Материал помещен в архив

ХРАНЕНИЕ ПРОДАННЫХ ТОВАРОВ: ЮРИДИЧЕСКИЕ И НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ

Иногда в деятельности субъектов, осуществляющих оптовую торговлю, возникают ситуации, когда покупатель не вывозит приобретенные им товары в установленный договором купли-продажи (поставки) срок со склада продавца, что вызывает у продавцов вопросы, касающиеся юридических и налоговых последствий, связанных с хранением ими таких товаров.

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п.1 ст.424 Гражданского кодекса РБ (далее - ГК) по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать имущество (вещь, товар) в собственность, хозяйственное ведение, оперативное управление другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять это имущество и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

По общему правилу, предусмотренному п.1 ст.224 ГК, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законодательством или договором.

Передачей вещи согласно ст.225 ГК признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.

Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.

В п.2 ст.225 ГК указано, что в тех случаях, когда к моменту заключения договора об отчуждении вещи она уже находится во владении приобретателя, вещь признается переданной ему с этого момента, т.е. с момента заключения договора.

С учетом таких положений право собственности на приобретенную по договору купли-продажи вещь может возникать у покупателя в различные моменты в зависимости от условий договора. Обычно оно возникает в момент передачи вещи покупателю (уполномоченному им лицу) или перевозчику.

Особо следует отметить, что в тех случаях, когда договором или законодательством не предусмотрено иное, при передаче товара перевозчику право собственности перейдет к покупателю, несмотря на то, что товар не был ему вручен.

С учетом положений п.1 ст.224 ГК договором может быть предусмотрено иное правило, в соответствии с которым право собственности на товар возникает у покупателя не с момента его передачи, а в какой-то другой момент времени.

Например, в ст.461 ГК указано, что в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законодательством или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара. В случаях, когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором.

Не исключены, хотя и довольно редки, примеры, когда стороны договора предусматривают, что переход права собственности на товар происходит в определенный договором момент времени, например в момент сдачи товара перевозчиком покупателю.

Еще более редко встречаются на практике положения, предусматривающие переход права собственности до момента фактической передачи вещи.

Переход риска случайной гибели

С вопросом перехода права собственности на товар тесно связан вопрос перехода риска его случайной гибели.

По общему правилу, предусмотренному ст.212 ГК, риск случайной гибели, случайной порчи или случайного повреждения имущества несет его собственник, если иное не предусмотрено законодательством или договором. Однако согласно ст.429 ГК, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента, когда в соответствии с законодательством или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю.

Пунктом 2 ст.429 ГК установлено, что риск случайной гибели или случайного повреждения товара, проданного во время его нахождения в пути, переходит на покупателя с момента заключения договора, если иное не предусмотрено таким договором.

Согласно ст.428 ГК, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

1) вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

2) предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче. Товар не признается готовым к передаче, если он не идентифицирован для целей договора путем маркировки или иным образом.

В случаях, когда из договора не вытекает обязанности продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.

Как видим, в соответствии с ГК переход рисков случайной гибели не связан с переходом права собственности, хотя довольно часто моменты перехода рисков и права собственности совпадают. Иными словами, покупатель может нести риск случайной гибели имущества даже тогда, когда право собственности к нему не перешло.

Реализация товара и налоговые последствия

Мы остановимся на налоговых последствиях в части уплаты налога на прибыль и налога на добавленную стоимость как наиболее типичных, напрямую связанных с фактом реализации товаров.

Так, в соответствии с подп.1.1 п.1 ст.93 Налогового кодекса РБ (далее - НК) объектами обложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь.

Согласно ст.126 НК объектом обложения налогом на прибыль признаются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с п.1 ст.35 НК, начисленные белорусскими организациями. Валовой прибылью в целях НК признается:

- для белорусских организаций - сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов;

- для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, - сумма прибыли иностранной организации, полученная через постоянное представительство на территории Республики Беларусь от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов.

В соответствии со ст.31 НК реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу), передача имущественных прав одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или формы соответствующих сделок.

Таким образом, реализацией товаров, которая порождает налоговые последствия, следует признать отчуждение товаров одним лицом другому. Определение довольно неудачное, так как термин «отчуждение» специфичен. В НК не приведено определения термина «отчуждение». В п.2 ст.1 НК указано, что институты, понятия и термины гражданского и других отраслей права, используемые в НК, применяются в тех значениях, в каких они используются в этих отраслях права, если иное не установлено НК.

Термин «отчуждение» является гражданско-правовым. Впрочем, найти его определение в ГК довольно сложно. Его можно вывести, проанализировав ряд норм ГК.

Так, в ст.210 ГК указано, что собственник вправе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом. Согласно п.2 ст.219 ГК право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. В соответствии с п.1 ст.236 ГК право собственности прекращается при отчуждении собственником своего имущества другим лицам, отказе собственника от права собственности, гибели или уничтожении имущества, утрате права собственности на имущество и в иных случаях, предусмотренных законодательством.

Принимая во внимание такие положения НК и ГК, под отчуждением следует понимать передачу имущества в собственность другого лица.

Соответственно реализация и наступление налоговых последствий напрямую связаны с передачей имущества в собственность другого лица.

С другой стороны, в НК указано, что момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется в соответствии с НК или актами Президента РБ. Иными словами, момент фактического отчуждения товара по НК определяется налоговым законодательством, а вовсе не правилами о переходе права собственности.

И действительно, в соответствии с п.1 ст.100 НК для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете определяется (признается) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При этом указано, что днем отгрузки товаров признаются:

- дата их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по их доставке (транспортировке);

- дата начала их транспортировки в иных случаях.

Согласно же п.4 ст.127 НК в зависимости от учетной политики организации выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав для целей исчисления и уплаты налога на прибыль отражается по оплате отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав либо по отгрузке товаров, выполнению работ, оказанию услуг, передаче имущественных прав (за исключением банков).

Днем отгрузки товаров признается:

- дата их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по доставке (транспортировке);

- в иных случаях - наиболее ранняя из следующих дат: дата передачи покупателю (получателю) либо дата передачи организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товаров, оплату услуг которой производит покупатель.

Как видим, в соответствии с правилами НК момент фактической реализации, который влечет возникновение налоговых обязательств, не привязан ни к моменту перехода права собственности, ни к моменту перехода риска случайной гибели. Он привязан к моменту фактической передачи товаров покупателю или перевозчику, который осуществляет доставку товара покупателю. При исчислении НДС моментом фактической реализации будет признаваться также и дата начала транспортировки товара самим продавцом.

Рассматривая данный вопрос, нельзя не отметить часто встречающуюся ошибку, связанную с неверным толкованием термина «перевозка» и «перевозчик». Иногда перевозку отождествляют с транспортировкой, что неверно. Перевозка осуществляется на основании договора сторонней организацией. Если договор не заключался, а продавец сам доставлял товар покупателю, необходимо вести речь о транспортировке, а не перевозке. От понимания различий между этими терминами напрямую зависит правильное определение момента фактической реализации.

Во многих случаях момент фактической реализации совпадет с моментом перехода права собственности, так как последний также привязан к фактической передаче товара. Однако прямой зависимости между ними нет, и в некоторых случаях может иметь место реализация без перехода права собственности и, наоборот, переход права собственности при отсутствии факта реализации.

Бухгалтерский учет

Для целей ведения бухгалтерского учета переход права собственности при продаже товаров до недавнего момента также не имел существенного значения. Только недавно в законодательстве о бухгалтерском учете появились положения, устанавливающие пока лишь косвенную зависимость правил учета от перехода права собственности на вещь.

Так, в соответствии с п.119 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.11.2010 № 133 (далее - Инструкция), для отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с движением запасов, не отвечающих критериям признания активов, которые в организации используются или хранятся, применяются забалансовые счета. Бухгалтерский учет на забалансовых счетах осуществляется, в частности, в случае получения запасов, которые согласно договору запрещено использовать до уплаты их стоимости.

Приведенная формулировка несовершенна, и для правильного ее понимания необходимо установить, что собой представляет запрет на использование запасов и в каких случаях он может иметь место.

Как было указано выше, при отчуждении товаров продавцом покупателю происходит переход права собственности на такие товары от продавца покупателю. Приобретение последним права собственности на товар наделяет продавца правомочиями владеть, пользоваться и распоряжаться принадлежащим ему товаром.

Так, в соответствии с п.2 ст.210 ГК собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие законодательству, общественной пользе и безопасности, не наносящие вреда окружающей среде, историко-культурным ценностям и не ущемляющие прав и защищаемых законом интересов других лиц, в т.ч. отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, а также распоряжаться им иным образом. С учетом п.2 ст.45 ГК юридическое лицо может быть ограничено в правах лишь в случаях и порядке, предусмотренных законодательными актами.

Таким образом, если в договоре предусмотрен запрет на использование полученного покупателем имущества, необходимо признать, что право собственности еще не перешло к нему. Соответствующая оговорка прямо предусмотрена ГК и, хотя и редко, но используется при заключении договоров в Республике Беларусь.

Так, в соответствии со ст.461 ГК в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законодательством или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.

В случаях, когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором.

Таким образом, фактически Инструкция предусмотрела, что порядок ведения бухгалтерского учета зависит от перехода права собственности на приобретаемый товар.

Обратите внимание!

Для целей налогообложения такая зависимость не предусмотрена.

Выводы

Принимая во внимание указанное, последствия, наступающие при продаже товара, зависят от многих факторов. Право собственности на товар может перейти к покупателю, а момент фактической реализации не наступить, могут перейти риски случайной гибели, но не перейти право собственности, и при этом будет иметь место фактическая реализация товара для целей налогообложения и т.д.

Рассмотрим наиболее типичные примеры с учетом того, что в соответствии с договором товар передается покупателю в месте нахождения продавца, он готов к такой передаче и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче.

Пример 1

Срок поставки наступил, право собственности на товар не перешло покупателю, накладная на отгрузку не оформлена, товар не передан покупателю (его перевозчику).

В такой ситуации, ввиду того что товар не был передан покупателю, факт реализации отсутствует и налоговые последствия не наступают. В то же время на покупателя могут перейти риски случайной гибели товара.

Необходимо отметить, что в соответствии с п.3 ст.454 ГК в случаях, когда покупатель в нарушение законодательства или договора не принимает или отказывается принять товар, продавец вправе отказаться от исполнения договора.

Пример 2

Срок поставки наступил, право собственности на товар перешло, накладная на отгрузку товара не оформлена, товар не передан покупателю (его перевозчику).

Последствия аналогичны приведенным выше: факт реализации товаров отсутствует, налоговые последствия для продавца не наступают.

На покупателя переходят риски случайной гибели имущества, если иное не предусмотрено договором.

Кроме того, поскольку право собственности на товар перешло к покупателю, продавец уже не несет бремени содержания такого имущества. В соответствии со ст.211 ГК собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законодательством или договором.

Указанное не означает, что продавец вправе бросить такое имущество и не обеспечивать мер по его сохранности. По мнению автора, в таком случае продавец принимает имущество, принадлежащее покупателю, на ответственное хранение. Данный факт позволяет ему требовать от покупателя соответствующей компенсации расходов по хранению имущества, так как его действия осуществляются в интересах покупателя.

Так, согласно ст.870 ГК действия без поручения, иного указания или заранее обещанного согласия заинтересованного лица в целях предотвращения вреда его личности или имуществу, исполнения его обязательства или в его иных непротивоправных интересах (действия в чужом интересе) должны совершаться исходя из очевидной выгоды или пользы и действительных или вероятных намерений заинтересованного лица и с необходимой по обстоятельствам дела заботливостью и осмотрительностью.

Статьей 874 ГК предусмотрено, что необходимые расходы и иной реальный ущерб, понесенные лицом, действовавшим в чужом интересе, подлежат возмещению заинтересованным лицом.

Необходимо учитывать, что компенсация расходов и возмещение убытков в таком случае осуществляются на основании закона, а не договора, т.е. факт реализации услуг в данном случае отсутствует. Это обстоятельство оказывает непосредственное влияние на налоговые последствия: получаемый доход не является выручкой и не облагается НДС.

С учетом положений ст.871 ГК лицо, действующее в чужом интересе, обязано при первой возможности сообщить об этом заинтересованному лицу и выждать в течение разумного срока его решения об одобрении или неодобрении предпринятых действий, если только такое ожидание не повлечет серьезного ущерба для заинтересованного лица.

Если лицо, в интересе которого предпринимаются действия без его поручения, одобрит эти действия, к отношениям сторон в дальнейшем применяются правила о договоре поручения или ином договоре, соответствующем характеру предпринятых действий, даже если одобрение было устным.

В рассматриваемом нами случае к отношениям продавца и покупателя будут применяться положения ГК о договоре хранения. В таком случае будет иметь место реализация услуги с соответствующими налоговыми последствиями, так как доход, выплачиваемый по договору, не может считаться компенсацией, а является вознаграждением контрагента.

Подтверждение таким выводам можно обнаружить в п.2 ст.874 ГК, в соответствии с которым расходы и иные убытки лица, действовавшего в чужом интересе, понесенные им в связи с действиями, которые предприняты после получения одобрения от заинтересованного лица (ст.872), возмещаются по правилам о договоре соответствующего вида.

Пример 3

Срок поставки наступил, право собственности перешло, накладная на отгрузку товара оформлена, товар принят покупателем, но не вывезен.

Реализация имеет место и налоговые последствия наступают независимо от того, что покупатель не вывез приобретенного товара. Оставление покупателем товара на хранение продавцу свидетельствует о заключении между ними договора хранения. Выплачиваемое продавцу вознаграждение за хранение - его выручка от оказания услуг.

В данном случае можно отметить положения п.119 Инструкции, в соответствии с которыми бухгалтерский учет на забалансовых счетах осуществляется, в частности, в случае, если оплаченные и принятые покупателем у поставщика запасы на территории (на складе, в цехе) последнего временно остаются у поставщика при согласии (по обращению) покупателя в связи с отсрочкой отгрузки (вывоза, отправки) запасов покупателю.

По какой-то причине в данной норме речь идет не просто о принятых покупателем товарах, а об оплаченных и принятых. По мнению автора, оплата в данном случае не имеет существенного значения. Если покупатель товары принял, тем более к нему перешло право собственности, но оставил их на хранение продавцу, последний не может продолжать признавать товары своими активами и должен их учитывать на забалансовых счетах.

Пример 4

Срок поставки наступил, право собственности не перешло, накладная на отгрузку товара оформлена, товар передан покупателю (его перевозчику).

Несмотря на то что право собственности покупателю не перешло, реализация имеет место, так как товар был передан покупателю.

15.03.2011 г.

Юрий Веремейко, юрист