Материал помещен в архив

КОГДА НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ НАЧИСЛЯЕТСЯ «НАВЕРХ», А КОГДА ИСЧИСЛЯЕТСЯ «ИЗНУТРИ»

Общие положения

Статьей 102 Налогового кодекса РБ (далее - НК) установлены ставки НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь в размере 20, 10, 9,09, 16,67 %.

Согласно п.2 ст.103 НК сумма налога на добавленную стоимость исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки.

Однако не всегда НДС исчисляется путем умножения налоговой базы на ставку в процентах и делением на 100. При возникновении вопроса, как «накрутить» НДС: наверх на стоимость товара или извлечь изнутри, необходимо исходить из 3 положений:

• формируется ли цена на товары (работы, услуги), имущественные права или исчисляется НДС при наступлении момента фактической реализации объектов и отражается оборот по реализации товара в налоговой декларации по НДС;

От редакции «Бизнес-Инфо» С 16 февраля 2014 г. следует применять форму налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в редакции постановления МНС РБ от 03.01.2014 № 1.

• какой оборот по реализации: который приносит выручку или который является расходами;

• какая цена - свободная или регулируемая розничная - установлена на данный вид товара.

В соответствии с п.1 ст.98 НК налоговая база налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисленная исходя из:

• цен (тарифов) на товары (работы, услуги), имущественные права с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога на добавленную стоимость;

• регулируемых розничных цен, включающих в себя налог на добавленную стоимость.

Этот порядок установлен для исчисления НДС при формировании цены на объект. В данном случае налоговая база без НДС умножается на ставку налога и делится на 100.

Пример Организация формирует цену на приобретенные ею товары, облагаемые НДС по ставке 20 %. Цена приобретения товара без НДС составила 100 тыс.руб., оптовая надбавка - 30 %, или 30 тыс.руб. Налог на добавленную стоимость - 26 тыс.руб. ((100 + 30) х 20 / 100). Цена реализации - 156 тыс.руб. (100 + 30 + 26). Согласно подп.10.2 п.10 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82, в строках 1-3 налоговой декларации по НДС налоговая база отражается с учетом сумм НДС. В графе 3 налоговой декларации по НДС при этом приводится формула расчета НДС: 20 / 120; 18 / 118; 10 / 110. Таким образом, при отражении оборота в налоговой декларации по НДС в графе 2 отражается налоговая база с учетом НДС, который при расчете изымается «изнутри». Следовательно, при реализации 1 единицы товара в графе 2 необходимо отразить 156 тыс.руб. Налог на добавленную стоимость рассчитывается следующим образом: 156 тыс.руб. х 20 / 120.

При отражении в налоговой декларации оборота по реализации товаров по регулируемым розничным ценам (строки 4 и 5) налоговая база умножается на ставку НДС (9,09 или 16,67 %) и делится на 100.

В случае когда НДС исчисляется из расходов организации, т.е. данная хозяйственная операция не предусматривает получение плательщиком выручки, то НДС начисляется на налоговую базу - «наверх», например, при безвозмездной передаче объектов.

Безвозмездная передача объектов

Согласно ст.31 НК безвозмездной передачей товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются передача товаров (работ, услуг), имущественных прав без оплаты и освобождение от обязанности их оплаты.

Обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются объектом обложения НДС на основании подп.1.1.3 п.1 ст.93 НК.

В соответствии с п.3 ст.97 НК при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав, произведенных (выполненных, оказанных) плательщиком, налоговая база определяется исходя из себестоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав. При безвозмездной передаче приобретенных товаров налоговая база определяется исходя из цены их приобретения.

При безвозмездной передаче объектов основных средств и нематериальных активов, отдельных предметов в составе оборотных средств и имущества, учитываемого в составе внеоборотных активов, налоговая база определяется исходя из их остаточной стоимости.

Остаточная стоимость и цена приобретения принимаются на дату безвозмездной передачи с учетом переоценок (уценок), проводимых в соответствии с законодательством.

При безвозмездной передаче объектов применяются ставки НДС, установленные законодательством в отношении оборота по реализации данного вида объекта - 10, 20 %.

Таким образом, поскольку безвозмездная передача не предполагает получения выручки, исчисление НДС производится следующим образом:

1) по безвозмездно передаваемым приобретенным товарам:

Цена приобретения х Ставка НДС / 100.

Следует иметь в виду, что цена приобретения в соответствии с письмом МНС РБ от 09.02.2010 № 2-1-9/124 «О направлении информации» определяется как цена приобретения, указанная в договоре купли-продажи (в товарно-транспортных или товарных накладных и иных первичных учетных документах), на основании которого приобретался товар.

Указанное письмо продолжает действовать и в 2012 г.;

2) по безвозмездно передаваемым товарам собственного производства, выполняемым работам, оказываемым услугам:

Себестоимость товаров (работ, услуг) х Ставка НДС / 100;

3) по безвозмездно передаваемым амортизируемым основным средствам, нематериальным активам, отдельным предметам в составе средств в обороте до передачи в производство (или эксплуатацию):

Остаточная стоимость х Ставка НДС / 100.

В налоговой декларации по НДС налоговая база по графе 2 отражается с учетом НДС, и, соответственно, при заполнении графы 4 налоговой декларации НДС рассчитывается «изнутри».

Пример Организация безвозмездно передала иной организации основные средства остаточной стоимостью 2 000 тыс.руб. Налог на добавленную стоимость составил 400 тыс.руб. (2 000 х 20 / 100). В графе 2 строки 1 налоговой декларации по НДС отражается налоговая база с учетом НДС - 2 400 тыс.руб. (2 000 + 400), в графе 4 - сумма НДС - 400 тыс.руб. (2 400 х 20 / 120).

Приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь у иностранных организаций

В соответствии с п.1 ст.92 НК при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет налога на добавленную стоимость возлагается на состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права. Такие организации и индивидуальные предприниматели имеют права и несут обязанности, установленные ст.21 и 22 НК.

Согласно п.12 ст.98 НК при реализации на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, в т.ч. на основе договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров с состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь организациями и индивидуальными предпринимателями, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь с учетом положений главы 12 НК.

Таким образом, налоговая база не содержит НДС, он начисляется на нее и уплачивается из средств плательщика.

Налог на добавленную стоимость начисляется «наверх» на стоимость, указанную в договоре (например, стоимость услуги х 20 / 100). Поэтому в графе 2 строки 13 налоговой декларации по НДС отражается стоимость товаров, работ, услуг без НДС, а в графе 4 - сумма НДС.

Налоговая база переводится из иностранной валюты в белорусские рубли по курсу Национального банка РБ на момент внесения платежа.

Пример На основании договора с резидентом Литовской Республики согласована оплата маркетинговых услуг стоимостью 1 500 евро в 2 этапа: в феврале 2012 г. в размере 500 евро (оплата произведена 17 февраля 2012 г., условный курс евро на эту дату - 10 000 руб.), в марте 2012 г. в размере 1 000 евро (оплата произведена 14 марта 2012 г., условный курс евро на эту дату - 11 000 руб.). Плательщиком избран в качестве отчетного периода календарный квартал. В данном случае налоговая база, подлежащая отражению в графе 2 строки 13 налоговой декларации по НДС за январь-март 2012 г., составит 16 000 тыс.руб. (500 х 10 000 + 1 000 х 11 000). Сумма НДС, подлежащая отражению в графе 4 строки 13 декларации, - 3 200 тыс.руб. (16 000 х 20 / 100).

Еще один пример начисления НДС на налоговую базу - исчисление налога при прочем выбытии объектов, которое признавалось объектом налогообложения до 1 января 2012 г. Налог на добавленную стоимость исчислялся при составлении документа, подтверждающего прочее выбытие. Налоговая база (цена приобретения, себестоимость, остаточная стоимость) умножалась на ставку налога и делилась на 100.

Таким образом, подытоживая вышесказанное, при возникновении оборотов по реализации, при которых не предусмотрено получение выручки (поступление денежных средств), а также при формировании цены НДС начисляется «наверх» на налоговую базу.

При отражении оборота по реализации в налоговой декларации по НДС налог исчисляется «изнутри». Однако при исчислении НДС по реализованным товарам, на которые установлены регулируемые розничные цены, налоговая база умножается на ставку налога и делится на 100.

Рассмотрим вопросы исчисления НДС «изнутри», которые обычно вызывают трудности у бухгалтеров.

Реализация объектов ниже себестоимости или цены приобретения, основных средств и отдельных предметов в составе средств в обороте до передачи в производство (или эксплуатацию) - ниже остаточной стоимости

В соответствии с п.3 ст.97 НК при реализации основных средств и нематериальных активов, отдельных предметов в составе оборотных средств и имущества, учитываемого в составе внеоборотных активов, по ценам ниже остаточной стоимости, при реализации приобретенных на стороне товаров, имущественных прав по ценам ниже цены приобретения налоговая база определяется исходя из цены их реализации.

Таким образом, данная операция предполагает получение выручки, т.е. НДС «исчисляется» изнутри из цены реализации.

Пример Организация продала работнику неиспользованные остатки стройматериалов по договорной цене 3 600 тыс.руб. Цена приобретения материалов составила 5 000 тыс.руб. Налог на добавленную стоимость равен 600 тыс.руб. (3 600 х 20 / 120).

Пример Еще не изношенная спецодежда передается работнику по его заявлению по остаточной стоимости 60 тыс.руб., которая удерживается из заработной платы работника. Поскольку спецодежда продается работнику, а не передается безвозмездно, то налоговой базой является цена реализации спецодежды (в данном случае ее сумма совпадает с остаточной стоимостью). Налог на добавленную стоимость исчисляется из поступлений плательщика «изнутри», т.е. как: цена реализации х 20 / 120, и составит 10 тыс.руб. (60 х 20 / 120).

Получение сумм, увеличивающих налоговую базу по налогу на добавленную стоимость

Согласно п.18 ст.98 НК налоговая база налога на добавленную стоимость увеличивается на суммы, фактически полученные:

• за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав;

• в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров.

Данные суммы облагаются НДС в момент их получения.

При этом применяется ставка НДС, установленная в отношении реализации объекта, к которому относятся данные суммы.

1. Ставка НДС 10 % применяется по санкциям за нарушение условий договоров, операции по которым подлежат налогообложению по ставке 10 %. При этом налог на добавленную стоимость исчисляется по формуле:

Сумма санкций х 10 / 110.

Сумма санкций включается в строку 3 налоговой декларации по НДС.

Пример Организация отгрузила в декабре 2011 г. продукцию животноводства, произведенную на территории Республики Беларусь, со ставкой 10 %. Покупатель рассчитался за продукцию в сентябре 2012 г., уплатив также сумму санкций за несвоевременную оплату, - 1 100 тыс.руб. Налог на добавленную стоимость исчисляется в сентябре 2012 г. и составляет 100 тыс.руб. (1 100 х 10 / 110).

2. Ставка НДС 18 % применяется по санкциям за нарушение условий договоров, операции по которым подлежали налогообложению по ставке 18 %. Налог на добавленную стоимость исчисляется по формуле:

Сумма санкций х 18 / 118.

Напомним, что ставка НДС 18 % применялась по оборотам по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженным до 1 января 2010 г. Сумма санкций включается в строку 3 налоговой декларации по НДС.

Пример Строительные работы на объекте производственного назначения были выполнены в ноябре 2009 г. В июле 2012 г. через суд с заказчика была взыскана оплата и пеня, предусмотренная договором за несвоевременную оплату, в сумме 2 360 тыс.руб. По поступившей в июле 2012 г. сумме исчисляется НДС по ставке 18 % - 360 тыс.руб. (2 360 х 18 / 118).

3. Ставка НДС 20 % применяется по санкциям за нарушение условий договоров, операции по которым подлежат налогообложению по ставке 20 %. Налог на добавленную стоимость исчисляется по формуле:

Сумма санкций х 20 / 120.

Санкции отражаются в строке 2 налоговой декларации по НДС.

4. Ставка НДС 9,09 % применяется по санкциям за нарушение условий договоров, операции по которым подлежат налогообложению по ставке 9,09 %; 16,67 % - по санкциям за нарушение условий договоров, операции по которым подлежат налогообложению по ставке 16,67 %.

Напомним, что указанные ставки НДС установлены в отношении реализации товаров по регулируемым розничным ценам.

Пример Фирма отгрузила оптом сахар покупателю Республики Беларусь в феврале 2012 г. В сентябре 2012 г. через суд взыскана оплата за сахар и сумма санкций, предусмотренная договором за просрочку оплаты. Сумма санкций подлежит включению в налоговую базу по НДС в сентябре 2012 г. и облагается налогом по ставке 9,09 %.

Вместе с тем к суммам увеличения налоговой базы относятся также иные поступления, например суммы премий, связанные с реализацией объектов, и т.п.

Пример Организация отгрузила на территории Республики Беларусь продовольственные товары, облагаемые НДС по ставке 10 %. Покупатель сверх оплаты за товар выплатил предусмотренную договором премию за своевременность и полноту поставки товара. Сумма премии в отчетном периоде ее получения облагается НДС по ставке 10 % следующим образом: сумма премии х 10 / 110.

Передача товаров в заем и возврат предметов займа заимодавцу

Согласно подп.1.1.9 п.1 ст.93 НК объектами обложения налогом на добавленную стоимость признаются обороты по передаче товаров в рамках договора займа в виде вещей.

В соответствии с п.22 ст.98 НК налоговая база налога на добавленную стоимость при передаче товаров по договору займа в виде вещей определяется как стоимость передаваемых товаров, предусмотренная договором (контрактом), при отсутствии стоимости в договоре (контракте) - как стоимость, указанная в товаросопроводительных документах, а при отсутствии стоимости в договоре (контракте) и товаросопроводительных документах - как стоимость товаров, отраженная в бухгалтерском учете.

Как указывалось выше, согласно п.1 ст.98 НК налоговая база налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисленная исходя из:

• цен (тарифов) на товары (работы, услуги), имущественные права с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога на добавленную стоимость;

• регулируемых розничных цен, включающих в себя налог на добавленную стоимость.

Таким образом, при формировании стоимости товаров, приобретенных, к примеру, за 100 тыс.руб., которые передаются взаем, НДС исчисляется следующим образом: цена приобретения x 20 / 100 = 20 тыс.руб. Цена товара - 120 тыс.руб. (100 + 20). Соответственно, при наступлении момента фактической реализации, которым является дата передачи товаров, в налоговой декларации отражается: в графе 2 - 120 тыс.руб., в графе 4 - 20 тыс.руб. (120 х 20 / 120).

Исчисление налога на добавленную стоимость при экспорте товаров на 181-й день

В соответствии с п.2 ст.102 НК при отсутствии документов, подтверждающих вывоз товаров, до представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость за тот отчетный период, в котором истек установленный срок, обороты по реализации товаров отражаются в налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость того отчетного периода, в котором истек установленный срок.

Таким образом, при отсутствии подтверждающих экспорт документов на 181-й день должна быть применена ставка НДС, по которой данный товар облагается на территории Республики Беларусь.

Пример Организация отгрузила в Россию продовольственные товары, включенные в перечень продовольственных товаров и товаров для детей, по которым применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов при их ввозе на территорию Республики Беларусь и (или) при реализации на территории Республики Беларусь, утвержденный Указом Президента РБ от 21.06.2007 № 287. Подтверждающие нулевую ставку НДС документы не получены, в связи с чем организация должна исчислить НДС по ставке 10 % в том отчетном периоде, на который приходится 181-й день с даты отгрузки товаров в Россию. В данном случае налог исчисляется следующим образом: налоговая база х 10 / 110. Сумма НДС отражается в составе внереализационных расходов, участвующих при налогообложении.

Если товары, по которым не получены в установленный срок подтверждающие вывоз документы, облагаются НДС по ставке 20 %, то налог исчисляется следующим образом: налоговая база х 20 / 120.

Исчисление налога на добавленную стоимость из комиссионного вознаграждения

В соответствии со ст.881 Гражданского кодекса РБ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), - также дополнительное вознаграждение в размере и порядке, установленных в договоре комиссии.

Согласно п.5 ст.98 НК налоговая база налога на добавленную стоимость при осуществлении посреднической деятельности определяется как сумма, полученная в виде вознаграждений по договорам поручения, комиссии и иным аналогичным гражданско-правовым договорам.

Таким образом, комиссионер исчисляет НДС от суммы комиссионного вознаграждения. При этом, каким способом он исчисляет НДС: «наверх» на вознаграждение или из него, - зависит от указания в договоре комиссии.

Пример За реализацию товара комитент уплачивает комиссионеру вознаграждение в сумме 24 000 тыс.руб. 1-й вариант. В договоре комиссии не указано, включает НДС или нет комиссионное вознаграждение. Налог на добавленную стоимость исчисляется следующим образом: комиссионное вознаграждение х 20 / 120, и составит 4 000 тыс.руб. (24 000 x 20 / 120). 2-й вариант. В договоре указано, что комиссионное вознаграждение составляет 24 000 тыс.руб. с учетом НДС. В этом случае НДС исчисляется следующим образом: комиссионное вознаграждение х 20 / 120, и составит 4 000 тыс.руб. (24 000 x 20 / 120). 3-й вариант. В договоре указано, что комиссионное вознаграждение составляет 24 000 тыс.руб. без НДС. Налог на добавленную стоимость начисляется на комиссионное вознаграждение, т.е. исчисляется следующим образом: комиссионное вознаграждение х 20 / 100, и составит 4 800 тыс.руб. (24 000 х 20 / 100).

Отказ от применения льгот и пониженных ставок

В соответствии с п.10 ст.102 НК плательщики, имеющие право на применение ставок налога на добавленную стоимость, указанных в подп.1.1 и 1.2 п.1 ст.102 (т.е. ставок 0 и 10 %), могут применять ставку налога на добавленную стоимость, указанную в подп.1.3 п.1 ст.102, т.е. 20 %.

Плательщики имеют право применить ставку налога на добавленную стоимость 20 % по операциям, освобождаемым от налогообложения, а также по операциям, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь (включая операции по реализации товаров населению на выставках-ярмарках, проводимых на территории государств - членов таможенного союза).

Плательщики, имеющие право на применение ставки налога на добавленную стоимость 0 %, при реализации товаров, облагаемых НДС на территории Республики Беларусь по ставке 10 %, могут применить ставку налога на добавленную стоимость 20 %, если местом реализации таких товаров признается территория Республики Беларусь.

Следовательно, плательщик вправе не пользоваться государственными преференциями. Однако вместо льгот, отсутствия объекта налогообложения по оборотам за пределами Республики Беларусь он должен применить в этом случае только ставку НДС 20 % (10 % не разрешается). А вот вместо ставки НДС 0 % можно применить при наступлении момента фактической реализации либо ставку 20 %, либо 10 %, но ставку 10 % - если товары облагаются по этой ставке на территории Республики Беларусь. При этом НДС исчисляется «изнутри».

Пример Организация получила проценты по возмездному денежному займу в сумме 240 тыс.руб. и решила исчислить НДС вместо применения льготы по подп.1.47 п.1 ст.94 НК, чтобы не распределять налоговые вычеты по удельному весу и не относить их на затраты по п.3 ст.106 НК. Сумма процентов 240 тыс.руб. отражается в графе 2 строки 1 налоговой декларации. Налог на добавленную стоимость равен 40 тыс.руб. (240 х 20 / 120).

Пример Организация реализовала населению на выставке-ярмарке в Российской Федерации кондитерские изделия, облагаемые НДС на территории Республики Беларусь по ставке 10 %, на сумму 12 000 тыс.руб. Данный оборот является оборотом с местом реализации за пределами Республики Беларусь, подлежит отражению в строке 9 налоговой декларации по НДС. Чтобы не относить налоговые вычеты на затраты (п.3 ст.106 НК), решено исчислить налог. Налог на добавленную стоимость исчисляется по ставке 20 % - 2 000 тыс.руб. (12 000 х 20 / 120).

Пример Организация отгрузила в Россию продукцию животноводства, произведенную на территории Республики Беларусь, на сумму 22 000 тыс.руб. Имея подозрения, что НДС при ввозе не будет уплачен российской стороной, бухгалтер решила отразить оборот в налоговой декларации, не дожидаясь истечения 180-дневного срока, предоставленного для сбора подтверждающих экспорт документов. При наступлении момента фактической реализации (даты отгрузки, даты оплаты или 60-го дня с момента отгрузки) оборот отражается в строке 3 налоговой декларации и исчисляется НДС по ставке 10 % - 2 000 тыс.руб. (22 000 х 10 / 110).

04.10.2012 г.

Наталья Нехай, экономист

От редакции «Бизнес-Инфо» В Особенную часть Налогового кодекса РБ от 29.12.2009 № 71-З на основании законов РБ от 26.10.2012 № 431-З (с 1 января 2013 г.) и от 31.12.2013 № 96-З (с 1 января 2014 г.) внесены изменения и дополнения.