерском учете со счета 01 на счет 47:

• не является основанием для освобождения от налога на недвижимость (ст.186 НК);

• не является выбытием объекта;

• не приводит к изменению статуса плательщика налога.

Таким образом, при переводе торгового павильона в состав долгосрочных активов, предназначенных для реализации, производить перерасчет и подавать уточненную декларацию по налогу на недвижимость не следовало.

Как исправить допущенную ошибку?

Если ошибка обнаружена до утверждения годового отчета, в бухгалтерском учете оборотами декабря 2017 г. следует сделать запись:

Организация должна представить уточненную декларацию по налогу на недвижимость за 2017 год.

Доначисленная сумма налога на недвижимость уменьшает налогооблагаемую базу налога на прибыль (часть первая ст.190 НК).

Затраты и налог на прибыль за 2017 год следует скорректировать в декларации по налогу на прибыль, представляемой за 2017 год по сроку не позднее 20 марта 2018 г.

22.12.2017

Валентина Прохожая, экономист, редактор аналитической правовой системы «Бизнес-Инфо»