Материал помещен в архив

КАМЕРАЛЬНЫЙ КОНТРОЛЬ: ТИПИЧНЫЕ НАРУШЕНИЯ, ВЫЯВЛЕННЫЕ С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ СВЕДЕНИЙ ИЗ ЭСЧФ В 2018 ГОДУ

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал актуален на 2018 год. Материал ссылается на НК в ред. до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. НК на основании Закона от 30.12.2018 № 159-З изложен в новой редакции. Комментарии см. здесь.

На протяжении последних лет камеральный контроль является одной из постоянных форм налогового контроля. Его проведение осуществляется на основании анализа и изучения информации, представленной плательщиками, а также информации, имеющейся в распоряжении налогового органа.

Одной из разновидностей камерального контроля с 2017 г. является его проведение с использованием автоматизированной информационной системы «Учет счетов-фактур». Налоговыми органами изучаются имеющиеся на Портале электронных счетов-фактур (далее - Портал) сведения, которые сопоставляются с данными налоговых деклараций (расчетов) по налогу на добавленную стоимость (далее - декларация по НДС) и по другим налогам.

По выявляемым расхождениям данных электронных счетов-фактур (далее - ЭСЧФ) с данными деклараций по НДС, представленных плательщиком, налоговыми органами в соответствии с пунктом 5 статьи 70 Налогового кодекса Республики Беларусь (в редакции, действовавшей до 01.01.2019 г.; далее - НК) направляются уведомления с предложением о представлении дополнительных сведений и (или) пояснений, документов, обязанность представления которых установлена законодательством, либо о внесении соответствующих исправлений. Уведомление реализует превентивный механизм в части подсказки плательщику об установленных несоответствиях и возможности добровольного исправления ошибки. По данным статистики, порядка 90 % плательщиков Могилевской области отреагировали на уведомления налогового органа и представили уточненные декларации и (или) доплатили налоги. Это позволило таким плательщикам избежать начисления значительных сумм пеней и не допускать аналогичных ошибок в последующем.

Рассмотрим на примерах, какие нарушения по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) были выявлены в 2018 г. при проведении налоговыми органами Могилевской области камерального контроля с использованием сведений из ЭСЧФ.

Пример 1 Продавец (отчетный период по НДС - календарный месяц) реализовал в адрес покупателя на территории Республики Беларусь в сентябре 2018 г. товар, облагаемый НДС по ставке в размере 20 %. На стоимость реализованного товара продавцом выставлен исходный ЭСЧФ, который подписан покупателем электронной цифровой подписью (далее - ЭЦП). В октябре 2018 г. покупатель произвел частичный возврат приобретенного товара. На стоимость частично возвращенного товара продавец выставил дополнительный ЭСЧФ с отрицательными значениями, который покупатель не подписал ЭЦП на момент подачи продавцом в налоговый орган декларации по НДС за январь - октябрь 2018 г. В представленной продавцом за январь - октябрь 2018 г. декларации по НДС уменьшены обороты по реализации, облагаемые НДС по ставке в размере 20 %, на стоимость частично возращенного в октябре 2018 г. покупателем товара.

Суть нарушения

Продавец необоснованно занизил обороты по реализации, уменьшение которых в случае возврата товара покупателем должно осуществляться на основании выставленного покупателю дополнительного ЭСЧФ, подписанного покупателем ЭЦП, так как ранее выставленный продавцом ЭСЧФ был подписан покупателем ЭЦП (п.11 ст.103 НК).

В примере 1 уменьшение продавцом оборотов по реализации, облагаемых НДС по ставке в размере 20 %, при частичном возврате товара должно происходить в том отчетном периоде, в котором покупателем будет подписан ЭЦП дополнительный ЭСЧФ (подп.8.5 п.8 Инструкции о порядке создания (в том числе заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 25 апреля 2016 г. № 15 (далее - Инструкция № 15)).

Пример 2 Продавец реализовал в адрес покупателя (отчетный период по НДС - календарный месяц) на территории Республики Беларусь в сентябре 2018 г. товар, облагаемый по ставке НДС в размере 20 %. Продавцом выставлен исходный ЭСЧФ, который подписан ЭЦП покупателем до 20.09.2018. Сумма НДС, указанная в ЭСЧФ, покупателем включена в состав налоговых вычетов за январь - сентябрь 2018 г. В октябре 2018 г. покупатель произвел полный возврат продавцу приобретенного товара. Продавец создал ЭСЧФ с типом «Исправленный» с нулевыми суммами, аннулировав исходный ЭСЧФ путем указания в строке 5.1 «Дата аннулирования ЭСЧФ» исправленного ЭСЧФ даты возврата товара (31.10.2018) как даты аннулирования. ЭСЧФ с типом «Исправленный» покупателем не подписан ЭЦП, после возврата товара продавцу налоговые вычеты за январь - октябрь 2018 г. не скорректированы.

Суть нарушения

Покупатель необоснованно завысил сумму налоговых вычетов в октябре 2018 г. В случае возврата продавцу товаров корректировка налоговых вычетов производится в отчетном периоде возврата товара (п.11 ст.103 НК) и не связана у покупателя с подписанием ЭЦП исправленного ЭСЧФ.

В примере 2 уменьшение налоговых вычетов покупателю необходимо произвести в отчетном периоде возврата товаров продавцу - в октябре 2018 г.

Пример 3 Плательщик (отчетный период по НДС - календарный квартал) в сентябре 2018 г. оплатил консультационные услуги, оказанные организацией - резидентом Украины, которая не осуществляет деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоит в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь. По исчисленному НДС при приобретении услуг у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь, плательщик создал ЭСЧФ, подписал и направил на Портал 15.10.2018. В строке 3 «Дата совершения операции» ЭСЧФ указана дата «30.09.2018» (последний день месяца, в котором произошла оплата оказанных услуг). Управление вычетами не производилось. Сумма НДС по ЭСЧФ включена в состав налоговых вычетов в декларации по НДС за III квартал 2018 г.

Суть нарушения

Плательщик необоснованно завысил налоговые вычеты на сумму НДС при приобретении услуг у иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящей в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь, исчисленную в III квартале 2018 г., которая подлежит вычету в отчетном периоде, следующем после исчисления налога (п.14¹ ст.107 НК).

В примере 3 исчисленная сумма НДС может быть включена в состав налоговых вычетов в IV квартале 2018 г. при выполнении условий, установленных статьей 107 НК.

Исправление

Дату наступления права на вычет, присвоенную системой после направления ЭСЧФ на Портал (система автоматически присваивает ее равной дате, указанной в строке 3 ЭСЧФ (если не применялось управление вычетами), - в примере 3 это «30.09.2018»), нужно изменить на более позднюю путем использования сервиса Портала «Управлять вычетами» и проставления в отношении суммы НДС в таком ЭСЧФ даты наступления права на вычет, определяемой в соответствии со статьей 107 НК, а именно 22-е число месяца, следующего за отчетным периодом исчисления НДС (п.14¹ ст.107 НК, п.40 Инструкции № 15).

Пример 4 Продавец в 2018 г. получил суммы в виде санкций за нарушение покупателем условий договора и в соответствии с пунктом 18 статьи 98 НК включил их в налоговую базу НДС. Продавец выставил и направил покупателю исходный ЭСЧФ, в котором в графе 2 «Наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав» раздела 6 построчно указал «Начисленные проценты по предоплате», «Начисленные проценты за пользование денежными средствами» и заполнил реквизиты покупателя, указав его УНП. Такой ЭСЧФ получен и подписан покупателем ЭЦП, суммы НДС по ЭСЧФ включены покупателем в состав налоговых вычетов.

Суть нарушения

1. Продавец не должен направлять созданный по таким основаниям ЭСЧФ покупателю.

2. Покупателем необоснованно включены в состав налоговых вычетов суммы НДС, предъявленные продавцом в ЭСЧФ, как не связанные с приобретением товаров, работ, услуг (подп.2.1 п.2 ст.107 НК).

В примере 4 покупатель при получении такого ЭСЧФ не должен его подписывать ЭЦП либо после подписания ЭСЧФ ему необходимо с помощью сервиса Портала «Управлять вычетами» проставить признак «Не подлежит вычету».

Исправление

Продавцу необходимо аннулировать выставленный покупателю ЭСЧФ, создать и направить на Портал дополнительный ЭСЧФ без указания в нем реквизитов покупателя (подп.23.7 п.23 Инструкции № 15).

Пример 5 Поставщиком в октябре 2018 г. на Портал направлен ЭСЧФ с типом «Дополнительный без ссылки на ЭСЧФ», в котором в строке 3 «Дата совершения операции» указана дата «30.03.2017». В ЭСЧФ содержатся отрицательные суммы стоимости товаров (работ, услуг). В графе 2 «Наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав» раздела 6 такого ЭСЧФ поставщиком указано «Услуги субподрядных организаций». Налоговая база за 2017 г. поставщиком в представленной уточненной декларации по НДС уменьшена на сумму, указанную в дополнительном ЭСЧФ.

Суть нарушения

Поставщиком необоснованно занижена налоговая база НДС за 2017 г. на стоимость строительных работ, выполненных субподрядными организациями (п.17 ст.98 НК).

В примере 5 поставщик налоговую базу НДС должен определить с учетом стоимости субподрядных работ.

Исправление

Поставщику необходимо аннулировать дополнительный ЭСЧФ с отрицательными значениями и представить уточненную декларацию по НДС, включив в соответствии со статьей 98 НК в налоговую базу НДС стоимость строительных работ, выполненных субподрядными организациями.

Пример 6 Организация (отчетный период по НДС - календарный месяц) по ввезенному в сентябре 2018 г. с территории Российской Федерации товару 20.10.2018 направила на Портал ЭСЧФ на сумму ввозного НДС, соответствующую показателю, отраженному в части II «Расчет суммы НДС, взимаемого налоговыми органами при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь» декларации по НДС за сентябрь 2018 г., представленной 22.10.2018 (20.10.2018 - суббота). Сумма исчисленного за сентябрь 2018 г. ввозного НДС организацией включена в налоговые вычеты сентября 2018 г. На дату представления декларации по НДС за январь - сентябрь 2018 г. у организации числится задолженность по ввозному НДС, исчисленному за сентябрь 2018 г.

Суть нарушения

Организацией необоснованно завышена сумма налоговых вычетов за сентябрь 2018 г. на сумму ввозного НДС, не уплаченного в бюджет.

Одним из условий для принятия суммы ввозного НДС к вычету является факт его уплаты (п.5¹ ст.107 НК).

В примере 6 организацией в состав налоговых вычетов сумма ввозного НДС может быть включена только после его уплаты.

Исправление

ЭСЧФ необходимо аннулировать. После уплаты ввозного НДС необходимо создать новый исходный ЭСЧФ, в строке 3 «Дата совершения операции» которого указать дату уплаты ввозного НДС (подп.21.3 п.21 Инструкции № 15).

Пример 7 Организацией (отчетный период по НДС - календарный квартал) в состав налоговых вычетов за II квартал 2018 г. включены суммы НДС, уплаченные в июне 2018 г. при ввозе товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой. 10.07.2018 создан и направлен на Портал ЭСЧФ с указанием в строке 3 «Дата совершения операции» даты «30.06.2018». Управление вычетами в ЭСЧФ не производилось. Ввезенные товары в октябре 2018 г. были реализованы покупателям Республики Беларусь в неизменном виде.

Суть нарушения

Организацией необоснованно завышены налоговые вычеты за II квартал 2018 г. на суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой, в отношении которых действуют ограничения по принятию их к вычету в течение 60 календарных дней в соответствии с нормами Указа Президента Республики Беларусь от 26 февраля 2015 г. № 99 «О взимании налога на добавленную стоимость».

В примере 7 суммы уплаченного таможенного НДС подлежат вычету в том отчетном периоде, в котором истекло 60 календарных дней с даты выпуска товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой, - август 2018 г.

Исправление

Необходимо изменить присвоенную после направления ЭСЧФ на Портал дату наступления права на вычет (30.06.2018) с помощью сервиса Портала «Управлять вычетами», указав последнюю дату отчетного периода, в котором НДС подлежит вычету в соответствии со статьей 107 НК (подп.26.11 п.26 Инструкции № 15), - на «30.09.2018».

Пример 8 Поставщик определяет момент фактической реализации методом «по отгрузке». В адрес покупателей - резидентов Республики Беларусь им выставлены ЭСЧФ с указанием в строке 3 «Дата совершения операции» дат совершения операций более поздними отчетными периодами, чем даты отгрузки, указанные в товарно-транспортных накладных. Фактически в строке 3 ЭСЧФ продавцом проставлена дата поступления оплаты от покупателей, которая поступила в более поздних отчетных периодах.

Суть нарушения

Момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним (п.1 ст.100 НК).

Поставщиком необоснованно занижена налоговая база НДС в отчетных периодах, в которых осуществлена отгрузка товара покупателю.

В примере 8 поставщику в ЭСЧФ необходимо было указать дату совершения операции, соответствующую дате отгрузки, а не дате оплаты товаров.

Исправление

Поставщику необходимо исправить дату совершения операции на более раннюю. Это можно сделать только путем аннулирования исходного ЭСЧФ с указанной в нем датой совершения операции (стр.3 исходного ЭСЧФ) и создания нового исходного ЭСЧФ с верными значениями с указанием в строке 31 «Дополнительные сведения» информации о причине создания нового исходного ЭСЧФ, например, «Данный ЭСЧФ создан взамен аннулированного исходного ЭСЧФ № YYYYYYYYY-2018-хххххххххх в связи с неверным указанием в нем даты совершения операции».

Также ему следует представить уточненные декларации по НДС.

Пример 9 Продавец отгрузил товар покупателю - российской фирме на территорию Российской Федерации в ноябре 2018 г. В декабре 2018 г. продавец направил на Портал ЭСЧФ, в котором отразил оборот по реализации и указал ставку НДС в размере 0 %. Оборот по реализации, облагаемый НДС по ставке в размере 0 %, по данной отгрузке отражен продавцом в декларации по НДС за январь - ноябрь 2018 г. При этом у продавца на момент подачи декларации по НДС за январь - ноябрь 2018 г. отсутствует полный пакет документов для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС, в частности, заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа государства - члена Евразийского экономического союза (далее - государство - член ЕАЭС), на территорию которого импортированы товары, об уплате НДС.

Суть нарушения

Поставщиком необоснованно отражен в декларации по НДС облагаемый НДС по ставке в размере 0 % оборот по реализации товаров, по которым на момент представления декларации по НДС отсутствует документальное подтверждение экспорта.

Для подтверждения обоснованности применения ставки НДС в размере 0 % в отношении оборотов по реализации экспортируемых товаров установлен срок документального подтверждения вывоза товаров за пределы Республики Беларусь, который составляет 180 календарных дней. При реализации вывезенных товаров ставка НДС в размере 0 % применяется при условии документального подтверждения фактического вывоза товаров за пределы территории Республики Беларусь. Одним из таких обязательных документов является заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (п.7 ст.102 НК).

В примере 9 при наступлении даты представления декларации по НДС в течение вышеуказанного срока (т. е. 180-дневного) обороты по реализации товаров не отражаются в декларации по НДС (ч.8 п.2 ст.102 НК).

В течение срока, когда обороты по реализации товаров, облагаемые НДС по ставке в размере 0 %, не отражаются в декларации по НДС, ЭСЧФ также не создается (ч.5 п.5 ст.106¹ НК).

Исправление

Поставщику необходимо аннулировать направленный на Портал ЭСЧФ.

При наличии документов, подтверждающих вывоз товаров, обороты по реализации товаров отражаются в декларации по НДС того отчетного периода, срок представления которой следует после получения соответствующего документального подтверждения, либо того отчетного периода, в котором получено соответствующее документальное подтверждение (ч.9 п.2 ст.102 НК).

В отношении товаров, облагаемых НДС по ставке в размере 0 %, при наличии документального подтверждения их вывоза нормами части пятой пункта 5 статьи 106¹ НК закреплена обязанность плательщика создать и направить ЭСЧФ на Портал не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата совершения операции, указанная в ЭСЧФ (подп.2.4 п.2 Указа Президента Республики Беларусь от 25 января 2018 г. № 29 «О налогообложении»).

22.02.2019

Т.А.Евдасьева, начальник управления камерального контроля инспекции МНС по Могилевской области