Рубрики
Инструменты поиска
Сообщество
Избранное
Мой профиль
Войти
Материал помещен в архив
КАК УЧИТЫВАТЬ КУРСОВЫЕ И СУММОВЫЕ РАЗНИЦЫ ПО ДОГОВОРАМ ЛИЗИНГА ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЮ: СТАВИМ ПРОБЛЕМУ
Противоречия в нормах действующих нормативных правовых актов по вопросам отражения курсовых и суммовых разниц по договорам лизинга
В последнее время у бухгалтеров возникает много вопросов по отражению курсовых и суммовых разниц, возникающих по договорам лизинга.
В ответах на запросы организаций специалисты Министерства финансов Республики Беларусь (далее - Минфин) разъясняют, что отражать все курсовые и суммовые разницы по договорам лизинга следует на счете 91 «Прочие доходы и расходы», руководствуясь:
• п.7 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69 (далее - Национальный стандарт № 69);
• п.15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102).
Вместе с тем п.7 Национального стандарта № 69 и абзацем 6 п.15 Инструкции № 102 установлено, что курсовые разницы отражаются в составе прочих доходов и расходов, за исключением случаев, установленных законодательством. Суммовые разницы также учитываются в составе прочих доходов и расходов по финансовой деятельности, за исключением случаев, установленных законодательством (абзац 7 п.15 Инструкции № 102).
Однако Минфин в ответах не учитывает это «за исключением случаев, установленных законодательством», по его мнению, во всех случаях курсовые и суммовые разницы отражаются на счете 91.
 |
Справочно Под курсовыми разницами понимаются разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива) в белорусских рублях по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Национальным банком Республики Беларусь (далее - Нацбанк), на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца (п.2 Национального стандарта № 69). С 1 января 2018 г. по активам и обязательствам, выраженным в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, могут возникать: • курсовые разницы - разницы, связанные с изменением официального курса белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемого Нацбанком, на дату совершения хозяйственной операции и на отчетную дату (последний календарный день месяца); • суммовые разницы - разницы, возникающие на дату платежа в случаях: - отличия официального курса белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемого Нацбанком, от курса белорусского рубля по отношению к этой иностранной валюте, определяемого соглашением сторон; - определения оплачиваемой в белорусских рублях суммы по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком, на дату, отличную от даты платежа. |
Верховенство нормативных актов
Перечень нормативных правовых актов и их верховенство регламентируются Законом Республики Беларусь от 10.01.2000 № 361-З «О нормативных правовых актах Республики Беларусь»
Акты законодательства - нормативные правовые акты, составляющие законодательство Республики Беларусь (абзац 2 ст.1 Закона № 361-З).
Законодательство - система нормативных правовых актов, регулирующих общественные отношения (абзац 5 ст.1 Закона № 361-З).
Коллизия нормативных правовых актов - противоречие (несоответствие) норм действующих нормативных правовых актов, регулирующих одни и те же общественные отношения (абзац 11 ст.1 Закона № 361-З).
Нормативный правовой акт - официальный документ установленной формы, принятый (изданный) в пределах компетенции уполномоченного государственного органа (должностного лица) или путем референдума с соблюдением установленной законодательством Республики Беларусь процедуры, содержащий общеобязательные правила поведения, рассчитанные на неопределенный круг лиц и неоднократное применение (абзац 13 ст.1 Закона № 361-З).
Инструкция - это нормативный правовой акт, детально определяющий содержание и методические вопросы регулирования в определенной области общественных отношений (часть четырнадцатая ст.2 Закона № 361-З).
 |
От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 февраля 2019 г. взамен Закона № 361-З действует Закон Республики Беларусь от 17.07.2018 № 130-З «О нормативных правовых актах». Акты законодательства - нормативные правовые акты, составляющие законодательство (п.1 ст.2 Закона № 130-З). Законодательство - система нормативных правовых актов, характеризующаяся их внутренней согласованностью, иерархией и обеспечивающая правовое регулирование общественных отношений (п.1 ст.3 Закона № 130-З). Коллизия нормативных правовых актов - несогласованность положений нормативных правовых актов, регулирующих одни и те же общественные отношения (п.1 ст.70 Закона № 130-З). Нормативный правовой акт - официальный документ установленной формы, принятый (изданный) нормотворческим органом (должностным лицом) в пределах его компетенции или референдумом с соблюдением предусмотренной законодательством процедуры, который направлен на установление, изменение, официальное толкование, приостановление, возобновление, продление и прекращение действия норм права как общеобязательных правил поведения постоянного или временного характера, рассчитанных на индивидуально не определенный круг лиц и неоднократное применение (п.8 ст.2 Закона № 130-З). Инструкция - нормативный правовой акт, детально определяющий содержание и методические вопросы правового регулирования определенной сферы общественных отношений (п.1 ст.21 Закона № 130-З). Новый нормативный правовой акт, в том числе временный, имеет большую юридическую силу по отношению к ранее принятому (изданному) по этому же вопросу нормативному правовому акту этого же нормотворческого органа (должностного лица) (п.11 ст.23 Закона № 130-З). |
Инструкция о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2004 № 75 (далее - Инструкция № 75), является нормативным правовым актом законодательства, действие которого не отменено.
|
|
От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. взамен Инструкции № 75 действует Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Финансовая аренда (лизинг)», утвержденный постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.11.2018 № 73. |
Новый нормативный правовой акт имеет большую юридическую силу по отношению к ранее принятому (изданному) по тому же вопросу нормативному правовому акту того же государственного органа (должностного лица) (часть десятая ст.10 Закона № 361-З).
Поскольку Национальный стандарт № 69 и Инструкция № 102 приняты Министерством финансов Республики Беларусь позже, чем Инструкция № 75, то по одним и тем же вопросам, которые регулируют данные законодательные акты, большую юридическую силу имеют Национальный стандарт № 69 и Инструкция № 102.
Так, если в Национальном стандарте № 69 и Инструкции № 102 сказано, что курсовые и суммовые разницы учитываются в составе прочих доходов и расходов, за исключением случаев, установленных законодательством, то логично было бы предположить, что в случаях, когда отражение курсовых и суммовых разниц установлено Инструкцией № 75, следует применять нормы Инструкции № 75, однако Минфин в своих частных разъяснениях придерживается иной точки зрения.
|
|
Справочно В настоящее время официальные разъяснения Минфина по данному вопросу отсутствуют. |
Сравнительная таблица учета курсовых и суммовых разниц
Рассмотрим, как учет курсовых и суммовых разниц регулируется названными выше нормативными документами:
| Инструкция № 75 | Национальный стандарт № 69 | Инструкция № 102 |
|
Курсовые разницы по выданным авансам | ||
| Лизингополучателем списание курсовых разниц по лизинговым платежам и выданным авансам по договору лизинга, которым предусмотрен выкуп предмета лизинга, отражается: - до ввода предмета лизинга в эксплуатацию по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Задолженность по контрактной стоимости предмета лизинга»; - после ввода предмета лизинга в эксплуатацию по дебету счета 01 «Основные средства» субсчет «Присоединенная стоимость предмета лизинга» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» по лизинговым платежам в части платежа, возмещающего контрактную стоимость предмета лизинга в конце отчетного квартала и (или) года; - по дебету (кредиту) счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» по лизинговым платежам, за исключением сумм, возмещающих контрактную стоимость (часть первая п.15) |
Пересчет выраженных в иностранной валюте выданных авансов, предварительной оплаты, задатков в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком, на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца, не производится (п.2) | Данный вопрос не регулирует |
| Комментарий. Поскольку Национальный стандарт № 69 имеет большую юридическую силу по сравнению с Инструкцией № 75 и не делает никаких исключений по пересчету выданных авансов по договорам лизинга, выданные по договорам лизинга авансы (как в части контрактной стоимости предмета лизинга, так и вознаграждения) не пересчитываются | ||
|
Курсовые разницы по контрактной стоимости предмета лизинга, если договором предусмотрен его выкуп | ||
| Лизингополучателем списание курсовых разниц по лизинговым платежам и выданным авансам по договору лизинга, которым предусмотрен выкуп предмета лизинга, отражается: - до ввода предмета лизинга в эксплуатацию по дебету счета 08 в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет «Задолженность по контрактной стоимости предмета лизинга»; - после ввода предмета лизинга в эксплуатацию по дебету счета 01, субсчет «Присоединенная стоимость предмета лизинга», в корреспонденции с кредитом счета 08 по лизинговым платежам в части платежа, возмещающего контрактную стоимость предмета лизинга в конце отчетного квартала и (или) года (часть первая п.15) |
Суммы курсовых разниц, возникающих в организациях (в том числе при возврате авансов и погашении кредиторской задолженности в форме аккредитива), кроме случаев, указанных в пп.5, 6 Национального стандарта № 69, отражаются по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и кредиту (дебету) счета 91, если иное не установлено законодательством (п.7) | Курсовые разницы, возникающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, за исключением случаев, установленных законодательством, включаются в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 (абзац 6 п.15) |
|
Справочно В 2015-2017 годах отнесение курсовых разниц на стоимость основных средств было предусмотрено Указом Президента Республики Беларусь от 27.02.2015 № 103 «О пересчете стоимости активов и обязательств».Кроме того, с 10 мая 2015 г. в соответствии с частью первой п.1 Указа Президента Республики Беларусь от 07.05.2015 № 189 «О пересчете стоимости обязательств организаций, осуществляющих лизинговую деятельность» организации, осуществляющие лизинговую деятельность, суммы разниц, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, вправе были относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, осуществляющей лизинговую деятельность, но не позднее 31 декабря 2016 г. Коммерческим организациям, у которых на 31 декабря 2017 г. сумма курсовых разниц, числящаяся в составе расходов будущих периодов, превышала сумму курсовых разниц, числящуюся в составе доходов будущих периодов, Указом Президента Республики Беларусь от 21.08.2017 № 298 «О списании курсовых разниц» предоставлено право списать сумму превышения в течение 2018 года. Коммерческие организации (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций), у которых суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, превышали суммы курсовых разниц, числящиеся на эту дату в составе расходов будущих периодов, вправе сумму такого превышения в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2018 г.: - включать в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении; - учитывать при исчислении части прибыли (дохода) в соответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 28.12.2005 № 637 «О порядке исчисления в бюджет части прибыли государственных унитарных предприятий, государственных объединений, являющихся коммерческими организациями, а также доходов от находящихся в республиканской и коммунальной собственности акций (долей в уставных фондах) хозяйственных обществ и об образовании государственного целевого бюджетного фонда национального развития» При этом названный Указ на отражение в бухгалтерском учете курсовых разниц не распространяется | ||
| Курсовые разницы, возникающие по кредиторской задолженности при выкупе предмета лизинга в собственность, отражаются по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета 76 (часть вторая п.15) | Курсовые разницы отражаются в составе прочих доходов и расходов, учитываемых на счете 91, если иное не установлено законодательством (п.7) | Курсовые разницы включаются в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91, за исключением случаев, установленных законодательством (абзац 6 п.15) |
|
Курсовые разницы по контрактной стоимости предмета лизинга, если выкуп предмета лизинга договором не предусмотрен | ||
| Не регулирует учет курсовых разниц, если выкуп предмета лизинга договором не предусмотрен | Следует руководствоваться п.7 Национального стандарта № 69 и учитывать курсовые разницы в составе прочих доходов и расходов, отражаемых на счете 91 | Следует руководствоваться абзацем 6 п.15 Инструкции № 102 и учитывать курсовые разницы в составе прочих доходов и расходов по финансовой деятельности, отражаемых на счете 91 |
|
Курсовые разницы по лизинговому вознаграждению | ||
| Курсовые разницы, возникающие при переоценке задолженности лизингополучателя перед лизингодателем в части вознаграждения лизингодателя, независимо от условий договора лизинга (будет ли договор лизинга завершен выкупом предмета лизинга либо нет, у кого на балансе по условиям договора находится предмет лизинга и т. п.) отражаются по дебету (кредиту) счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» |
Учитываются в составе прочих доходов и расходов, учитываемых на счете 91 (п.7) | Учитываются в составе прочих доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 (абзац 6 п.15) |
| Комментарий. Следует обратить внимание, что вместо счета 92 в настоящее время применяется счет 91. Других противоречий в нормативных документах нет, курсовые разницы отражаются в составе прочих доходов и расходов на счете 91 | ||
|
Суммовые разницы по контрактной стоимости предмета лизинга, если договором предусмотрен его выкуп | ||
| Лизингополучателем суммовые разницы, возникающие при погашении кредиторской задолженности по договору лизинга, отражаются (часть третья п.15): - по лизинговым платежам в части контрактной стоимости, если договором лизинга предусмотрен выкуп предмета лизинга, по дебету счета 08 в корреспонденции с кредитом счета 76 - до ввода предмета лизинга в эксплуатацию и дебету счета 01 (субсчет «Присоединенная стоимость предмета лизинга») в корреспонденции с кредитом счета 08 - после ввода предмета лизинга в эксплуатацию в конце отчетного квартала и (или) года (абзацы 1, 2); - по лизинговым платежам, если договором лизинга выкуп предмета лизинга не предусмотрен, по дебету счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на реализацию» в корреспонденции с кредитом счета 76 (абзац 3); - по лизинговым платежам при выкупе предмета лизинга в собственность по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета 76 (абзац 4) |
Не регулирует учет суммовых разниц | Разницы, возникающие при погашении обязательства в валюте, отличной от валюты обязательства, за исключением случаев, установленных законодательством, включаются в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 (абзац 7 п.15) |
|
Суммовые разницы по контрактной стоимости предмета лизинга, если выкуп предмета лизинга договором не предусмотрен | ||
| Порядок учета суммовых разниц, если выкуп предмета лизинга договором не предусмотрен, не установлен | Учет суммовых разниц не регулирует | Суммовые разницы следует отражать в составе прочих доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 (абзац 7 п.15) |
| Комментарий. Следует руководствоваться Инструкцией № 102 | ||
|
Суммовые разницы по лизинговому вознаграждению | ||
| Лизингополучателем суммовые разницы, возникающие при погашении кредиторской задолженности по договору лизинга в части вознаграждения лизингодателя, отражаются по дебету счетов 20, 26, 44 в корреспонденции с кредитом счета 76 (абзац 3 части третьей п.15) | Не регулирует данный вопрос | Суммовые разницы отражаются в составе прочих доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 (абзац 7 п.15) |
| Комментарий. Поскольку в налоговом учете суммовые разницы отражаются во внереализационных доходах или расходах, многие лизингополучатели отражают суммовые разницы по вознаграждению лизингодателя на счете 91. Это исключает необходимость проведения налоговых корректировок относительно бухгалтерского учета. Порядок отражения суммовых разниц по вознаграждению лизингодателя в бухгалтерском учете лизингополучателя не зависит от того, будет ли договор лизинга завершен выкупом предмета лизинга, а также от того, у кого на балансе по условиям договора находится предмет лизинга | ||
 |
Обратите внимание! Порядок отражения курсовых и суммовых разниц по договорам лизинга, будь он произведен в порядке, установленном Инструкцией № 75, либо Национальным стандартом № 69, либо Инструкцией № 102, на финансовый результат в части налогообложения прибыли в целом не влияет. Разница - только во времени отражения расходов. Если курсовые и суммовые разницы относятся на стоимость предмета лизинга, то в затраты они будут включены через суммы начисленной амортизации. Если такие разницы отражаются на счете 91, то в месяце их образования они включаются в состав внереализационных доходов и расходов. |
Выводы
Первоначальная стоимость приобретенных основных средств определяется в сумме фактических затрат на их приобретение, включая:
• стоимость приобретения основных средств;
• таможенные сборы и пошлины;
• проценты по кредитам и займам;
• затраты по страхованию при доставке;
• затраты на услуги других лиц, связанные с приведением основных средств в состояние, пригодное для использования;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, доставкой, установкой, монтажом основных средств и приведением их в состояние, пригодное для использования (часть первая п.10 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26, далее - Инструкция № 26).
Как видим, курсовые и суммовые разницы в первоначальную стоимость основных средств не включаются.
Первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению, кроме случаев (п.14 Инструкции № 26):
• реконструкции (модернизации, реставрации) основных средств, проведения иных аналогичных работ;
• переоценки основных средств в соответствии с законодательством;
• иных случаев, установленных законодательством.
Инструкция № 26 устанавливает порядок определения первоначальной стоимости основных средств:
• приобретенных, созданных в организации;
• полученных в качестве взноса в уставный фонд;
• безвозмездно полученных;
• полученных при исполнении товарообменных операций.
Вместе с тем для лизингополучателя предмет лизинга - это основное средство.
Разночтения Инструкции № 75, Национального стандарта № 69, Инструкции № 102 в части отражения курсовых и суммовых разниц и Инструкции № 26 относятся в основном к контрактной стоимости предмета лизинга, то есть первоначальной стоимости основного средства.
Представляется, что к определению первоначальной стоимости приобретаемых основных средств должен быть установлен единый подход.
Таким образом, Инструкция № 75 требует приведения ее в соответствие с действующими в настоящее время иными нормативными правовыми актами.
Если в отношении конкретных хозяйственных операций, отдельных составляющих активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в законодательстве Республики Беларусь не установлен порядок их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, такой порядок разрабатывается организацией самостоятельно с применением профессионального суждения исходя из требований, установленных законодательством Республики Беларусь (п.5 ст.9 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»).
Вместе с тем представляется, что до приведения Инструкции № 75 в соответствие с другими нормативными актами организациям целесообразно порядок отражения курсовых и суммовых разниц по договорам лизинга закрепить в учетной политике.
27.11.2018
Валентина Прохожая, экономист, редактор аналитической правовой системы «Бизнес-Инфо»