Материал помещен в архив

ИЗМЕНЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ ПРИ ВЫЯВЛЕНИИ ФАКТА ЗАВЫШЕНИЯ ОБЪЕМОВ ВЫПОЛНЕННЫХ СМР

Ситуация В июне 2017 г. во время контрольных обмеров на объекте, который строился с использование бюджетных средств, контролирующие органы выявили завышение объемов выполненных в апреле 2016 г. строительно-монтажных работ организацией-подрядчиком, применяющей УСН без уплаты НДС и ведущей бухгалтерский учет в установленном порядке. Подрядчик на основании акта проверки вернул заказчику денежные средства в размере завышения стоимости СМР и проценты за пользование бюджетными средствами. Рассмотрим: • как вышеуказанные хозяйственные операции необходимо отразить в бухгалтерском и налоговом учете подрядчика; • являются ли вышеуказанные хозяйственные операции ошибкой, исправление которой необходимо отражать на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»; • необходимо ли подрядчику вносить исправления в регистры бухгалтерского и налогового учета, связанные с корректировкой начисленной заработной платы, налогов от фонда заработной платы, списанием строительных материалов?

Выявление причин завышения объема выполненных СМР

Объекты, строительство которых осуществляется за счет бюджетных и приравненных к ним средств, являются зоной повышенного риска для подрядчиков, так как нарушения, выявленные в результате проведения проверок контролирующих органов на таких объектах, приводят к привлечению к административной ответственности и дальнейшей уплате (взысканию) штрафных санкций в бюджет Республики Беларусь.

Данная ответственность вызвана тем, что по бюджетным объектам действует строго установленный порядок ценообразования при выполнении строительных работ, в том числе обязательная необходимость строго подтверждения как фактических объемов выполненных работ, так и правильного определения стоимости выполненных работ.

В частности, меры государственного ценового регулирования по бюджетным объектам предусмотрены Указом Президента Республики Беларусь от 25.02.2011 № 72 «О некоторых вопросах государственного регулирования цен (тарифов) в Республике Беларусь», согласно которому Министерством архитектуры и строительства Республики Беларусь регулируются цены (тарифы) на строительные материалы, изделия, конструкции, работы и услуги, используемые (выполняемые, оказываемые) при строительстве объектов (за исключением строительства автомобильных дорог, мостов и тоннелей), финансируемых полностью или частично за счет средств республиканского и (или) местных бюджетов, в том числе государственных целевых бюджетных фондов, а также государственных внебюджетных фондов, внешних государственных займов и внешних займов, привлеченных под гарантии Правительства Республики Беларусь, кредитов банков Республики Беларусь под гарантии Правительства Республики Беларусь и областных, Минского городского исполнительных комитетов, а также при строительстве жилых домов (за исключением финансируемых с использованием средств иностранных инвесторов).

Однако несмотря на знание данного факта подрядчикам регулярно предъявляются претензии со стороны контролирующих органов в связи с завышением объемов и (или) стоимости выполненных строительных и иных специальных монтажных работ, что приводит к финансовым потерям подрядчика и необходимости внесения изменений в регистры бухгалтерского и налогового учета.

В рассматриваемой ситуации организации-подрядчику для целей отражения хозяйственных операций, связанных с предъявлением к ней претензий со стороны контролирующих органов в части завышения объемов выполненных строительных и иных специальных монтажных работ, следует установить основание и причину завышений, в связи с которыми были предъявлены претензии. Установление такой причины будет влиять на решение вопроса о необходимости корректировки в бухгалтерском и налоговом учете стоимости израсходованных ресурсов, в частности, строительных материалов, изделий и конструкций.

Что такое завышение стоимости строительства для бюджетных объектов строительства в настоящее время, определено постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 28.03.2012 № 12 «О некоторых вопросах стоимости строительства» (далее - постановление № 12).

С целью соблюдения порядка ценообразования на работы и услуги, выполняемые, оказываемые при строительстве объектов, финансируемых полностью или частично за счет средств республиканского и (или) местных бюджетов, в том числе государственных целевых бюджетных фондов, а также государственных внебюджетных фондов, внешних государственных займов и внешних займов, привлеченных под гарантии Правительства Республики Беларусь, кредитов банков Республики Беларусь под гарантии Правительства Республики Беларусь и областных, Минского городского исполнительных комитетов, а также при строительстве жилых домов (за исключением финансируемых с использованием средств иностранных инвесторов), в том числе соблюдения порядка формирования сметной стоимости строительства, завышение стоимости строительства составляют фактически принятые и (или) оплаченные работы и (или) услуги (п.1 постановления № 12):

1) стоимость которых превышает рассчитанную в соответствии с установленным законодательством порядком;

2) не подтверждаемые документально соответствующими расчетами и обоснованиями;

3) фактически не выполненные и (или) не оказанные и (или) ранее оплаченные.

Таким образом, завышение может выражаться как в завышении просто стоимости фактически выполненных строительных работ, так и в завышении физического объема выполненных работ, то есть указании в документах работ (части работ), которые фактически не выполнялись, и, соответственно, в разных из вышеуказанных случаев будет разный порядок корректировки хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете.

В нашей ситуации претензии к организации-подрядчику были предъявлены именно в части завышения объемов выполненных работ, то есть был доказан факт того, что часть предъявленных заказчику строительных и иных специальных монтажных работ фактические не выполнялась.

Административная ответственность за завышение объемов и (или) стоимости выполненных СМР

Административная ответственность за завышение объемов и (или) стоимости выполненных строительно-монтажных работ установлена частью 1 ст.21.7 Кодекса об административных правонарушениях Республики Беларусь: завышение подрядчиком (субподрядчиком) объемов и (или) стоимости строительно-монтажных и других работ, затрат при строительстве (реконструкции, ремонте), выполненных и произведенных за счет средств бюджета, в том числе государственных целевых бюджетных фондов, либо за счет средств государственных внебюджетных фондов, либо за счет отчислений на капитальный ремонт вспомогательных помещений, конструктивных элементов, инженерных систем жилого дома или с привлечением льготных кредитов, - влечет наложение штрафа в размере от 10 до 40 БВ, а на индивидуального предпринимателя или юридическое лицо (за исключением бюджетных организаций) - в размере до 150 % от суммы завышения.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 марта 2021 г. завышение подрядчиком (субподрядчиком) (за исключением бюджетных организаций) объемов и (или) стоимости строительно-монтажных и других работ, затрат при строительстве (реконструкции, ремонте), выполненных и произведенных за счет средств бюджета, в том числе государственных целевых бюджетных фондов, либо за счет средств государственных внебюджетных фондов, либо за счет средств от внесения платы на капитальный ремонт жилого дома или с привлечением льготных кредитов, влечет наложение штрафа в размере от 10 до 30 БВ, а на индивидуального предпринимателя или юридическое лицо - в размере до 150 % от суммы завышения (ч.1 ст.22.6 КоАП от 06.01.2021 № 91-З). Пособие-навигатор см. здесь.

Незаконное получение, нецелевое использование средств государственных внебюджетных фондов, а также использование средств указанных фондов с нарушением бюджетного законодательства влекут применение ответственности, предусмотренной Бюджетным кодексом Республики Беларусь (далее - Бюджетный кодекс) за незаконное получение, нецелевое использование средств бюджета, а также использование средств бюджета с нарушением бюджетного законодательства.

Незаконное получение, использование не по целевому назначению или с нарушением бюджетного законодательства средств из бюджетов государственных внебюджетных фондов влекут приостановление или ограничение финансирования расходов за счет средств указанных фондов либо взыскание в бесспорном порядке в бюджет соответствующего государственного внебюджетного фонда полученных средств с начислением процентов в размере 1/360 ставки рефинансирования Национального банка Республики Беларусь на дату взыскания за каждый день с даты их получения по дату возмещения (взыскания).

В случае добровольного возмещения незаконно полученных, использованных не по целевому назначению или с нарушением бюджетного законодательства средств из бюджетов государственных внебюджетных фондов начисление процентов производится в размере 1/360 ставки рефинансирования Национального банка Республики Беларусь на дату их уплаты за каждый день с даты их получения по дату уплаты (п.4 ст.23 Бюджетного кодекса).

Таким образом, по мнению автора, проценты за пользование бюджетными средствами являются для организации-подрядчика штрафными санкциями, уплачиваемыми в бюджет Республики Беларусь, то есть не квалифицируются как штрафные санкции, уплачиваемые за нарушение условий хозяйственных договоров.

Внесение исправлений в бухгалтерском учете

Корректировка выручки от реализации строительных работ

Выявленный факт завышения объемов, и, как следствие, стоимости выполненных строительных работ, по мнению автора, будет являться так называемым изменением в учетной оценке.

Справочно Изменение в учетной оценке - корректировка учетной оценки активов или обязательств, величины погашения стоимости активов, обусловленная появлением относящейся к этим активам или обязательствам новой информации или изменением обстоятельств, на которых основывалась их учетная оценка, и не являющаяся исправлением ошибки в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности (абзац 2 п.2 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 10.12.2013 № 80, далее - НСБУ № 80). Ошибка - неправильное отражение (неотражение) хозяйственной операции в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности (абзац 4 п.2 НСБУ № 80).

Ошибка может быть обусловлена (п.8 НСБУ № 80):

• неправильным применением законодательства Республики Беларусь;

• неправильным применением учетной политики организации;

• неточностями в вычислениях при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности;

• неправильной учетной оценкой активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации;

• неиспользованием или неправильным использованием при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности имеющейся информации о совершенной хозяйственной операции;

• неиспользованием при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности информации о совершенной хозяйственной операции в связи с отсутствием до даты утверждения бухгалтерской отчетности первичного учетного документа, подтверждающего ее совершение.

Неточность в вычислениях при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности, выявленная в результате появления новой информации, не является ошибкой и признается изменением в учетной оценке.

В рассматриваемой ситуации вести речь об ошибке нельзя, так как в свое время в 2016 году на основании имевшихся у бухгалтера первичных учетных документов хозяйственные операции были отражены верно, то есть в соответствии с данными, содержащимися в первичных учетных документах.

На основании вышеизложенного в 2017 году организации-подрядчику в соответствии с требованиями НСБУ № 80 в бухгалтерском учете следует отразить изменение в учетной оценке.

Суммы изменений в учетных оценках определяются исходя из текущего состояния активов или обязательств и предполагаемого увеличения или уменьшения экономических выгод, связанных с этими активами или обязательствами (пп.6, 7 НСБУ № 80).

Сумма изменения в учетной оценке, за исключением изменения в учетной оценке, непосредственно влияющего на величину собственного капитала, отражается в составе:

• доходов или расходов того отчетного периода, в котором произошло это изменение, если это изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности за отчетный период;

• доходов или расходов в будущих периодах, если это изменение повлияет на показатели бухгалтерской отчетности за будущие периоды.

Сумма изменения в учетной оценке, непосредственно влияющего на величину собственного капитала, отражается в:

• бухгалтерском учете по дебету (кредиту) счета 84 и других счетов учета собственного капитала и кредиту (дебету) соответствующих счетов в том отчетном периоде, в котором произошло это изменение;

• бухгалтерской отчетности за отчетный период посредством корректировки соответствующих статей собственного капитала и других связанных с этим изменением статей бухгалтерской отчетности.

На основании вышеизложенного уменьшение выручки, обусловленное уменьшением объемов выполненных строительных работ по результатам проверки, организации-подрядчику в бухгалтерском учете следует отразить в текущем периоде, то есть в июне 2017 года, записями:

Корректировка стоимости списанных строительных материалов, изделий, конструкций, заработной платы

Несмотря на тот факт, что организация-подрядчик применяет УСН и при определении налоговой базы по налогу при УСН не учитывается показатель затрат, понесенных организацией, необходимо внести соответствующие корректировки и в регистры бухгалтерского учета, связанные с исправлением показателя понесенных затрат, в целях обеспечения достоверности и полноты данных бухгалтерского учета, выполнения принципа правдивости и принципа полноты, являющихся одними из принципов ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, предусмотренных ст.3 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности».

При внесении исправлений в регистры бухгалтерского учета организации-подрядчику следует вносить корректировки, связанные с исправлением показателя затрат, только в части тех затрат, которые непосредственно связаны и зависят от объема выполненных строительных и иных специальных монтажных работ.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организации-подрядчику следует откорректировать только стоимость списанных строительных материалов, изделий и конструкций, так как в связи со снятием объемов выполненных работ правовые основания для списания таких материальных ресурсов у организации отсутствуют, поскольку эти материальные ресурсы не были использованы при выполнении строительных работ.

Данное требование обусловлено нормами пп.18, 19 Инструкции о порядке бухгалтерского учета строительных материалов, утвержденной постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 24.01.2008 № 4, согласно которым фактическое списание строительных материалов осуществляется на основании норм их расхода, определенных в нормативах расхода ресурсов (производственных нормах), то есть списать на счета учета затрат можно только те израсходованные строительные материалы, фактическое использование которых подтверждено путем отражения соответствующих видов строительных работ в актах сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ, принятых заказчиком.

Аналогичное требование закреплено в части второй п.10 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договорам строительного подряда, утвержденной постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 30.09.2011 № 44, согласно которой в статью «Материалы» у подрядчика включаются затраты, связанные с использованием в процессе выполнения строительных работ строительных материалов, конструкций, топлива и других материалов, а также отклонения в стоимости материалов.

Показатель начисленной в 2016 году заработной платы в бухгалтерском учете организации-подрядчика не корректируется, так как сумма начисленной и выплаченной работникам организации-подрядчика заработной платы не является идентичной показателю заработной платы, которая была включена в акт сдачи-приемки строительных и иных специальных монтажных работ для заказчика.

Например, в акт сдачи-приемки строительных и иных специальных монтажных работ могла быть включена заработная плата в размере 10 тыс. руб. (которая определена в соответствии с законодательством по ценообразованию в строительстве, то есть исключительно для целей определения показателя выручки подрядчика), в то время как фактически организация-подрядчик могла начислить и выплатить своим работникам и 9 тыс. руб., и 12 тыс. руб. и т. д., то есть сумму, которая может быть как меньше, так и больше суммы, отраженной в акте сдачи-приемки выполненных строительных и специальных монтажных работ.

В связи с этим необходимость внесения исправлений в бухгалтерский учет в части показателя начисленной заработной платы, и, как следствие, налогов от заработной платы (подоходного налога, страховых взносов в ФСЗН и Белгосстрах), а тем более необходимость их удержания у работников, у организации-подрядчика отсутствует, если такая заработная плата начислена и выплачена работникам в соответствии с условиями заключенных с ними трудовых договоров (контрактов).

Данный вывод обусловлен нормами пп.4, 7 Положения о порядке формирования неизменной договорной (контрактной) цены на строительство объектов, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 18.11.2011 № 1553, согласно которым подрядчик на основании представленной заказчиком сметной документации (в частности, ведомости объемов работ и расхода ресурсов) вправе сформировать свое ценовое предложение, то есть конечная стоимость работ, согласованная в договоре строительного подряда, и сметная стоимость строительства, которая являлась основанием для расчета и согласования стоимости работ подрядчика, не являются равными и одинаковыми величинами.

Порядок отражения хозяйственных операций, связанных с корректировкой объема списанных материалов в предыдущие годы, у подрядчика будет следующим:

В дальнейшем в зависимости от принятого решения и фактических обстоятельств стоимость и количество «восстановленных» строительных материалов могут быть списаны за счет разных источников, например:

Отражение в бухгалтерском учете уплаты штрафных санкций (процентов за пользование бюджетными средствами)

Штрафы, пени по платежам в бюджет, подлежащие уплате организацией, включаются в состав прочих расходов по текущей деятельности, учитываемых на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» (абзац 15 п.13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102).

Поскольку решение о применении административного взыскания по акту проверки было вынесено в 2017 году, то и хозяйственные операции, связанные с начислением и уплатой штрафных санкций в бюджет Республики Беларусь, также должны быть отражены организацией-подрядчиком в 2017 году:

Корректировки в налоговом учете налога при УСН

В отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, возврат которых (отказ от которых) или уменьшение стоимости которых произведены в отчетном периоде календарного года, в котором плательщиком применяется УСН, и выручка от реализации которых учитывалась им при исчислении налоговой базы налога при УСН в предшествующем отчетном периоде того же календарного года, соразмерное уменьшение выручки от реализации этих товаров (работ, услуг), имущественных прав осуществляется в том отчетном периоде, в котором произведены указанный возврат (отказ) или уменьшение стоимости (часть тринадцатая п.2 ст.288 Налогового кодекса Республики Беларусь, далее - НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на НК в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. НК на основании Закона Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З изложен в новой редакции. Комментарии см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Сумма налога при УСН исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода как произведение налоговой базы и ставки налога (часть первая п.3 ст.290 НК).

При этом в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, возврат которых (отказ от которых) или уменьшение стоимости которых произведены в отчетном периоде календарного года, в котором плательщиком применяется УСН, и выручка от реализации которых учитывалась им при исчислении налоговой базы налога при УСН в предшествующем календарном году, производится уменьшение суммы налога при УСН в том отчетном периоде, в котором произведены возврат (отказ) или уменьшение стоимости, на сумму налога при УСН, исчисленную исходя из стоимости (части стоимости, на которую произведено уменьшение) этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, включенной в налоговую базу налога при УСН, и ставки налога при УСН, примененной в отношении выручки от реализации указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав (абзац 2 части второй п.3 ст.290 НК).

Таким образом, если организация-подрядчик применяла УСН в 2016 году и продолжает ее применять в 2017 году, то уточненная налоговая декларация (расчет) по налогу при упрощенной системе налогообложения за 2016 год не представляется и все изменения, связанные с уменьшением суммы ранее исчисленного налога при УСН, отражаются организацией-подрядчиком в налоговой декларации (расчете) по налогу при упрощенной системе налогообложения за 2017 год.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 16 февраля 2019 г. следует руководствоваться формой налоговой декларации (расчета) по налогу при упрощенной системе налогообложения согласно приложению 16 к постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 2. Комментарий см. здесь.

18.09.2017

Виктор Статкевич, аудитор

По этой теме также см.:

Завышение объема выполненных строительно-монтажных работ: корректировка налоговой базы по налогу при УСН.