Корреспонденция счетов от 30.11.2011
Автор: Прохожая В.

Изготовление бланков - это работа, а не услуга


 

Материал помещен в архив

 

ИЗГОТОВЛЕНИЕ БЛАНКОВ - ЭТО РАБОТА, А НЕ УСЛУГА

Достаточно часто организации не делают различий между понятиями «выполнение работы» и «оказание услуги». Вместе с тем различия существуют и влияют на порядок отражения в бухгалтерском учете указанных операций.

Рассмотрим одну из практических ситуаций.

Ситуация

Бюджетная организация ведет предпринимательскую деятельность и оказывает услуги в сфере полиграфии. Одно из ее подразделений изготавливает печатные (фирменные) бланки на заказ. При этом печатание бланков не является основным видом деятельности. Изготовленные бланки передаются на склад организации.

Затем в соответствии с договором они передаются заказчикам с оформлением акта оказанных услуг. В сборнике цен и тарифов обособленного подразделения бланки указаны как услуги.

1. Как правильно отразить в бухгалтерском учете перемещение бланков внутри организации (от подразделения, их изготавливающего, - на склад и со склада - заказчику)?

2. Какими документами должно сопровождаться перемещение бланков внутри организации и передача их заказчику?

3. Необходимо ли с актом оказанных услуг при передаче бланков оформлять накладную ТТН-1?

 

От редакции «Бизнес-Инфо»

С 2 сентября 2016 г. постановлением Минфина РБ от 30.06.2016 № 58 установлены новые формы товарно-транспортной накладной ТТН-1 и товарной накладной ТН-2, а также утверждена Инструкция о порядке их заполнения.

Преамбула

Для ответов на поставленные вопросы необходимо обратиться к нормам законодательства.

Прежде всего нужно обратить внимание на то, что деятельность по изготовлению бланков по заказам является работой, а не услугой. Обоснованием этому служат нормы ст.30 Налогового кодекса РБ (далее - НК).

Так, согласно п.1 данной статьи работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Пунктом 2 ст.30 НК установлено, что услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Так, в частности, к услугам могут быть отнесены: аудиторские, информационные, консультационные, маркетинговые, медицинские, ветеринарные услуги; услуги по перевозке грузов; услуги, оказываемые по договорам поручения и комиссии; услуги связи и т.п.

Вывод. Изготовление бланков является работой, а не услугой, поскольку имеет материальное выражение. Результат выполненной работы в рассматриваемой ситуации - бланки.

На изготовление бланков между организацией-заказчиком и организацией-исполнителем (подрядчиком) следует заключать договор подряда.

Согласно п.1 ст.656 Гражданского кодекса РБ (далее - ГК) по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику в установленный срок. Заказчик при этом обязуется принять результат работы и оплатить его.

По договору подряда, заключенному на изготовление вещи, подрядчик передает права на нее заказчику (ст.657 ГК). В нашем случае заказчику передаются изготовленные бланки.

Если иное не предусмотрено договором, работа выполняется подрядчиком из его материалов, его силами и средствами (ст.658 ГК). В этом случае стоимость выполненных работ будет включать все затраты по изготовлению бланков, в т.ч. и материалы, использованные при их изготовлении.

Однако работы могут выполняться и с использованием материала заказчика (ст.667 ГК).

В таком случае подрядчик должен:

- отразить поступление материалов заказчика в бухгалтерском учете на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку»;

- использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо;

- после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала;

- возвратить остаток материала либо с согласия заказчика уменьшить цену (смету) работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала.

При использовании материалов заказчика их стоимость в стоимость изготовленных бланков не включается. В этом случае будет сформирована только стоимость непосредственно работ, связанных с выполнением заказа на изготовление бланков.

Ответы на поставленные вопросы

Ответ 1. Подрядчик обязан обеспечить учет затрат на выполнение работы по изготовлению бланков.

Бюджетные организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, являются плательщиками налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

Валовая прибыль бюджетных организаций определяется как сумма полученной от осуществления предпринимательской деятельности прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов. При определении прибыли, полученной от осуществления предпринимательской деятельности, учитываются затраты, связанные с предпринимательской деятельностью этих организаций (объединений).

Бюджетные организации обязаны вести раздельный учет выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, а также затрат, связанных с их предпринимательской деятельностью. Такие нормы установлены п.1 ст.137 НК.

То есть по предпринимательской деятельности бюджетные организации должны вести такой же учет выручки и затрат, как и коммерческие организации.

Информация о затратах на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг отражается коммерческими организациями с использованием счета 20 «Основное производство» и субсчетов к нему или счета 23 «Вспомогательные производства» (см. разъяснения к названным счетам, приведенные в Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89).

 

От редакции «Бизнес-Инфо»

С 1 января 2012 г. постановление № 89 на основании постановления Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 утратило силу. Следует применять Типовой план счетов бухгалтерского учета и Инструкцию по его применению, утвержденные постановлением № 50.

 

На счете 20 обобщается информация о затратах на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг, осуществление которых является целью создания данной организации.

Счет 23 предназначен для обобщения информации о затратах подразделений, которые являются вспомогательными (подсобными) для основного производства организации.

В связи со сказанным в рассматриваемой ситуации организация самостоятельно определяет с использованием какого счета она будет отражать затраты по изготовлению бланков. Выбранный порядок учета следует отразить в учетной политике организации в разделе «План счетов бухгалтерского учета организации».

Если организация-подрядчик изготавливает бланки из собственного сырья (в частности, бумаги), то изготовленные бланки считаются готовой продукцией и их следует учитывать на счете 43 «Готовая продукция».

Готовая продукция - это изделия и полуфабрикаты, которые полностью закончены обработкой и соответствуют действующим стандартам или утвержденным техническим условиям, принятые на склад и снабженные сертификатом или другим документом, удостоверяющим их качество. Поступление, выбытие или списание готовых изделий собственного производства следует отражать по фактической себестоимости.

Соответственно в бухгалтерском учете должны быть сделаны записи:

 

Содержание операции

Дебет

Кредит

На сумму затрат по изготовлению бланков

20, 23

02, 05, 10, 70, 69

и др.

Принята на склад готовая продукция (готовые бланки)

43

20, 23

 

Если организация-подрядчик выполняет работы по изготовлению бланков из бумаги заказчика, то в бухгалтерском учете нужно сделать следующие проводки:

 

Содержание операции

Дебет

Кредит

Приняты к учету материалы заказчика по цене, указанной в договоре

003

 

На сумму затрат по изготовлению бланков

20, 23

02, 05, 10, 70, 69

и др.

Списаны материалы заказчика, использованные на изготовление бланков по цене, указанной в договоре

 

003

Приняты на ответственное хранение изготовленные бланки

002

 

 

В данном случае результаты работы на склад готовой продукции приняты быть не могут, поэтому до подписания акта выполненных работ и передачи изготовленных бланков заказчику затраты по их изготовлению нужно учитывать на счете 20 или 23.

Сами же бланки могут храниться в местах их изготовления либо могут быть переданы на хранение на склад.

 

Ответ 2. В соответствии со ст.11 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» стоимость активов, изготовленных (созданных) самой организацией, определяется по стоимости их изготовления (создания). Каждая хозяйственная операция, в т.ч. по формированию стоимости активов, по перемещению активов внутри организации, должна быть оформлена первичным учетным документом. Аналогичное требование установлено Указом Президента РБ от 15.03.2011 № 114 (далее - Указ № 114).

 

От редакции «Бизнес-Инфо»

С 1 января 2014 г. вышеназванный Закон утратил силу в связи с принятием Закона РБ от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности». В соответствии с п.1 ст.10 данного Закона каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом.

 

Перечень форм первичных учетных документов, обязательных к применению всеми юридическими лицами, утвержден постановлением Совета Министров РБ от 24.03.2011 № 360 и содержит 9 документов:

- товарно-транспортную накладную;

- товарную накладную;

- приходный кассовый ордер;

- расходный кассовый ордер;

- акт о приеме-передаче основных средств;

- акт о приеме-передаче нематериальных активов;

- акт сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ;

- акт о передаче не завершенного строительством объекта;

- акт о передаче затрат, произведенных при создании объекта инженерной и (или) транспортной инфраструктуры.

Другие формы первичных учетных документов могут утверждаться руководителем организации либо республиканскими органами государственного управления по согласованию с Министерством финансов РБ.

При этом организация вправе самостоятельно утверждать для применения формы первичных учетных документов независимо от наличия форм таких документов, утвержденных республиканскими органами государственного управления.

Справочно

При разработке первичных учетных документов самостоятельно организацией за основу можно взять первичные документы, утвержденные республиканскими органами государственного управления, либо формы документов, которые ранее были приведены в постановлении Госкомстата СССР от 28.12.1989 № 241.

 

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация должна самостоятельно разработать и утвердить форму документов для внутреннего перемещения как сырья и материалов, необходимых для выполнения работ, так и готовых бланков. При этом разработанная форма должна содержать следующие обязательные требования, установленные Указом № 114:

- наименование документа, дату его составления;

- наименование организации, фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя;

- содержание и основание совершения хозяйственной операции. Ее оценку в натуральных и стоимостных показателях (или в стоимостных показателях);

- должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии и инициалы и подписи.

Первичные учетные документы могут содержать и другие сведения, не являющиеся обязательными.

Вывод. Принятие изготовленных бланков на склад организации необходимо осуществлять на основании первичного учетного документа. Таким документом может быть, например, накладная на внутреннее перемещение.

При перемещении товаров для собственных нужд (внутреннем перемещении) могут также использоваться и накладные, формы которых утверждены постановлением Минфина РБ от 18.12.2008 № 192 (далее - постановление № 192).

Например, в случаях, когда склад готовой продукции и участок по изготовлению бланков территориально удалены друг от друга и для доставки бланков на склад используется автомобильный транспорт, такое перемещение в обязательном порядке надлежит оформить товарно-транспортной накладной формы ТТН-1, утвержденной постановлением № 192.

Оформление передачи бланков на хранение на склад организации также следует оформлять или накладными, утвержденными постановлением № 192, либо иным первичным документом, утвержденным в организации.

 

Ответ 3. Для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителя и оприходования их у грузополучателя, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета организации обязаны применять товарно-транспортные накладные формы ТТН-1 или товарные накладные формы ТН-2, утвержденные постановлением № 192.

Накладная ТТН-1 предназначена для учета движения товаров при их перемещении с участием автомобильных транспортных средств. Накладная ТН-2 используется для отпуска и приемки товаров, если их перемещение осуществляется без участия автомобиля (почтой или нарочным).

Таким образом, передачу бланков, изготовленных как из материала заказчика, так и из материала подрядчика, следует передавать заказчику по накладной соответствующей формы (ТТН-1 или ТН-2).

Заказчик обязан в порядке и сроки, предусмотренные договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять результат выполненной работы. Такое требование установлено п.1 ст.673 ГК. При этом следует оформить акт выполненных работ.

Есть мнение, что если результат выполненной работы передан заказчику по накладной, то оформлять акт выполненных работ не следует. Этот подход является неправильным.

Заказчик, обнаруживший недостатки в результате выполненной работы подрядчиком, вправе ссылаться на них только в случае, если в акте либо в ином документе, удостоверяющем приемку, были оговорены эти недостатки либо возможность последующего предъявления требования об их устранении (ст.673 ГК).

В накладной эти оговорки по качеству сделать нельзя. Такие оговорки могут быть сделаны, в частности, именно в акте приема выполненных работ.

Обеспечение гарантии качества выполненных работ, а также ответственность подрядчика за ненадлежащее качество работы установлены ст.675 и 676 ГК.

Вывод. Следовательно, при выполнении работ по договору подряда на изготовление бланков следует оформлять акт выполненных работ, а также накладную на передачу непосредственно бланков.

В качестве заключения: отражение результатов передачи выполненных работ в бухгалтерском учете

После подписания акта выполненных работ и передачи изготовленных бланков заказчику подрядчик в соответствии с учетной политикой должен отразить выручку от реализации работ в бухгалтерском учете. Если организация-подрядчик изготавливает бланки из собственного сырья, то в учете производятся записи:

 

Содержание операции

Дебет

Кредит

При определении выручки по отгрузке

Отражена выручка от реализации бланков

62

90

Списана фактическая себестоимость реализованных бланков

90

43

Исчислен НДС по реализации

90

68

Отражен финансовый результат от реализации

90

99

При определении выручки по оплате

Отражена отгрузка изготовленных бланков по фактической их себестоимости

45

43

Отражена отпускная цена выполненных работ

015

 

Отражена поступившая выручка от реализации

51

90

Списана отпускная цена выполненных работ

 

015

Списана фактическая себестоимость реализованных бланков

90

45

Исчислен НДС по реализации

90

68

Отражен финансовый результат от реализации

90

99

 

Если организация-подрядчик выполняет работы по изготовлению бланков из бумаги заказчика, то в бухгалтерском учете следует делать записи:

 

Содержание операции

Дебет

Кредит

При определении выручки по отгрузке

Отражена выручка от реализации выполненных работ

62

90

Списана фактическая себестоимость реализованных работ

90

43

Исчислен НДС по реализации работ

90

68

Отражен финансовый результат от реализации работ

90

99

Переданы изготовленные бланки заказчику

 

002

Возвращены остатки неиспользованного сырья

 

003

При определении выручки по оплате

Отражена стоимость выполненных работ по фактической их себестоимости

45

20

Отражена отпускная цена выполненных работ

015

 

Отражена выручка от реализации после поступления оплаты

51

90

Списана отпускная цена выполненных работ

 

015

Списана фактическая себестоимость реализованных работ

90

45

Исчислен НДС по реализации работ

90

68

Отражен финансовый результат от реализации

90

99

Переданы изготовленные бланки заказчику

 

002

Возвращены остатки неиспользованного сырья

 

003

 

30.11.2011 г.

 

Валентина Прохожая, экономист