Материал помещен в архив

ВОПРОС (ЗАО «МАИК»): Какие объекты основных средств (из наиболее часто встречающихся), созданные арендаторами, для целей бухгалтерского учета и налогообложения можно отнести:

• к отделимым улучшениям в арендуемых основных средствах;

• к неотделимым улучшениям в арендуемых основных средствах?

Например: замена окон деревянных, металлических на ПВХ в первые месяцы аренды помещений (до момента организации в помещениях деятельности), замена дверей, ворот на улучшенные по своим свойствам и качествам по сравнению с теми, что были ранее, устройство потолков, полов, создание перегородок (до потолка и не полностью до потолка (несъемные перегородки, укрепленные в пол и стены)), устройство роллет, создание козырька и пандуса на входе в здание, пробивка отдельного входа (все по согласованию с нужными органами), перепланировка комнат с разрешения арендодателя и других специализированных служб и прочие подобные работы и строительные элементы.

1. Возможно ли все вышеперечисленные объекты строительства поставить на учет у арендатора как один общий объект основного средства по аренде помещения по определенному адресу аренды, то есть не разделяя их на отделимые и неотделимые объекты основных средств? Или нужно это сделать по-другому?

2. Возможно ли виды выполненных строительно-монтажных работ, которые классифицируются как капитальный ремонт, сразу списать в состав затрат на производство продукции (работ, услуг, имущественных прав), расходы на реализацию (в торговле) и (или) как расходы будущих периодов (счет 97 «Расходы будущих периодов») (без оприходования их в качестве объекта основного средства)?

ОТВЕТ: 1. Решение вопроса разграничения улучшений на отделимые и неотделимые, в том числе и отнесение указанных выше объектов к одному или нескольким объектам основных средств, должно быть возложено на комиссию по проведению амортизационной политики.

Отношения между арендатором и арендодателем при внесении изменений в арендуемое имущество урегулированы ст.594 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК). При этом данной статьей не определено понятие «улучшение арендованного имущества».

Улучшения арендованного имущества представляют собой вложения в имущество, которые изменяют нормативные показатели функционирования имущества, улучшают его характеристики (абзац 2 части второй п.40 постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 15.02.2012 № 1 «О некоторых вопросах рассмотрения дел, возникающих из арендных правоотношений», далее - постановление № 1).

Статьей 594 ГК предусмотрены отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества.

Обратите внимание! Определение того, каким является улучшение, зависит не только от технических способов присоединения улучшений, но и от того, сохраняется ли имущество при отделении улучшений в том состоянии, в котором оно должно быть возвращено, и может ли оно в дальнейшем быть использованным без них.

Отделимыми являются те улучшения, которые можно отделить от объекта аренды без вреда для самого объекта (абзац 4 части второй п.40 постановления № 1).

Таким образом, основной критерий отнесения улучшений имущества к отделимым: такие улучшения можно отделить без повреждения имущества, а не самих улучшений.

Примерами отделимых улучшений, встречающимися на практике, являются: установка в арендованном помещении кондиционеров (сплит-систем), системы видеонаблюдения, установка съемных перегородок, осветительных приборов, временных навесов и т. п.

Неотделимыми являются улучшения, одновременно отвечающие следующим признакам:

• они прочно связаны с объектом аренды;

• они не могут быть отделены от объекта без причинения ему вреда;

• они влекут за собой изменение стоимости самого имущества (абзац 5 части второй п.40 постановления № 1).

Как правило, к ним относят результат перепланировки, капитального ремонта, восстановительных работ, реконструкции, реставрации, изменение поверхности стен, пола и потолка помещения. Например, ремонт отопительной и канализационной систем, устройство бетонной стяжки на полу, устройство полового покрытия, монтаж оконных блоков, установка дверей, окраска стен и окон, работы, связанные с ремонтом фасада здания, работы по устройству капитальных перегородок и увеличение их высоты, установка бетонированного пандуса.

По общему правилу, если арендатор произвел отделимые улучшения, они признаются его собственностью.

Права арендатора на неотделимые улучшения зависят главным образом от согласия арендодателя.

Поэтому все важные вопросы по вопросу осуществления улучшений арендованного имущества следует предусмотреть в договоре аренды, при этом все планируемые виды работ утвердить у собственника имущества.

Обратите внимание! Замена окон, межкомнатных дверей, устройство отдельного входа, перепланировка комнат не выделяется в качестве отдельных объектов основных средств, поскольку они выполняют свою функцию только в составе здания и являются его неотделимыми конструктивными элементами.

Выделение из всего состава имущества организации амортизируемого имущества (включая отнесение однотипных объектов к основным и оборотным средствам), распределение амортизируемых объектов по видам, группам и позициям на основании этой классификации входит в функции комиссии по амортизационной политике организации (пп.1 и 3 приложения 1 к Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27.02.2009 № 37/18/6, далее - Инструкция № 37/18/6).

Таким образом, полагаем, что решение вопроса разграничения улучшений на отделимые и неотделимые, в том числе и отнесение указанных выше объектов к одному или нескольким объектам основных средств должно быть возложено на комиссию по проведению амортизационной политики. При этом отнесение улучшений к отделимым или неотделимым следует осуществлять с учетом вышеперечисленных признаков.

Суммы произведенных арендатором вложений в арендованные основные средства арендатором отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 08 «Вложения в долгосрочные активы» и кредиту счетов 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и других счетов.

При этом если в соответствии с договором аренды арендатор передает произведенные вложения в арендованные основные средства арендодателю до их принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, то суммы данных вложений, учтенные на счете 08, списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (части первая и вторая п.22 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26).

Отражаемые арендатором в виде присоединенной стоимости полученного в аренду имущества капитальные затраты арендатора в неотделимые улучшения арендованного имущества, если они не возмещаются арендодателем, относятся к амортизируемым основным средствам (абзацы 1 и 2 подп.12.2 п.12 Инструкции № 37/18/6).

2. Что касается возможности списания затрат по капитальному ремонту арендованного имущества в состав затрат, учитываемых при налогообложении, отметим следующее.

Пункт 1 ст.587 ГК возлагает обязанность по производству капитального ремонта на арендодателя, если иное не предусмотрено договором.

Таким образом, если организация осуществила капитальный ремонт арендуемого основного средства, то для того, чтобы иметь основание для включения вышеуказанных расходов в расходы, учитываемые при налогообложении, необходимо предусмотреть в договоре аренды обязанность арендатора осуществления капитального ремонта за свой счет.

06.04.2016

Дмитрий Петрашевич, главный контролер-ревизор республиканского унитарного предприятия «Служба ведомственного контроля при Министерстве архитектуры и строительства Республики Беларусь»

Ответ подготовлен по результатам интернет-семинара «Реконструкция, модернизация, капитальный и текущий ремонт собственных или арендуемых зданий (помещений)»