Материал помещен в архив

КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА: ИЛЛЮСТРАЦИЯ ВЛИЯНИЯ НА ФИНАНСОВЫЙ РЕЗУЛЬТАТ

Введение

Одним из основных направлений, как в отечественной, так и в международной практике управленческого учета является калькулирование себестоимости готовой продукции. Калькулирование включает в себя целый комплекс учетно-расчетных процедур, в т.ч. организацию учета по объектам затрат, группировку затрат по отдельным калькуляционным статьям, формирование полных затрат по объектам учета и калькулирования, способы исчисления себестоимости отдельных видов продукции, и тесно взаимосвязано с процессом учета затрат на производство и реализацию продукции.

Тем не менее изучение зарубежных источников свидетельствует о том, что в странах с развитой экономикой учет затрат и калькулирование трактуется еще более широко, чем в отечественной литературе и практике. Это понятие включает в себя не только документирование, отражение на счетах фактически понесенных затрат и калькулирование себестоимости продукции, но и все информационное обеспечение стратегии и тактики по внутреннему управлению организацией.

Общим является то, что независимо от применяемой методологии и целей исчисления себестоимости этот показатель в системе управления производством играет ключевую роль, а калькулирование является одним из важнейших способов определения экономической эффективности производства.

Одно из требований научно обоснованного калькулирования себестоимости продукции - использование определенной классификации затрат. В зависимости от того комплекса целей, который обслуживает учетная система, применяются различные способы измерения и группировки (классификации) затрат. Для целей исчисления себестоимости продукции наибольшую значимость представляет классификация затрат для оценки запасов.

Всю совокупность затрат, понесенных организацией в процессе ее функционирования, в системе управленческого учета делят на 2 группы:

- затраты на продукт;

- затраты периода.

Данная классификация имеет важное методологическое значение, так как оказывает влияние на формирование прибыли.

Затраты на продукт становятся расходами в качестве себестоимости реализованных товаров только тогда, когда продукция продана, что может произойти по истечении нескольких периодов после того, как она была произведена. Затраты периода всегда относятся на расходы тогда, когда они были фактически произведены; они не проходят через стадию запасов, а сразу участвуют в исчислении прибыли.

Таким образом, основным вопросом в учете запасов является определение величины затрат, подлежащих признанию в качестве актива и переносу в следующие периоды до признания соответствующей выручки (см. схему 1).

Затраты на продукт

Затраты на продукт обусловлены производством продукции. Они входят в стоимость продукции, т.е. запасов, поэтому их иногда называют запасоемкими затратами. К затратам на продукт относят затраты, непосредственно связанные с единицами продукции: стоимость основных материалов, труда основных производственных рабочих, а также производственные накладные затраты, так как они имеют непосредственное отношение к переработке сырья и материалов в готовую продукцию.

Основные материалы. Не останавливаясь подробно на составе вышеуказанных статей затрат, отметим только, что основные материалы представляют собой сырье и материалы, которые перерабатываются в готовую продукцию. К основным материалам в системе управленческого учета не следует относить затраты на расход материалов, играющих вспомогательную роль, так как более точное исчисление такого рода затрат не дает экономического выигрыша, а именно затраты на их исчисление и распределение превышают выгоду от формирования более точного показателя. Вспомогательные или косвенные материалы следует относить к производственным накладным расходам.

Основной труд. Представляет собой оплату труда производственных рабочих, непосредственно связанных с изготовлением конкретных видов продукции. Очевидно, что косвенная заработная плата - это вся прочая оплата труда в организации, которую невозможно или нецелесообразно относить на конкретную продукцию. Косвенная заработная плата входит в состав общепроизводственных накладных расходов, например, заработная плата производственных менеджеров, контролеров, охраны; заработная плата, начисленная за исправление брака (там, где брак является неизбежным из-за несовершенства технологических процессов), сверхурочная доплата, оплата за время простоя.

Производственные накладные затраты. Включают, следовательно, все остальные затраты на производство продукции: вспомогательные материалы, косвенный труд, коммунальные услуги, амортизацию производственных зданий и оборудования и т.п.

Затраты периода

Затраты периода не включаются в стоимость запасов, а относятся на расходы в том периоде, в котором они возникли. Ряд затрат не способен генерировать будущие экономические выгоды, поэтому такие затраты не должны увеличивать затраты на продукт. Приведем следующие примеры затрат, исключаемых из себестоимости запасов и признаваемых в качестве расходов в периоде их возникновения (в соответствии с IAS 2 (примечание)):

- сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

- затраты на хранение, если только они не необходимы в производственном процессе для перехода к следующему его этапу;

- административные накладные расходы;

- затраты на продажу.

Таким образом, в наиболее общем виде затраты периода - это административные затраты и затраты, связанные с реализацией.

Данные расходы напрямую не связаны с покупкой товаров или производством готовой продукции. Расходы по реализации рассматриваются в основном как относящиеся к себестоимости продаж, а административные расходы настолько косвенно связаны с производственным процессом, что любое распределение их полностью произвольно.

Административные затраты. Это затраты на общее управление организацией в целом (заработная плата административных работников, затраты на командировки административного персонала, амортизация административных зданий и офисного оборудования и т.п.).

Затраты, связанные с реализацией. Включают все затраты по обеспечению выполнения заказов и доставке готовой продукции покупателям (комиссионные, реклама, амортизация торгового оборудования, транспортных средств, доставка и хранение готовой продукции).

Переменные и постоянные затраты. Классификация затрат на переменные и постоянные больше характерна для учетных систем, формирующих затраты для целей принятия управленческих решений. Однако и при калькуляции себестоимости продукции в системе управленческого учета возникает необходимость классифицировать ряд затрат на переменные и постоянные. Деление затрат на постоянные и переменные происходит в контексте вопроса о распределении производственных накладных расходов.

Промежуточные выводы

В обобщение вышеизложенной информации отметим, что всю совокупность затрат на производство можно сгруппировать по 3 статьям:

- основные материалы;

- основной труд;

- производственные накладные расходы.

Вместе они составляют производственные затраты. Однако не всегда сумма производственных затрат равна себестоимости произведенной продукции. В том случае, когда производственный процесс предполагает наличие не завершенных обработкой единиц продукции, в конце отчетного периода возникает необходимость распределения производственных затрат на себестоимость произведенной продукции и на незавершенное производство.

На схеме 2 отражена взаимосвязь между показателями, характеризующими движение потоков затрат на продукт.

Формы отчетов

Вся информация о движении потоков затрат в системе управленческого учета обобщается в виде отчета о себестоимости произведенной и реализованной продукции (см. таблицу 1):

В итоге взаимосвязь показателей: затраты - себестоимость реализованной продукции - расходы периода - финансовый результат наглядно представляется в отчете о прибылях и убытках (см. таблицу 2):

Важно, что данный отчет отражает не только последовательность расчетов, но и демонстрирует причинно-следственную связь между затратами на продукт, расходами периода и величиной операционной прибыли. Показатель валовой прибыли является не просто промежуточным расчетом, а имеет чрезвычайно важное значение, так как отражает вклад количества реализованных единиц продукции в формирование прибыли. При положительной рентабельности продукции с увеличением количества реализованных единиц валовая прибыль будет пропорционально возрастать (см. формулу (1)):

где ВП_р - валовая прибыль;

K_i - количество реализованных единиц продукции;

Ц_i - цена за единицу продукции;

С / с_1i - производственная себестоимость единицы продукции.

Операционная прибыль в свою очередь учитывает также и влияние расходов периода (см. формулу (2)):

где П_р - операционная прибыль;

РП - расходы периода.

Благодаря росту запасоемких затрат валовая прибыль, а следовательно, и операционная прибыль возрастают. Напротив, расходы периода всегда приводят к снижению операционной прибыли.

Следует отметить, что указанный формат отчета о прибылях и убытках используется для финансовой отчетности как в международной практике, так и в Республике Беларусь. Вместе с тем может с успехом использоваться и в управленческом учете для анализа операционной прибыли. Повышению аналитических качеств отчета способствует выделение дополнительных строк в составе расходов периода для отражения сверхнормативных затрат сырья, материалов, труда и прочих неэффективных затрат.

Наибольшее распространение в организациях Республики Беларусь получила такая учетная политика, в соответствии с которой затраты на управление, учтенные в составе общепроизводственных и общехозяйственных расходов, полностью включаются в себестоимость произведенной продукции. Таким образом, в соответствии с законодательством Республики Беларусь практически все затраты, за исключением расходов на реализацию, являются затратами на продукт. Однако законодательство не исключает возможность прямого списания условно-постоянной части общепроизводственных и общехозяйственных расходов на финансовый результат, что позволяет классифицировать указанные расходы как расходы периода.

Пример, иллюстрирующий изменение показателя прибыли от реализации продукции

Как указывалось выше, связь затрат на общее управление организацией (затраты по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы») с единицами произведенной продукции весьма условна, поэтому любая попытка распределения управленческих или административных затрат на себестоимость единиц продукции полностью произвольна.

Рассмотрим пример, иллюстрирующий изменение показателя прибыли от реализации продукции за 3 периода в зависимости от включения в себестоимость продукции затрат на общее управление организацией. Для устранения влияния на прибыль структурного фактора предположим, что организация производит один продукт. Кроме того, чтобы избежать влияния изменения цен на продукцию и ресурсы, сохраним их неизменными в течение этих 3 периодов. Организация не имеет незавершенного производства. В соответствии с учетной политикой на себестоимость продукции относятся как производственные затраты, так и управленческие расходы. На начало первого периода остатков нереализованной готовой продукции не было. Известна также следующая информация (см. таблицу 3).

Составим отчеты о себестоимости произведенной и реализованной продукции, а также отчеты о прибылях и убытках за эти 3 периода (см. таблицу 4):

В соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89, разрешено постоянные затраты на управление относить сразу на финансовые результаты деятельности организации. Рассмотрим, как изменение учетной политики в отношении управленческих расходов отразится на прибыли данной организации (см. таблицу 5):

Совпадение величины прибыли за 2-й и 3-й годы случайно, однако не случайно выравнивание данного показателя.

Рассмотрим отклонения в прибыли от реализации продукции, исчисленной с использованием показателя себестоимости реализованной продукции, имеющего в составе затраты на управление, и без таковых (см. таблицу 6):

Из расчетов следует, что отклонений в прибыли не будет только в том случае, если объемы выпуска и реализации полностью совпадают, что в практике хозяйственной деятельности организаций встречается не так часто.

Во 2-м году отклонение по прибыли произошло за счет того, что часть затрат на управление, включенных в себестоимость произведенной продукции, не участвовала в формировании финансового результата, за счет чего прибыль оказалась завышенной:

(1 400 - 1 000) х 400 / 1 400 = 114,3 ден.ед.,

где (1 400 - 1 000) - разность между объемами произведенной и реализованной продукции;

400 / 1 400 - доля затрат на управление, отнесенных на себестоимость выпущенной продукции.

В 3-м году, напротив, прибыль оказалась заниженной за счет того, что часть затрат на управление, которые были включены в себестоимость готовой продукции прошлого периода, участвовала в формировании финансового результата отчетного периода:

(0 - 400) х 400 / 1 400 + (1 000 - 800) х 400 / 1 000 = -114,38 + 80 = -34,3 ден.ед.

Поскольку вначале реализовывался остаток продукции прошлого года в количестве 400 единиц, то (0 - 400) х 400 / 1 400 - это часть затрат на управление, включенных в себестоимость произведенной продукции прошлого года, но участвовавших в формировании прибыли отчетного года. Затем были реализованы 800 единиц продукции, выпущенной в отчетном году, имеющие в составе себестоимости часть затрат на управление отчетного года: (1 000 - 800) х 400 / 1 000.

Исходя из расчетов следует, что организации, включающие в себестоимость продукции расходы на управление, существенно искажают финансовый результат. Характерно, что организация, оставившая на складе нереализованными 28,57 % выпущенной продукции, показала уровень рентабельности продаж 25,71 %. При этом уровень рентабельности продаж при нормальном ходе дел составляет всего 15,00 %. Это же организация, оставившая нереализованной на конец года всего лишь 14,29 % выпущенной продукции, показала уровень рентабельности продаж всего 15,24 %.

Примечание. IAS 2 - стандарт международных стандартов финансовой отчетности, определяющий порядок учета запасов. Основным вопросом при учете запасов является определение суммы затрат, которая признается в качестве актива и переносится на будущие периоды до признания соответствующей выручки. Данный стандарт содержит указания по определению затрат и их последующему признанию в качестве расходов, включая любое списание до чистой цены продажи. Он также содержит указания, касающиеся способов расчета себестоимости, которые используются для отнесения затрат на запасы.

30.11.2011 г.

Лина Пашковская, доцент Белорусского государственного экономического университета