Материал помещен в архив

КАК ИСЧИСЛЯТЬ ДОХОД, ПОДЛЕЖАЩИЙ ОБРАЩЕНИЮ В МЕСТНЫЙ БЮДЖЕТ

Декретом Президента РБ от 24.01.2013 № 2 «О внесении дополнений и изменений в Декрет Президента Республики Беларусь от 16 января 2009 г. № 1» (далее - Декрет № 2) Положение о государственной регистрации субъектов хозяйствования, утвержденное Декретом Президента РБ от 16.01.2009 № 1 (далее - Положение № 1), изложено в новой редакции. В нем впервые появились правила исчисления обращаемого хозяйственными судами в местный бюджет дохода, полученного субъектами хозяйствования, государственная регистрация которых осуществлена на основании заведомо ложных сведений, представленных в регистрирующие органы.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 3 сентября 2017 г. в Положение № 1 на основании Декрета Президента РБ от 28.02.2017 № 2 внесены изменения и дополнения.

Эта новелла ликвидирует существенные пробелы, имевшиеся в законодательстве о государственной регистрации субъектов хозяйствования и создававшие почву для ущемления имущественных прав субъектов хозяйствования. С другой стороны, установление правил исчисления дохода, обращаемого хозяйственными судами в местный бюджет, порождает новые вопросы, ответы на которые предстоит дать судебной практике.

Как это было

Декретом Президента РБ от 16.03.1999 № 11 «Об упорядочении государственной регистрации и ликвидации (прекращения деятельности) субъектов хозяйствования» были введены нормы, согласно которым деятельность субъектов хозяйствования признавалась незаконной и запрещенной, если их государственная регистрация была осуществлена на основании недостоверных данных, представленных в регистрирующие органы. Одновременно было установлено, что доходы, полученные от такой деятельности, взыскиваются в местные бюджеты в судебном порядке. По существу взыскание дохода в местный бюджет получило статус меры ответственности, хотя слово «ответственность» в указанном Декрете не упоминалось. Не был установлен и порядок исчисления указанного дохода.

Действующим в настоящее время Положением № 1 запрещена деятельность субъектов хозяйствования, если их государственная регистрация осуществлена на основании заведомо ложных сведений, представленных в регистрирующие органы. В нем закреплена и норма о взыскании в судебном порядке в местные бюджеты доходов, полученных от такой деятельности.

Как сказано выше, этой мере был придан статус меры ответственности, правда, без указания вида такой ответственности и того, как исчислять размер дохода, полученного субъектом хозяйствования, государственная регистрация которого осуществлена на основании заведомо ложных сведений, представленных в регистрирующие органы (примечание 1). Вопрос о том, как определить размер такого дохода, оставался открытым до настоящего времени.

Хозяйственный суды пошли по пути применения аналогии закона и стали исчислять доход от деятельности субъекта хозяйствования, зарегистрированного на основании заведомо ложных сведений, по правилам, установленным в примечании 1 к ст.233 Уголовного кодекса РБ и примечании к ст.12.7 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее - КоАП), т.е. по формуле: доход = выручка, исчисленная без учета затрат на ее получение.

На практике хозяйственными судами в местный бюджет взыскивалось все полученное субъектом хозяйствования от деятельности, т.е. валовой доход.

Сложившаяся судебная практика явно противоречила предписаниям части третьей ст.72 Закона РБ от 10.01.2000 № 361-З «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» (далее - Закон № 361-З), запрещающей применение института аналогии закона в случае привлечения к ответственности, ограничения прав и установления обязанностей. Хозяйственные суды никак не реагировали на ходатайства субъектов хозяйствования о недопустимости применения аналогии закона, игнорировали они и предписания:

• подпункта 9.1 п.9 Директивы Президента РБ от 31.12.2010 № 4 «О развитии предпринимательской инициативы и стимулировании деловой активности в Республике Беларусь» (далее - Директива № 4): в случае неясности или нечеткости предписаний актов законодательства суды, другие государственные органы и иные государственные организации, должностные лица принимают решения в пользу субъектов предпринимательской деятельности,

• части 2 п.7 ст.3 Налогового кодекса РБ (далее - НК): в случае неясности или нечеткости предписаний актов налогового законодательства государственными органами и должностными лицами решения должны приниматься в пользу плательщиков.

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на НК в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. НК на основании Закона РБ от 30.12.2018 № 159-З изложен в новой редакции. Комментарии см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания. С 1 февраля 2019 г. взамен Закона № 361-З действует Закон РБ от 17.07.2018 № 130-З «О нормативных правовых актах». Комментарий см. здесь.

Пример Хозяйственным судом Гродненской обл. было рассмотрено дело по иску Департамента финансовых расследований Комитета государственного контроля РБ по Гродненской обл. (далее - истец) к частному производственному унитарному предприятию «Р» (далее - ответчик), по которому истец просил признать незаконной государственную регистрацию ответчика, как осуществленную на основании заведомо ложных сведений, и взыскать полученный от этой деятельности доход в местный бюджет. Истцом доход определен в размере всей суммы выручки в денежной или натуральной форме без учета затрат на ее получение. При этом истец указал, что при исчислении размера дохода использовал правила его определения, предусмотренные в примечании к ст.12.7 КоАП. В решении хозяйственного суда по данному делу указано, что суд проверил представленный истцом расчет суммы дохода, полученного субъектом хозяйствования от предпринимательской деятельности, и признал его обоснованным. Правильно оценивая взыскание дохода, полученного от указанной деятельности, как меру ответственности, хозяйственный суд в противоречие с вышеуказанным запретом на применении аналогии закона, обосновывая свое решение о взыскании дохода в местный бюджет, сослался на аналогичную норму об ответственности, закрепленную в ст.12.7 КоАП. Изложенные в отзыве на исковое заявление доводы ответчика о необходимости руководствоваться при вынесении решения предписаниями части третьей ст.72 Закона № 361-З, подп.9.1 п.9 Директивы № 4 и части 2 п.7 ст.3 НК не только не рассматривались в решении хозяйственного суда, но и не упоминались в нем. Приведенное судебное решение оставлено в силе апелляционной инстанцией Гродненского хозяйственного суда. Кассационная инстанция Высшего Хозяйственного Суда РБ (далее - ВХС РБ), отменив решения судов первой и апелляционной инстанций по процедурным основаниям, умолчала о доводах ответчика о незаконности взыскания с него в местный бюджет уплаченных налогов, сборов, иных сумм, даже не рассмотрев их по существу (примечание 2).

Аргументированная критика приведенной судебной практики учеными (примечание 3) оставалась без внимания. Напротив, предпринимались усилия по ее оправданию с замалчиванием аргументов противной стороны. Попыток направить в правовое русло судебную практику, нарушающую права субъектов хозяйствования, не было ни со стороны Генеральной прокуратуры РБ, ни со стороны Конституционного Суда РБ, осуществляющих надзор (контроль) за законностью в стране.

Формула исчисления дохода изменилась

Положение № 1 в редакции Декрета № 2 подтверждает действующее в настоящее время правило о том, что являются мерами ответственности:

• признание недействительной государственной регистрации, осуществленной на основании заведомо ложных сведений, представленных в регистрирующие органы;

• взыскание в судебном порядке в местные бюджеты доходов, полученных от такой деятельности.

Указанный правовой статус перечисленных мер однозначно определен Главой государства (правда, без указания видовой принадлежности этих мер ответственности) путем наименования главы 6 «Ответственность в области государственной регистрации субъектов хозяйствования» Положения № 1.

Составной частью норм о мерах ответственности стало примечание к части третьей п.26 Положения № 1 в редакции Декрета № 2, в котором под доходом понимается сумма выручки за вычетом налогов (сборов), уплачиваемых с выручки, а также затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении в соответствии с налоговым законодательством. Доход, полученный в натуральной форме, подлежит определению в денежном выражении.

Таким образом, в нормативном порядке установлено, что доход надлежит исчислять по формуле: доход = выручка - (уплаченные налоги, сборы + понесенные затраты, учитываемые при налогообложении).

При использовании указанной формулы для определения размера дохода может показаться, что сумма подлежащего взысканию в местный бюджет дохода окажется незначительной. Возможна и убыточная деятельность такого субъекта хозяйствования (сумма уплаченных налогов и понесенных затрат превысит размер выручки). В последнем случае хозяйственный суд должен будет ограничиться только решением о признании недействительной государственной регистрации субъекта хозяйствования.

Как исчислить выручку

Из выручки подлежат исключению налоги и сборы, ранее уплаченные субъектом хозяйствования в республиканский или местный бюджеты. Они не будут повторно взыскиваться в местный бюджет (что делали до недавнего времени хозяйственные суды, игнорируя предписания п.7 ст.3 НК и подп.9.1 п.9 Директивы № 4).

Не подлежат взысканию в местный бюджет и расходы субъекта хозяйствования, относимые в соответствии с налоговым законодательством на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) и подлежащие вычету из выручки (что делали до недавнего времени хозяйственные суды, применяя аналогию закона, запрещенную частью третьей ст.72 Закона № 361-З, и игнорируя предписания подп.9.1 п.9 Директивы № 4).

Из приведенного выше определения понятия «доход» не ясно, подлежат ли вычету из выручки затраты по производству и реализации имущественных прав. Дело в том, что в ст.130 НК говорится о затратах по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, и делается оговорка, что далее в НК используется сокращенный вариант обозначения этих затрат «затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)».

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении, подлежат определению в соответствии со ст.130 НК. Неучитываемые затраты, перечисленные в ст.131 НК, судя по всему, исключаться из выручки не должны.

Нередко по делам этой категории уполномоченные государственные органы, заявляющие иск в хозяйственный суд, в выручку включают все денежные суммы, поступившие на счета такого субъекта хозяйствования, в т.ч. денежные средства, полученные в качестве займа или являющиеся доходом иных субъектов хозяйствования (субподрядных организаций и др.). Именно так поступил истец по приведенному выше делу (см. пример). Именно так поступила инспекция Министерства по налогам и сборам по Ленинскому району г.Минска по другому делу рассматриваемой категории (примечание 4). Не всегда подобная практика подсчета дохода пресекается хозяйственными судами. Как указывалось, хозяйственный суд Гродненской обл. своим решением взыскал такую «выручку» в местный бюджет. Между тем внереализационные доходы и расходы, перечисленные в ст.128 и 129 НК, в Положении № 1 не упомянуты.

Получается, что определение понятия «доход» как выручки, из которой подлежат вычету налоги (сборы), уплачиваемые с выручки, а также затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении в соответствии с налоговым законодательством, не дает ответа на вопрос: как исчислять саму выручку? Поэтому следовало бы определить и понятие выручки, унифицировав его с нормами налогового (ст.31 и другие статьи НК) и бухгалтерского законодательства (Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102).

Ответы на указанные вопросы, возникающие в связи с нормативным определением понятия «доход», вряд ли будут получены в порядке, предусмотренном ст.70 Закона № 361-З, - путем официального толкования данного понятия субъектом, издавшим Положение № 1. Инициативу по разъяснению этих вопросов, видимо, придется взять на себя ВХС РБ.

Применение нового порядка исчисления дохода в переходный период

Декрет № 2 вступает в силу с 1 мая 2013 г., за исключением пп.3 и 4, уже вступивших в силу. При этом в Декрете № 2 не оговорено, имеет ли он обратную силу, т.е. подлежат ли применению его положения к отношениям, возникшим до указанной даты. Лишь относительно ликвидации (прекращения деятельности) субъектов хозяйствования, решение о которой принято до вступления в силу Декрета № 2, предусмотрено, что она осуществляется в порядке, действовавшем до вступления его в силу.

Поскольку в Декрете № 2 не указано, подлежит ли применению определение понятия «доход» к деятельности субъекта хозяйствования, зарегистрированного на основании заведомо ложных сведений, имевшей место до 1 мая 2013 г., ответ на этот вопрос следует искать в правилах об обратной силе закона.

Эти правила изложены в ст.67 Закона № 361-З, согласно которой нормативный правовой акт имеет обратную силу, когда он смягчает или отменяет ответственность индивидуальных предпринимателей и юридических лиц либо когда в самом нормативном правовом акте или в акте о введении его в действие прямо предусматривается, что он распространяет свое действие на отношения, возникшие до его вступления в силу.

Как указывалось, взыскание дохода в местный бюджет - мера ответственности, а правило об исчислении этого дохода - норма о такой ответственности.

В Положении № 1 не определено, как исчислять доход. Хозяйственные суды, применяя аналогию закона, обращали в бюджет выручку и штрафовали субъекты хозяйствования на сумму уплаченных налоговых платежей и понесенных ими затрат.

В Положении № 1 в редакции Декрета № 2 предусмотрено неприменение указанных штрафных санкций, смягчена ответственность индивидуальных предпринимателей и юридических лиц в сравнении с той ответственностью, которая применяется к ним хозяйственными судами в настоящее время.

Следовательно, в этой части Декрет № 2 имеет обратную силу и должен применяться к деятельности субъекта хозяйствования, зарегистрированного на основании заведомо ложных сведений, имевшей место до 1 мая 2013 г.

С учетом сказанного представляется, что органы Комитета государственного контроля РБ, Генеральной прокуратуры РБ, внутренних дел, государственной безопасности, налоговые и иные уполномоченные органы, в пределах своей компетенции обращающиеся в хозяйственный суд с иском о признании государственной регистрации субъекта хозяйствования недействительной и о взыскании полученного субъектом хозяйствования дохода в местный бюджет, обязаны исчислять этот доход по правилам части третьей п.26 Положения № 1 в редакции Декрета № 2. Этого же правила обязаны придерживаться и суды, в случае необходимости поправляя указанные органы, если они попытаются исчислять доход с учетом уплаченных налоговых платежей и понесенных ими затрат.

Положение № 1 в действующей редакции не содержит указаний, как исчислять этот доход, т.е. содержит неясное положение. В таком случае в соответствии с подп.9.1 п.9 Директивы № 4 суды, другие государственные органы обязаны принимать решения в пользу субъектов предпринимательской деятельности.

Закон № 361-З относит директивы Президента РБ к указам программного характера, издаваемым Главой государства в целях системного решения вопросов, имеющих приоритетное политическое, социальное и экономическое значение, относит к законодательным актам.

Определение понятия «доход», содержащееся в части третьей п.26 Положения № 1 в редакции Декрета № 2, хотя оно и не вступило в силу, несомненно, относится к тем случаям, когда неясность Положения № 1 обязывает указанные государственные органы и хозяйственные суды принимать решение о применении этого определения в отношении фактов, имевших место до 1 мая 2013 г.

Если хозяйственный суд принял решение о взыскании дохода в местный бюджет до официального опубликования Декрета № 2 (30 января 2013 г.) и это решение не исполнено, то с учетом правила об обратной силе закона оно не подлежит исполнению. Аналогичные судебные решения, исполненные до указанной даты, полагаем, не будут отменены. Вряд ли государство пойдет на признание незаконными всех ранее принятых судебных решений о взыскании дохода в части, касающейся уплаченных налогов, сборов и понесенных затрат, хотя, как указывалось выше, законные основания для этого имеются.

Примечание 1. См. подробнее: Лукашов А.И. К вопросу о порядке исчисления дохода от незаконной предпринимательской деятельности // Право Беларуси. - 2006. - № 12. - С.80.

Примечание 2. Архив хозяйственного суда Гродненской области за 2012 г.: дело № 108-12/2012.

Примечание 3. Лукашов А.И., Галич В.В. Ответственность за представление заведомо ложных сведений для государственной регистрации // Промышленно-торговое право. - 2011. - № 12. - С.43-47; Лукашов А.И. Признание недействительной государственной регистрации субъекта хозяйствования, осуществленной на основании заведомо ложных сведений // Вестник Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь. - 2012. - № 9. - С.97-106.

Примечание 4. Архив хозяйственного суда г.Минска за 2013 г.: дело № 9-19/2013.

25.03.2013

Алексей Лукашов, кандидат юридических наук, доцент, старший юрист юридической компании «РАЙДЛА ЛЕЙИНШ НОРКУС»