Материал помещен в архив

КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПО ПОЛНЫМ И ПЕРЕМЕННЫМ РАСХОДАМ: ОСОБЕННОСТИ, ОБЛАСТЬ ПРИМЕНЕНИЯ, ПРОБЛЕМЫ И ИХ РЕШЕНИЕ

Для оценки производственных запасов и калькулирования себестоимости продукции организации могут использовать традиционный метод учета, предполагающий распределение на продукцию всех расходов, а также метод учета, основанный на базе переменных расходов.

При применении метода распределения все производственные затраты, как постоянные, так и переменные, относятся на каждый вид производимой продукции, составляющей общий объем производства организации. При калькулировании себестоимости по переменным расходам к себестоимости продукции относят только те расходы, которые изменяются при изменении объемов производства. Как правило, они включают прямые материальные, прямые трудовые и переменные производственные накладные расходы. В то же время постоянные производственные накладные расходы не распределяются на продукцию, поскольку рассматриваются как затраты, относящиеся к периоду времени, подобно сбытовым и управленческим расходам. Структура затрат в различных методах калькулирования себестоимости представлена на схеме.

Оценка величины накладных расходов для конкретной продукции сопряжена с некоторыми трудностями, причины которых заключаются в следующем:

- накладные расходы являются косвенными, поэтому их затруднительно, а иногда и невозможно соотнести с конкретным продуктом;

- накладные расходы включают различные по экономическому содержанию затраты;

- накладные расходы остаются стабильными, так как относятся к постоянным расходам.

В связи с этим накладные расходы не напрямую переносятся на конкретный продукт, а распределяются между их видами пропорционально принятой базе распределения. Чаще всего в качестве базы используются отработанные производственными рабочими человеко-часы, прямые трудовые затраты или машино-часы.

Производственные накладные расходы, как правило, относятся на продукты по заранее установленной норме накладных расходов, которая рассчитывается путем деления плановой суммы всех накладных расходов на период на плановую величину показателя, принятого в качестве базы распределения. Норма накладных расходов определяется на основе плановых, а не фактических значений, поскольку рассчитывается до наступления периода, а применяется к накладным расходам, понесенным в течение периода. Сумма накладных расходов, относящихся на конкретный продукт, определяется как произведение нормы накладных расходов и величины показателя, принятого в качестве базы распределения.

Таким образом, производственная себестоимость продукции включает фактическую величину прямых материальных затрат, фактическую оплату труда производственных рабочих и величину производственных накладных расходов, относимых на себестоимость. Фактическая величина накладных расходов не относится напрямую на продукт и не отражается в калькуляции себестоимости, а относится на счет, отражающий незавершенное производство. В калькуляции учитываются накладные расходы, распределяемые на продукт по плановой норме и проходящие через счет незавершенного производства.

С распределением и отнесением на затраты накладных расходов связаны две проблемы:

1) расчет величины сверхнормативно распределенных и недораспределенных накладных расходов;

2) распределение остатка производственных накладных расходов, образовавшегося на конец периода.

Поскольку плановая норма накладных расходов устанавливается до начала текущего периода и основывается на оценочных данных, величина накладных расходов, относимых на незавершенное производство, как правило, отличается от фактически понесенных затрат на эти цели. Фактическая сумма накладных расходов может оказаться ниже плановой величины (сверхнормативно распределенные накладные расходы) или выше ее (недораспределенные накладные расходы).

Основной из причин возникновения такой ситуации является то, что метод распределения накладных расходов на продукцию по плановой норме предполагает прямо пропорциональную зависимость понесенных в течение периода фактических накладных расходов и показателя, принятого в качестве базы распределения. Однако такое соответствие на практике часто не соблюдается. Во-первых, большую часть накладных расходов составляют постоянные затраты, которые не изменяются в зависимости от того, увеличивается или уменьшается количество отработанных машино-часов или человеко-часов. Во-вторых, в одних организациях управление накладными расходами может быть качественным, а в других - недостаточно удовлетворительным, в связи с чем фактические затраты могут иногда достаточно сильно отличаться от ожидаемой величины.

Рассмотрим такую ситуацию на примере условных организаций А и Б, некоторые плановые показатели деятельности которых представлены в таблице 1.

Предположим, что из-за непредвиденных изменений величины накладных расходов и спроса на продукцию организаций фактические суммы накладных расходов и результаты деятельности стали такими, как в таблице 2.

В результате наблюдается образование недораспределенной и сверхнормативно распределенной сумм накладных расходов. Их расчет дан в таблице 3.

Урегулировать ситуацию с недораспределенными или сверхнормативно распределенными остатками накладных расходов на конец периода можно двумя способами:

1) отнести их на себестоимость реализованной продукции;

2) распределить их между счетами незавершенного производства, готовой продукции и себестоимости реализованной продукции пропорционально отнесенным на эти счета в течение периода накладным расходам.

Отнесение на себестоимость реализованной продукции - более простой метод. В примере с организацией А отнесение оставшихся недораспределенными накладных расходов приведет к увеличению себестоимости реализованной продукции на 18 млн.руб.

Распределение сверхнормативных или недораспределенных накладных расходов между счетами незавершенного производства, готовой продукции и себестоимости реализованной продукции является более точным методом, поскольку расходы относятся на те счета, где скорее всего могли быть понесены, если бы предварительные оценки были бы сделаны более точно.

Если бы организация А использовала данный метод, сначала потребовалось бы определить величину и удельный вес накладных расходов, которые были отнесены в течение периода на все эти три счета. Величина и удельный вес накладных расходов организации Б, отнесенных в течение периода на различные счета (данные условные) приведены в таблице 4.

Основываясь на этих данных о структуре распределенных накладных расходов, можно распределить по счетам и оставшуюся недораспределенной сумму - дебетовое сальдо по счетам, отражающим производственные накладные расходы. Распределение недораспределенных накладных расходов дано в таблице 5.

Если накладные расходы оказались сверхнормативно распределенными, то представленные выше записи будут аналогичны, но произведенными по кредиту счетов, т.е. распределяться будет кредитовое сальдо счетов производственных накладных расходов.

Кроме использования единой плановой нормы накладных расходов нередко в крупных организациях применяется целая система плановых норм накладных расходов. Каждое подразделение основного производства может иметь свою собственную норму накладных расходов. Такая система является более сложной, но при этом и более точной, поскольку может учитывать различия между подразделениями. Накладные расходы распределяются пропорционально отработанному производственными рабочими времени в том подразделении, где более высока трудоемкость продукции, но пропорционально машино-часам в другом подразделении, где выше фондоемкость. Таким образом, в различных подразделениях используются разные базы распределения и соответственно устанавливаются свои собственные плановые нормы накладных расходов.

При использовании подхода калькулирования себестоимости по переменным расходам производится разделение расходов на постоянные и переменные, что положено в основу составления отчета о прибылях и убытках в формате вклада различных видов затрат. Данный формат лучше подходит для принятия внутренних управленческих решений, чем отчет традиционной формы, составленный по функциональному признаку (разделение производства, управления и сбыта).

Формат вклада разделяет затраты на переменные и постоянные, причем сначала из выручки от реализации вычитаются переменные расходы, чтобы получить переменную прибыль, которая рассматривается как источник покрытия постоянных расходов. А разница между переменной прибылью и постоянными расходами - как прибыль от реализации за период. Отчет о прибылях и убытках в формате вклада обращает внимание на поведение затрат, что помогает анализировать взаимосвязи затрат, объема продаж и прибыли, оценку качества управления и планирования.

Калькулирование себестоимости по переменным расходам называют также калькулированием по прямым затратам (директ-костинг или маржинал-костинг).

Расчет себестоимости единицы продукции с использованием обоих методов осуществим на примере организации, производящей один вид продукции, объем которой за год составляет 6 000 изделий, а структура затрат представлена в таблице 6.

Расчет полной себестоимости единицы продукции и себестоимости единицы продукции по переменным расходам приведен в таблице 7.

Если организация реализует единицу продукции, используя при расчете ее себестоимости все затраты, то в отчете о прибылях и убытках должна быть отражена сумма 12 тыс.руб. (переменные (7 тыс.руб.) и постоянные расходы (5 тыс.руб.)). Любая единица продукции, находящаяся в запасах, будет учитываться по 12 тыс.руб.

Если организация реализует единицу продукции, используя при расчете ее себестоимости переменные расходы, в отчете о прибылях и убытках следует отразить сумму в размере 7 тыс.руб., а любая единица продукции, находящаяся в запасах, - 7 тыс.руб.

Используя эту, а также некоторую дополнительную информацию (таблица 8), составим отчет о прибылях и убытках с использованием различных подходов (таблица 9).

Разница в величине остатков готовой продукции на конец года в 5 млн.руб. объясняется тем, что в первом случае в них включаются постоянные производственные накладные расходы, составляющие 5 тыс.руб. на единицу продукции (1 000 ед. х 5 тыс.руб. на ед. = 5 млн.руб.).

В результате того, что 5 млн.руб. постоянных производственных накладных расходов в остатках выпущенной в данном году готовой продукции на конец года при калькулировании себестоимости по полным расходам фактически относятся на будущие периоды, в которые она будет реализована, прибыль от реализации получается на 5 млн.руб. больше, чем при калькулировании себестоимости по переменным расходам.

Таким образом, если при использовании традиционного подхода наблюдается рост запасов, то часть постоянных производственных накладных расходов текущего периода отражается в бухгалтерском балансе как часть остатков готовой продукции, а не в отчете о прибылях и убытках как часть себестоимости реализованной продукции.

Различие между рассматриваемыми подходами заключается в проблеме времени, в котором включаются в себестоимость постоянные производственные расходы: в период их несения или в период времени, в котором реализована продукция. Наличие любого количества нереализованной продукции при использовании калькулирования по полным расходам означает, что часть постоянных производственных расходов «откладывается» в запасы и показывается в бухгалтерском балансе последующего периода как активы.

Рассмотрим влияние изменений запасов готовой продукции на прибыль в динамике на примере условной организации, используя данные учета по полным и переменным расходам. Информация для составления отчетности, демонстрирующая чувствительность методов учета к изменениям запасов готовой продукции, дана в таблице 10.

На основе этих данных можно составить два варианта отчета о прибылях и убытках: в традиционном формате (таблице 11) и в формате вклада (таблица 12).

В рассматриваемом примере у организации не меняется объем производства, но при этом объем реализации меняется год от года, в результате чего сложилась следующая ситуация: 1-й год - объемы производства и реализации равны, 2-й год - объем производства превысил объем реализации, 3-й год - объем реализации превысил объем производства. Вследствие этого за 1-й год величина запасов готовой продукции не изменилась, за 2-й - она увеличилась, а за 3-й - снизилась. Из таблиц 11 и 12 следует, что в случае когда в течение 2-го года величина запасов растет, прибыль от реализации, полученная при калькулировании себестоимости по полным расходам, превышает прибыль, полученную при калькулировании по переменным расходам; когда в течение 3-го года величина запасов снижается, ситуация противоположна, а когда величина запасов не изменяется, между величинами прибыли различий нет (с учетом, что используется метод учета запасов LIFO). Такая ситуация возникает по следующим причинам:

а) когда объемы производства и реализации равны, единственное различие, которое может существовать в величинах прибыли при использовании обоих методов, связано с суммой постоянных производственных накладных расходов, относимых на затраты. Когда все, что произведено, в этом же году и продано (т.е. величина запасов не изменяется), все постоянные производственные накладные расходы, понесенные в течение года, учитываются как затраты. Поэтому прибыль от реализации, полученная обоими методами, будет одинаковой;

б) когда объем производства превышает объем реализации, при калькулировании себестоимости по полным расходам часть постоянных производственных накладных расходов за текущий период «откладывается» в запасы, и эти затраты не включаются в себестоимость реализованной продукции. Однако при калькулировании по переменным расходам все постоянные производственные накладные расходы сразу рассматриваются как затраты, в результате чего прибыль от реализации за данный период будет ниже;

в) когда объем производства меньше объема реализации, при калькулировании себестоимости по полным расходам та часть постоянных производственных накладных расходов, которая в предыдущих периодах была «отложена» в запасы, теперь учтена как затраты текущего периода и включена в себестоимость реализованной продукции. В отличие от этого при калькулировании по переменным расходам только постоянные производственные накладные расходы текущего года относятся на затраты этого года, в результате чего прибыль от реализации окажется выше, чем при использовании первого метода. Прибыль при калькулировании по полным и переменным расходам при изменении запасов готовой продукции представлена в таблице 13.

Однако накопленная за длительный период времени прибыль при калькулировании себестоимости как по полным, так и по переменным расходам должна быть одинаковой, поскольку в долгосрочном периоде ни объем производства не должен превышать объем реализации, ни объем реализации не может превысить объем производства. При этом чем короче период времени, тем сильнее проявляется тенденция к расхождению величин прибыли, полученной разными методами.

Для иллюстрации влияния изменений объемов производства на прибыль снова рассмотрим пример условной организации. Условные данные для составления отчетности, демонстрирующие чувствительность методов учета к изменениям объемов производства представлены в таблице 14.

На основе этих данных составим два варианта отчета о прибылях и убытках: в традиционном формате (таблица 15) и в формате вклада (таблица 16).

При калькулировании себестоимости по переменным расходам происходящие от периода к периоду изменения в объемах производства не влияют на величину прибыли от реализации в отличие от калькулирования по полным расходам. Причиной этого также является изменение в разные периоды постоянных производственных накладных расходов, что оказывает воздействие на величину запасов готовой продукции при калькулировании по полным расходам (таблица 17).

Превышение объема производства над объемом реализации приводит к росту запасов готовой продукции, которые оцениваются по постоянным производственным накладным расходам, не отнесенным на затраты в данном периоде, а учтенным на счете запасов готовой продукции вместе с переменными производственными расходами. Так как эти затраты отражены в запасах, то прибыль увеличивается, даже если в текущем периоде реализовано столько же единиц продукции, сколько и в другие периоды. Обратная ситуация складывается, когда объем реализации превышает объем производства: в этом периоде покрываются не только текущие постоянные производственные накладные расходы, но и расходы предыдущих периодов, «изъятые» из запасов, что приводит к снижению прибыли даже при реализации такого же количества продукции, что и в другие периоды. Прибыль при калькулировании по полным и переменным расходам при изменении объемов производства приведена в таблице 17.

Перенос постоянных производственных накладных расходов с одного периода на другой может привести к неправильной интерпретации результатов финансово-хозяйственной деятельности и, как следствие, к принятию неверных решений. Чтобы избежать ошибок, пользователям внешней бухгалтерской отчетности необходимо обращать внимание на изменение величины запасов готовой продукции. При калькулировании по полным расходам колебания прибыли могут быть вызваны изменением величины запасов готовой продукции, а не изменением объема реализации.

Поскольку отчетность, составленная с использованием калькулирования по полным расходам, предоставляет информацию о полной себестоимости единицы продукции, она не способна обеспечить данные для проведения анализа взаимосвязи затрат, объема продаж и прибыли, определения уровня безубыточности.

Организации могут применять калькулирование по переменным расходам для составления внутренней финансовой отчетности, и на его основе с помощью несложных корректировок, как показано в таблице 17, получить данные для составления официальной отчетности.

Калькулирование по переменным расходам имеет следующие основные преимущества:

- наличие данных для анализа взаимосвязи затрат, объема продаж и прибыли, которые могут быть получены непосредственно из отчета о прибылях и убытках в формате вклада;

- на величину прибыли за период не оказывают влияние изменения величины запасов готовой продукции: при неизменных прочих условиях (цены, затраты, структура реализованной продукции) прибыль будет изменяться в том же направлении, что и объем реализации;

- ярче проявляется влияние постоянных расходов на прибыль: общая величина постоянных расходов в отчете о прибылях и убытках ясно показывает, что вся эта сумма должна быть покрыта организацией, чтобы она стала прибыльной; в противоположность этому при калькулировании по полным затратам постоянные расходы смешаны с переменными и «скрыты» в себестоимости реализованной продукции и запасах готовой продукции на конец периода;

- данные калькулирования по переменным расходам облегчают оценку прибыльности продукции, потребителей и других сегментов бизнеса, что затруднительно сделать при использовании полных расходов, когда прибыльность «затемнена» распределенными на сегменты постоянными расходами.

Калькулирование по переменным расходам исходит из того, что постоянные производственные расходы не являются в действительности затратами, связанными с себестоимостью любой конкретной единицы продукции: они предназначены для поддержания производственной мощности в течение определенного периода и будут понесены, даже если в этом периоде ничего не будет выпущено. В связи с этим они не рассматриваются как часть затрат на производство конкретной единицы продукции и должны быть отнесены на текущий период.

Иная точка зрения заключается в том, что все производственные расходы должны быть отнесены на себестоимость продукции, чтобы соотнести затраты на производство единицы продукции с доходами, полученными при ее продаже, а такие постоянные расходы, как амортизация, налоги, страхование, оплата труда управленцев настолько же необходимы для производства продукции, как и переменные расходы.

Таким образом, калькулирование по полным и переменным расходам является альтернативным методам определения себестоимости единицы продукции. При калькулировании по переменным расходам в составе затрат учитываются только те производственные расходы, которые изменяются с изменением объема производства (прямые материальные, трудовые и переменные накладные расходы). Постоянные производственные накладные расходы относятся к периоду времени и учитываются в отчете о прибылях и убытках как затраты в тот период, когда они понесены. В противоположность этому при калькулировании по полным расходам постоянные производственные накладные расходы рассматриваются как затраты, относящиеся к продукту. В обоих методах учета сбытовые и управленческие расходы рассматриваются как относящиеся к периоду времени и учитываются в отчете о прибылях и убытках как затраты в тот период, когда они понесены.

Поскольку при калькулировании по полным расходам постоянные производственные накладные расходы рассматриваются как затраты, относящиеся к продукту, часть их относится на себестоимость каждой единицы произведенной продукции. Если некоторое количество продукции остается нереализованным на конец периода, постоянные производственные накладные расходы, отнесенные на эту продукцию, «переносятся» вместе с ней на счет товарных запасов и учитываются как затраты будущих периодов. После продажи этих изделий расходы, отнесенные на них, «извлекаются» со счетов запасов и учитываются как затраты, будучи включенными в себестоимость реализованной продукции. В связи с этим при использовании данного метода возможен перенос части постоянных производственных накладных расходов с текущего на будущие периоды через счет запасов.

Такое перемещение постоянных производственных накладных расходов между периодами может вызывать колебания прибыли и приводить к ошибкам в принятии управленческих решений. Чтобы защитить себя от ошибок при анализе и интерпретации данных отчета о прибылях и убытках, необходимо обращать внимание на изменение запасов готовой продукции или себестоимости единицы продукции в течение периода.

Калькулирование по полным расходам остается более привлекательным для многих бухгалтеров и менеджеров, поскольку позволяет провести сравнение расходов с доходами. Такое калькулирование является общепринятым методом, на основе которого составляется обязательная отчетность для внешних пользователей и налогообложения прибыли. Поэтому многие организации используют его во избежание путаницы с затратами и проблем с ведением двух различных систем учета и при составлении внутренней отчетности.

Калькулирование по переменным расходам не применяется для подготовки внешней отчетности или в целях налогообложения, однако этот метод целесообразно использовать при планировании и принятии управленческих решений.

30.09.2008 г.

Алексей Смольский, кандидат экономических наук, доцент кафедры бизнес-менеджмента Белорусского государственного экономического университета