Материал помещен в архив

ИЗМЕНЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ КУРСОВЫХ РАЗНИЦ В 2017 ГОДУ

При подготовке к составлению бухгалтерской отчетности за 2017 год необходимо в обязательном порядке учесть изменения, произошедшие в законодательстве, регулирующем бухгалтерский учет курсовых разниц, так как эти изменения непосредственно влияют на налогооблагаемую базу и сумму исчисляемых налогов.

Изменения в бухгалтерском учете курсовых разниц

Указом Президента Республики Беларусь от 27.02.2015 № 103 «О пересчете стоимости активов и обязательств» (далее - Указ № 103) установлено, что коммерческие организации (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций) вправе относить суммы разниц:

• образующихся с 1 января 2015 г. по 31 декабря 2017 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств, возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства, основных средств, в официальную денежную единицу Республики Беларусь в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь, до принятия этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств - на стоимость вложений в долгосрочные активы, а после принятия их к бухгалтерскому учету в качестве основных средств - на стоимость вложений в долгосрочные активы в течение отчетного года с включением в первоначальную или переоцененную стоимость основных средств в конце отчетного года;

• образовавшихся с 1 по 31 января 2015 г., с 1 по 31 августа 2015 г. и с 1 января по 31 декабря 2016 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь, в случаях, не предусмотренных выше, - на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2017 г.

Таким образом, организации были вправе в 2017 году:

1) относить на стоимость вложений в долгосрочные активы (счет 08 «Вложения в долгосрочные активы») разницы, образующиеся при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств, возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства (до принятия этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств), основных средств;

2) учитывать в составе доходов (расходов) будущих периодов (счета 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов») разницы, образовавшиеся при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь (за исключением разниц, образующихся при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств, возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства (до принятия этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств), основных средств) с 1 по 31 января 2015 г., с 1 по 31 августа 2015 г. и с 1 января по 31 декабря 2016 г., и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2017 г.

Обратите внимание! Курсовые разницы, образованные в 2017 году, коммерческие организации не вправе относить на счета 97 и 98. В отношении разниц, которые организации вправе относить на стоимость вложений в долгосрочные активы в 2017 году, изменений не было.

Курсовые разницы, учтенные в составе расходов будущих периодов

По курсовым разницам, учтенным в составе расходов будущих периодов, появилась вариантность бухгалтерского и налогового учета.

В целях обеспечения стабильной работы коммерческих организаций был принят Указ Президента Республики Беларусь от 21.08.2017 № 298 «О списании курсовых разниц» (далее - Указ № 298), который вступил в силу с 24 августа 2017 г.

Коммерческие организации (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций), у которых суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе расходов будущих периодов, превышают суммы курсовых разниц, числящиеся на эту дату в составе доходов будущих периодов, вправе (п.1 Указа № 298):

• в 2017 году суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе расходов будущих периодов, списать на доходы будущих периодов в пределах сумм курсовых разниц, числящихся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов;

• суммы курсовых разниц, оставшиеся в составе расходов будущих периодов после списания, произведенного в указанном выше порядке, списать на расходы по финансовой деятельности и внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2018 г.

Таким образом, Указ № 298 может применяться коммерческими организациями наряду с Указом № 103.

При этом обозначенные в Указе № 298 суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе расходов будущих периодов и в составе доходов будущих периодов, - это соответствующие курсовые разницы, образовавшиеся с 1 по 31 января 2015 г., с 1 по 31 августа 2015 г. и с 1 января по 31 декабря 2016 г. во всех случаях, за исключением разниц, возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства (до принятия этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств), основных средств, отнесенные согласно Указу № 103 на доходы (расходы) будущих периодов и не списанные на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, по состоянию на 31 декабря 2017 г.

В Указ № 103 изменения и (или) дополнения не вносились, и предусмотренные в нем возможности учета курсовых разниц остались прежними.

Указ № 298 не предоставил организациям возможности относить курсовые разницы, возникшие в 2017 году, на счета 97 и 98. Организациям, применяющим при учете курсовых разниц нормы Указа № 103, в 2017 году следовало продолжать списывать курсовые разницы с доходов (расходов) будущих периодов на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении. Напомним, что такое списание производится в порядке и сроки, установленные руководителем организации.

При этом согласно Указу № 298 коммерческие организации (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций), у которых суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе расходов будущих периодов, превышают суммы курсовых разниц, числящиеся на эту дату в составе доходов будущих периодов, получили право списывать такое превышение на расходы по финансовой деятельности и внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2018 г.

До принятия Указа № 298 все курсовые разницы, относимые согласно Указу № 103 в состав расходов будущих периодов, подлежали списанию на расходы по финансовой деятельности и внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении, не позднее 31 декабря 2017 г.

Отметим, что размер превышения сумм курсовых разниц, числящихся на 31 декабря 2017 г. в составе расходов будущих периодов, над суммами курсовых разниц, числящихся на эту дату в составе доходов будущих периодов, напрямую зависит от порядка и сроков списания курсовых разниц, установленных руководителем организации.

Если коммерческая организация решит применять в своей деятельности нормы Указа № 298, то свой выбор согласно нормам Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» ей следует закрепить в учетной политике.

Справочно Изменения в учетную политику организации могут быть внесены, в том числе в случае изменения законодательства Республики Беларусь (абзац 2 части первой п.7 ст.9 названного выше Закона).

Суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе расходов будущих периодов, списываемые на доходы будущих периодов в пределах сумм курсовых разниц, числящихся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов (абзац 2 п.1 Указа № 298), а также суммы курсовых разниц, оставшиеся в составе расходов будущих периодов после такого списания, списываемые на расходы по финансовой деятельности и внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2018 г. (абзац 3 п.1 Указа № 298), отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:

Важно, что для правильного применения норм Указа № 298 нужно верно относить курсовые разницы в состав расходов будущих периодов и в состав доходов будущих периодов согласно Указу № 103.

По статье «Расходы будущих периодов» бухгалтерского баланса (строка 230 раздела II «Краткосрочные активы») показываются суммы расходов будущих периодов, учитываемых на счете 97 и подлежащих отнесению на расходы отчетного периода в течение 12 месяцев после отчетной даты (часть тринадцатая п.13 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.12.2016 № 104 (далее - Национальный стандарт № 104)).

По статье «Прочие долгосрочные активы» бухгалтерского баланса (строка 180 раздела I «Долгосрочные активы») показываются остатки долгосрочных активов, не показанные по строкам 110-170 бухгалтерского баланса, в том числе суммы расходов будущих периодов, учитываемых на счете 97 и подлежащих отнесению на расходы отчетного периода более чем через 12 месяцев после отчетной даты (часть девятая п.12 Национального стандарта № 104).

Поскольку срок списания курсовых разниц, установленный в абзаце 3 п.1 Указа № 298, не превышает 12 месяцев с момента составления индивидуальной бухгалтерской отчетности за 2017 год (списание должно быть произведено не позднее 31 декабря 2018 г.), то суммы курсовых разниц, оставшиеся в составе расходов будущих периодов после списания, произведенного в порядке, установленном в абзаце 2 п.1 Указа № 298 (на доходы будущих периодов в пределах сумм курсовых разниц, числящихся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов), в годовой индивидуальной бухгалтерской отчетности за 2017 год необходимо отражать в составе краткосрочных активов по статье «Расходы будущих периодов» бухгалтерского баланса (строка 230 раздела II «Краткосрочные активы»).

Курсовые разницы, учтенные в составе доходов будущих периодов

По курсовым разницам, учтенным в составе доходов будущих периодов, появилась вариантность налогового учета.

В целях обеспечения стабильной работы коммерческих организаций принят Указ Президента Республики Беларусь от 28.12.2017 № 468 «Об отражении курсовых разниц в налоговом учете» (далее - Указ № 468), который вступил в силу с 31 декабря 2017 г.

Указом № 468 установлено, что коммерческие организации (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций), у которых суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, превышают суммы курсовых разниц, числящиеся на эту дату в составе расходов будущих периодов, вправе сумму такого превышения в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2018 г.:

• включать в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении;

• учитывать при исчислении части прибыли (дохода) в соответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 28.12.2005 № 637 «О порядке исчисления в бюджет части прибыли государственных унитарных предприятий, государственных объединений, являющихся коммерческими организациями, а также доходов от находящихся в республиканской и коммунальной собственности акций (долей в уставных фондах) хозяйственных обществ и об образовании государственного целевого бюджетного фонда национального развития» (далее - Указ № 637).

Рассмотрим отдельные вопросы, возникающие в связи с принятием Указа № 468.

Нормы Указа № 468, также как и Указа № 298, следует рассматривать в увязке с нормами Указа № 103.

В Указ № 103 изменения и (или) дополнения не вносились, и предусмотренные в нем возможности учета курсовых разниц остались прежними.

На отражение в бухгалтерском учете курсовых разниц Указ № 468 не распространяется.

Организациям, применяющим при учете курсовых разниц нормы Указа № 103, следует списать в бухгалтерском учете курсовые разницы с доходов будущих периодов на доходы по финансовой деятельности не позднее 31 декабря 2017 г.

В бухгалтерском учете данные курсовые разницы не могут быть перенесены на 2018 год в составе доходов будущих периодов.

Однако с принятием Указа № 468 у организаций, применяющих при учете курсовых разниц нормы Указа № 103, у которых суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, превышают суммы курсовых разниц, числящиеся на эту дату в составе расходов будущих периодов, появились два варианта отражения суммы такого превышения в налоговом учете.

Организации имеют право:

1) на основании норм Указа № 103 аналогично порядку, применяемому в бухгалтерском учете, списывать все курсовые разницы, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, на внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении;

2) суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, превышающие суммы курсовых разниц, числящиеся на эту дату в составе расходов будущих периодов, включать в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2018 г. (на основании норм Указа № 468).

Во втором случае суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, в размере сумм курсовых разниц, числящихся на эту дату в составе расходов будущих периодов, списываются на внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении. Суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе расходов будущих периодов, списываются на внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении. То есть Указ № 468 не предусматривает «сворачивание» курсовых разниц.

Поскольку периоды признания доходов в отношении курсовых разниц, переносимых для налогообложения прибыли на 2018 год, для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли не будут совпадать, то в данном случае возникнут налогооблагаемые временные разницы и, как следствие, отложенные налоговые обязательства, подлежащие отражению в соответствии с нормами Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 № 113 (далее - Инструкция № 113).

Начисление отложенного налогового обязательства отражается в учете записью (п.19 Инструкции № 113):

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц в бухгалтерском учете отражается уменьшение (погашение) отложенных налоговых обязательств:

Как уже говорилось выше, нормы Указа № 468 не регулируют бухгалтерский учет курсовых разниц, а определяют их налоговый учет.

Поскольку регулируемые Указом № 468 курсовые разницы не могут быть перенесены на 2018 год в составе доходов будущих периодов, следовательно, они не подлежат отражению в годовой индивидуальной бухгалтерской отчетности за 2017 год.

В индивидуальной годовой бухгалтерской отчетности за 2017 год и в промежуточной бухгалтерской отчетности за 2018 год в бухгалтерском балансе по статье «Отложенные налоговые обязательства» (строка 530) показывается сальдо по счету 65 «Отложенные налоговые обязательства» (часть четвертая п.15 Национального стандарта № 104).

По статье «Изменение отложенных налоговых обязательств» (строка 180) отчета о прибылях и убытках показывается сумма изменения отложенных налоговых обязательств за отчетный период, определяемая как разница между оборотами по дебету и кредиту счета 65 за отчетный период (часть третья п.26 Национального стандарта № 104).

Пересчет по постановлению № 23

У организаций возникают вопросы по отражению в бухгалтерской отчетности за 2017 год разниц от пересчета, предусмотренного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 10.08.2017 № 23 «О некоторых вопросах бухгалтерского учета курсовых разниц» (далее - постановление № 23). Постановление № 23 внесло определенные изменения в порядок бухгалтерского учета хозяйственных операций по договорам, в которых сумма обязательств выражена в официальной денежной единице Республики Беларусь (далее - белорусский рубль) в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте.

Пунктом 2 постановления № 23 в новой редакции изложен п.1 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69 (далее - Национальный стандарт № 69): Национальный стандарт № 69 определяет порядок отражения в бухгалтерском учете выраженной в иностранной валюте и (или) белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (далее - иностранная валюта), стоимости активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и разниц, возникающих при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в белорусские рубли, в организациях (за исключением Национального банка Республики Беларусь, банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, банковских групп, банковских холдингов, бюджетных организаций) (далее - организации).

Постановление № 23 вступило в силу с 1 января 2018 г.

Таким образом, с 1 января 2018 г. Национальный стандарт № 69 определяет порядок отражения в бухгалтерском учете в организациях стоимости активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и разниц, возникающих при пересчете выраженной не только непосредственно в иностранной валюте, но и в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. Оба вида задолженности с 1 января 2018 г. регулируются Национальным стандартом № 69.

При этом организации пересчитывают выраженную в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимость активов и обязательств (за исключением авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива), числящихся в бухгалтерском учете на 31 декабря 2017 г., в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, установленному Национальным банком Республики Беларусь, и образующиеся при этом разницы 1 января 2018 г. относят на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) (п.1 постановления № 23).

Таким образом, рассматриваемые разницы от пересчета в бухгалтерской отчетности за 2017 год не отражаются. Они отражаются в бухгалтерской отчетности за 2018 год.

07.03.2018

Виталий Раковец, аудитор общества с ограниченной ответственностью «АудитИнком»