Материал помещен в архив

ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБОК В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ

Понятие ошибки

Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций регулируются Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утвержденным постановлением Минфина РБ от 10.12.2013 № 80 (далее - Стандарт). В Стандарте установлены общие правила исправления ошибок, допущенных при ведении бухгалтерского учета, в зависимости от времени их выявления.

Ошибка - неправильное отражение или неотражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. Ошибка возникает вследствие неправильного применения законодательства о бухгалтерском учете и учетной политики организации, допущения неточности в вычислениях, неверной классификации или оценки фактов хозяйственной деятельности, неправильного использования информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности.

Ошибка также может быть вызвана недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Обратите внимание! Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов.

Следует отметить, что в случае, если работники смежных подразделений просто не представили вовремя те или иные документы в бухгалтерию, это не считается фактом недоступности информации. В организации должен быть утвержден график документооборота, в котором определены сроки сдачи документов в бухгалтерию.

Порядок исправления ошибок

Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению. Рассмотрим, каким образом можно исправить ошибки.

1. Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

Пример 1 В бухгалтерском учете организации в январе 2014 г. дважды были отражены расходы по консультационным услугам в общей сумме 200 000 руб. Ошибка обнаружена при сверке расчетов с контрагентом в марте 2014 г. В бухгалтерском учете в январе 2014 г. дважды были сделаны следующие записи: Д-т 26 - К-т 60 - 100 000 руб. - отражены консультационные услуги по договору; Д-т 18 - К-т 60 - 20 000 руб. - на сумму излишне отраженного налога на добавленную стоимость по консультационным услугам; Д-т 68 - К-т 18 - 20 000 руб. - принят НДС к налоговому вычету. Исправительные записи производятся в момент обнаружения ошибки (п.10 Стандарта). Данную ошибку можно исправить методом «красное сторно». В марте 2014 г. в учете были сделаны следующие записи: Д-т 26 - К-т 60 - (-100 000 руб.) - методом «красное сторно» на сумму излишне отраженных консультационных услуг по договору; Д-т 18 - К-т 60 - (-20 000 руб.) - методом «красное сторно» на сумму НДС по консультационным услугам; Д-т 68 - К-т 18 - (-20 000 руб.) - методом «красное сторно» на сумму излишне принятого к вычету НДС.

2. Ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность) (п.11 Стандарта).

Пример 2 Возьмем условие примера 1, но предположим, что ошибка допущена в ноябре 2013 г., а обнаружена в январе 2014 г. Исправительные записи датируются 31 декабря 2013 г. методом «красное сторно». В учете 31 декабря 2013 г. будут произведены записи: Д-т 26 - К-т 60 - (-100 000 руб.) - методом «красное сторно» на сумму излишне отраженных консультационных услуг по договору; Д-т 18 - К-т 60 - (-20 000 руб.) - методом «красное сторно» на сумму излишне отраженного НДС по консультационным услугам; Д-т 68 - К-т 18 - (-20 000 руб.) - методом «красное сторно» на сумму излишне принятого к вычету НДС.

3. Ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты ее представления акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная ошибка исправлена. Отчетность, в которой ошибка исправлена, называется пересмотренной бухгалтерской отчетностью.

Обратите внимание! Чтобы не вносить исправления в бухгалтерскую отчетность при незначительных суммах ошибки, главный бухгалтер в соответствии с пп.10 (принцип полноты) и 13 (принцип уместности) ст.3 Закона РБ от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности», а также используя свое право на профессиональное суждение (п.5 ст.9 данного Закона), вправе ввести в приказ по учетной политике критерий существенности ошибки. Этот шаг позволит создать прозрачную и рациональную систему учетных корректировок и не загружать пользователей отчетности излишней информацией. Кроме того, введение принципа существенности учетной и отчетной информации значительно упрощает учетные процедуры, т.е. при незначительных суммах ошибок не потребуется корректировать сальдо статей бухгалтерской отчетности.

Так, в приказе по учетной политике можно записать: «При обнаружении ошибки, допущенной в году (годах), предшествующем (предшествующих) отчетному году, корректировка статей бухгалтерской отчетности производится при признании ошибки существенной, т.е. в случае, если она искажает показатель статьи отчетности более чем на 5 %.

Если ошибка не отвечает критериям существенности, установленным организацией, то она признается несущественной и исправление отражается в отчетном периоде ошибки обнаружения без изменения статей отчетности, составленной и представленной в соответствии с законодательством Республики Беларусь».

Пример 3 Возьмем условие примера 1, но ошибка обнаружена в марте 2014 г. после подписания годовой бухгалтерской отчетности, но до момента представления учредителям и сдачи в налоговую инспекцию. Ошибка признана существенной. Исправительные записи аналогичны приведенным в примере 2, датируются 31 декабря 2013 г. (п.12 Стандарта). При необходимости составляется пересмотренная бухгалтерская отчетность.

4. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Республики Беларусь порядке, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность). В пересмотренной бухгалтерской отчетности необходимо указать информацию о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также основания составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Бухгалтер должен направить пересмотренную бухгалтерскую отчетность всем, кому была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.

Пример 4 Ошибка совершена в ноябре 2013 г., обнаружена в марте 2014 г. после подписания и передачи годовой бухгалтерской отчетности, но до момента ее утверждения на собрании учредителей. Исправительные записи аналогичны приведенным в примере 2. Обязательно составляется пересмотренная бухгалтерская отчетность.

5. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде, при этом корреспондирующим счетом в записях будет счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо нельзя определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена.

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Пример 5 В апреле 2014 г. бухгалтер выявил, что в мае 2013 г. не оприходовано основное средство, которое используется для управленческих целей, на сумму 100 000 000 руб. Не была отражена также амортизация в размере 10 000 000 руб. Указанная ошибка выявлена после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за 2013 г. и признана существенной для отчетности. Порядок исправления ошибки следующий: 1) исправительные записи отражаются в месяце обнаружения (апрель 2014 г.) таким образом: Д-т 08 - К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 100 000 000 руб. - сформирована первоначальная стоимость основного средства; Д-т 01 - К-т 08 - 100 000 000 руб. - введено в эксплуатацию основное средство; Д-т 84 - К-т 02 - 10 000 000 руб. - начислена амортизация прошлого периода; 2) необходимо провести ретроспективный пересчет показателей: - бухгалтерского баланса: по строкам «Основные средства» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по графе «на 30.06.2014» и по графе «на 31.12.2013»; - отчета о прибылях и убытках: отражаются данные за 6 месяцев 2014 и 2013 гг. соответственно. Эта информация раскрывается в отдельном примечании к финансовой отчетности; - отчета об изменении капитала: по строке «Корректировки в связи с исправлением ошибок» графы «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и графы «Чистая прибыль (убыток)» за 6 месяцев 2014 и 2013 гг. соответственно. Эта информация раскрывается в пояснительной записке в связи с расчетом (возможным изменением величины) начисленных дивидендов за 2013 г.

Примеры отчетности представлены ниже.

В случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

В некоторых ситуациях ретроспективный пересчет можно не проводить (часть вторая п.12 Стандарта). Такие случаи могут возникнуть, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых:

• невозможно выделить информацию, которая свидетельствует об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки;

• необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности.

Тем не менее организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за которые возможен.

В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

6. Ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, которую бухгалтер признает несущественной, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе доходов или расходов текущего отчетного периода.

Основанием для такого решения могут служить нормы пп.123 и 124 Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 111 (далее - Инструкция № 111): при формировании приказа по учетной политике бухгалтер применяет профессиональное суждение и определяет сумму ошибки, которая не окажет существенного влияния на показатели доходов, расходов, капитала в бухгалтерской отчетности, и поэтому может быть корректировкой отчетного периода без изменения статей отчетности.

Пример 6 Бухгалтер обнаружил некорректное начисление амортизации по объекту основных средств. Ошибочно списана сумма 15 000 000 руб., при этом следовало начислить 10 000 000 руб. Ошибка совершена в ноябре 2013 г., обнаружена в апреле 2014 г. после сдачи и утверждения годовой бухгалтерской отчетности на собрании учредителей. Ошибка признана несущественной. Исправительные записи производятся в момент обнаружения (апрель 2014 г.): Д-т 90 - К-т 02 - (-15 000 000 руб.) - сторнирована ошибочная запись ноября 2013 г.; Д-т 90 - К-т 02 - 10 000 000 руб. - начислена амортизация за ноябрь 2013 г.

Раскрытие информации об ошибке в бухгалтерской отчетности

В соответствии с п.109 Инструкции № 111 в примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация в отношении ошибок, совершенных в предыдущем году (предыдущих годах) и исправленных в отчетном периоде:

• характер ошибок;

• суммы корректировок вступительного сальдо каждой связанной с этими ошибками статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов;

• суммы корректировок других связанных с этими ошибками статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период.

При этом обязательному исправлению подлежат не только выявленные ошибки, но и их последствия. Например, последствием излишнего отражения или неотражения расходов в бухгалтерском учете может быть и излишнее отражение (неотражение) расходов в регистрах налогового учета и налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль, связанное с указанной ошибкой. При этом организации следует пересчитать налоговую базу и сумму налога на прибыль в том периоде, в котором была допущена ошибка, в случае необходимости начислить и уплатить в бюджет соответствующие пени, представить уточненную налоговую декларацию (расчет) в налоговый орган.

В ситуации когда в результате выявленной ошибки был неправомерно принят НДС к налоговому вычету, также необходимо произвести пересчет НДС, начислить и уплатить в бюджет пени, сдать уточненную налоговую декларацию (расчет).

07.05.2014

Галина Старовойтова, консультант общественного объединения «Белорусская ассоциация бухгалтеров»