Материал помещен в архив. Актуальный материал по теме см. здесь

КОМИССИОННОЕ ВОЗНАГРАЖДЕНИЕ - ЭТО ОПЛАТА УСЛУГИ ИЛИ СКИДКА С ОТПУСКНОЙ ЦЕНЫ?

На практике имеют место случаи, когда организации при заключении договоров комиссии на реализацию товаров определяют комиссионное вознаграждение в размере, включающем в себя сумму понесенных комиссионером расходов, связанных с исполнением комиссионного поручения.

Многие организации считают, что комиссионное вознаграждение аналогично скидке, предоставляемой при реализации произведенной продукции и (или) импортированного товара, и в связи с этим у них возникают вопросы заполнения товарно-транспортных накладных на отгрузку товара, а именно:

• как отразить комиссионное вознаграждение и предоставленную скидку на расходы комиссионера, связанные с реализацией?

• как отразить у комитента выручку и сумму комиссионного вознаграждения?

Сразу отметим, что отождествлять комиссионное вознаграждение и скидки нельзя. Скидки и комиссионное вознаграждение имеют абсолютно разный смысл и суть.

Покажем это на нормах законодательства, регулирующих комиссионную торговлю и порядок предоставления скидок.

Что такое скидка?

В нормативных документах приведены следующие определения:

• предельная надбавка (скидка, наценка) - ограничение к цене, устанавливаемое субъектами ценообразования, осуществляющими регулирование цен (тарифов) (абзац 10 ст.3 Закона Республики Беларусь от 10.05.1999 № 255-З «О ценообразовании»);

• торговая скидка - скидка с цены товара, предоставляемая продавцом покупателю в связи с условиями сделки и в зависимости от текущей конъюнктуры рынка (абзац 13 п.3 Инструкции по организации и проведению выборочного государственного статистического наблюдения за ценами на товары в магазинах розничной торговли, утвержденной постановлением Национального статистического комитета Республики Беларусь от 16.11.2015 № 188).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 9 августа 2017 г. вместо Инструкции № 188 применяется Инструкция по организации и проведению выборочного государственного статистического наблюдения за ценами на товары в магазинах розничной торговли и за ценами на потребительские товары и платные услуги, оказываемые населению, для расчета паритета покупательной способности белорусского рубля, утвержденная постановлением Национального статистического комитета Республики Беларусь от 18.07.2017 № 84. Определение торговой скидки дано в абзаце 16 п.3 Инструкции № 84.

Таким образом, скидка - это сумма, на которую производителем или импортером снижается отпускная цена на реализуемый покупателю товар по договору купли-продажи.

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать имущество (вещь, товар) в собственность, хозяйственное ведение, оперативное управление другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять это имущество и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (ст.424 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК)).

Законодательное регулирование предоставления скидок

В Республике Беларусь применяются свободные и регулируемые цены.

Перечень товаров (работ, услуг), цены (тарифы) на которые регулируются Советом Министров Республики Беларусь, государственными органами (организациями), приведен в приложении 1 к Указу Президента Республики Беларусь от 25.02.2011 № 72 (далее - Указ № 72).

Отличие между свободными и регулируемыми ценами состоит в том, что при формировании регулируемых цен необходимо учитывать ограничения, установленные государственными органами, осуществляющими регулирование цен (тарифов). Эти ограничения могут быть установлены в виде предельной цены, определенного уровня рентабельности, предельного размера торговой надбавки и др. Для свободных цен таких ограничений нет.

Постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 22.07.2011 № 111 утверждена Инструкция о порядке установления и применения регулируемых цен (тарифов). Документа, определяющего порядок формирования и применения свободных цен (тарифов), нет. Однако этот порядок по своей сути такой же, что и для регулируемых цен. Разница заключается только в отсутствии ограничений по свободным ценам.

Право предоставления скидок имеют организации, которые формируют отпускные цены, то есть производители и импортеры (п.10 названной Инструкции № 111). Эта норма распространяется и на свободные цены.

Организации торговли (кроме импортеров) цены не формируют. Уровень цен они регулируют путем установления размера применяемых оптовых и торговых надбавок.

Скидки предоставляются со сформированных отпускных цен.

Скидки подразделяются:

• на скидки в соответствии с условиями договора;

• оптовые скидки.

Скидки в соответствии с условиями договора

Скидки в соответствии с условиями договора предоставляются согласно утвержденному производителем (импортером) порядку применения скидок. Порядок применения скидок должен содержать размеры скидок и условия, в зависимости от которых они предоставляются.

При предоставлении скидок в соответствии с условиями договора в последующем оптовая и (или) торговая надбавки применяются к отпускной цене, уменьшенной на размер этой скидки.

При реализации товаров, цены на которые подлежат государственному регулированию в виде установления предельного размера торговой надбавки, оптовики-посредники взимают оптовые надбавки в размерах, не превышающих установленные предельные торговые надбавки.

При формировании розничных цен на товары, для которых установлены предельные торговые надбавки, организации розничной торговли применяют торговые надбавки с учетом оптовой надбавки, примененной оптовиком. То есть общая торговая надбавка (с учетом оптовой надбавки) не должна превышать установленного предельного значения.

При предоставлении производителями или импортерами скидок в соответствии с условиями договора отпускные цены на товары, сниженные на размер предоставленной скидки, должны быть согласованы с покупателем в договоре на поставку товаров или протоколе согласования цен.

При этом в товарных накладных на отгрузку товара указывается цена единицы товара, уменьшенная на размер предоставленной скидки, то есть цена, по которой производятся фактическая отгрузка товара и его оплата покупателем.

При предоставлении скидок в соответствии с условиями договора выручка у продавца отражается в размере фактической цены реализации (то есть исходя из отпускной цены, уменьшенной на предоставленную скидку).

Пример 1 Отпускная цена за единицу продукции, сформированная производителем, составляет 100,00 руб. (без учета НДС). Производитель предоставляет покупателю скидку в размере 10 %, в результате чего фактическая цена отгрузки этой продукции составила 90,00 руб. (100,00 - 100, 00 × 10 %). С учетом НДС, исчисленного по ставке 20 %, цена реализации продукции производителем -108,00 руб. (90,00 × 120 %). Производитель отгрузил 10 единиц продукции. При таких исходных данных в гр.4 накладной указывается цена 90,00 руб., в гр.7 -сумма НДС по всей отгружаемой продукции (180,00 руб.), а в гр.8 - стоимость продукции с учетом НДС (1 080,00 руб.). Выручка у продавца-производителя отражается в сумме 1 080,00 руб.

В соответствии с Инструкцией о порядке заполнения товарно-транспортной накладной и товарной накладной, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2016 № 58 (далее - постановление № 58), товарный раздел товарно-транспортной накладной заполняется производителем следующим образом:

Справочно Порядок отражения в накладных необходимой организациям информации, связанной с формированием и применением цен, приведен в разъяснении Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь и Министерства экономики Республики Беларусь от 15.05.2009 № 15-9/432/7-3-11/2418-1/12-01-09/2503 «О порядке применения постановления Министерства финансов, Министерства по налогам и сборам, Министерства связи и информатизации от 13.04.2009 № 48/38/12» (далее - Разъяснение), которое следует применять с учетом норм Указа № 72. В частности, при поставке товаров по отпускным ценам согласно прейскуранту или с предоставлением скидок в зависимости от условий договора в гр.9 «Примечание» товарной накладной и в гр.11 «Примечание» товарно-транспортной накладной указываются (подп.2.1 п.2 Разъяснения): • организациями-изготовителями (импортерами) - номер и дата документа, подтверждающего уровень применяемых цен (прейскурант, протокол согласования цен, договор); • организациями оптовой торговли - отпускная цена единицы товара организации-изготовителя (импортера) и размер взимаемой оптовой надбавки (при поставке товаров через несколько посреднических звеньев - совокупная оптовая надбавка). Постановлением № 58 с 2 сентября 2016 г. установлены новые формы товарно-транспортной накладной и товарной накладной, а также утверждена Инструкция о порядке их заполнения. Однако суть Разъяснения в связи с принятием постановления № 58 не изменилась.

Оптовые скидки с отпускных цен

Применение оптовых скидок с отпускных цен определяется соглашением сторон.

Предоставлять такие скидки имеют право производители и импортеры при реализации товаров юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим оптовую торговлю.

Дальнейшая реализация товаров, приобретенных на условиях предоставления оптовой скидки, юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими оптовую торговлю, осуществляется по отпускным ценам, установленным производителем (импортером), без применения оптовой надбавки.

Оптовая скидка может делиться по соглашению сторон между юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими оптовую торговлю.

В случае применения оптовой скидки в гр.4 накладной, оформляемой продавцом, указывается цена за минусом предоставленной оптовой скидки. Выручка у продавца отражается в сумме, определенной исходя из отпускной цены товара за минусом предоставленной оптовой скидки, то есть исходя из цены, указанной в гр.4 накладной, и суммы НДС.

При поставке товаров на условиях предоставления оптовой скидки в гр.9 «Примечание» товарной накладной и в гр.11 «Примечание» товарно-транспортной накладной указывается (подп.2.2 п.2 Разъяснения):

• организациями-изготовителями (импортерами) - отпускная цена единицы товара организации-изготовителя (импортера) со ссылкой на документ, подтверждающий уровень применяемых цен (прейскурант, протокол согласования цен, договор);

• организациями оптовой торговли (при поставке товаров организациям розничной торговли либо организациям для собственного производства или потребления) - отпускная цена единицы товара организации-изготовителя (импортера), которая должна совпадать с ценой единицы товара, по которой производится отгрузка, без оптовой надбавки.

Указание данной информации является обязательным при поставке товаров по регулируемым ценам.

При поставке товаров по свободным ценам поставщик также имеет право в своих интересах обязать своего оптового покупателя продавать товар по отпускным ценам, сформированным производителем и (или) импортером. За несоблюдение этого условия поставщик может предусмотреть в договоре экономические санкции для оптового покупателя.

При предоставлении скидок выручка у производителя и импортера отражается исходя из цены за минусом предоставленной скидки.

Пример 2 Отпускная цена организации-изготовителя без НДС за единицу продукции составляет 200,00 руб. Покупателю-оптовику предоставлена оптовая скидка в размере 10 %, что в денежном выражении составляет 20,00 руб. на каждую единицу продукции. При таких исходных данных покупатель за единицу продукции оплачивает с учетом НДС 216,00 руб. ((200,00 - 200,00 × 10 %) × 120 %).

Условимся, что в примере 2 организацией-изготовителем отгружено 100 единиц продукции. В таком случае выручка у производителя будет отражена в сумме 21 600,00 руб. (216,00 руб. × 100). Товарный раздел товарно-транспортной накладной производитель заполняет следующим образом:

Суть договора комиссии

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (часть первая п.1 ст.880 ГК).

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), - также дополнительное вознаграждение в размере и порядке, установленных в договоре комиссии (часть первая п.1 ст.881 ГК).

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п.1 ст.886 ГК).

Таким образом, суть договора купли-продажи и договора комиссии разная. Отождествлять вознаграждение по договору комиссии со скидкой неправомерно. Скидки могут предоставляться производителями или импортерами только по договорам купли-продажи, поставки.

Скидки со стоимости товара предоставляются непосредственно покупателю в соответствии с условиями договора купли-продажи, а комиссионер не является покупателем товара комитента. Комиссионер оказывает комитенту услугу по реализации товара за комиссионное вознаграждение. То есть комиссионное вознаграждение - это оплата услуг по реализации товара в соответствии с договором комиссии.

При реализации продукции по договорам комиссии выручка у комитента отражается по сформированным и помещенным в прейскурант отпускным ценам. Сумма комиссионного вознаграждения - это затраты комитента, связанные с реализацией товара (расходы на реализацию).

Отражение выручки у комитента и комиссионера

Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации (часть первая п.4 ст.127 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК)).

При этом датой отражения выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комитентом (доверителем) при их реализации по указанным договорам признается соответственно дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комиссионером (поверенным) покупателю (часть четвертая п.4 ст.127 НК).

Комиссионер обязан представить комитенту отчет (справку) о дате и количестве отгруженного им товара покупателю (ст.889 ГК).

Комиссионер отражает выручку также методом начисления на основании акта оказанных им услуг. Договором комиссии следует определить условия, при которых услуга считается оказанной. Такими условиями, в частности, могут быть:

• отгрузка товара комиссионером покупателю;

• поступление оплаты от покупателя (на счет комиссионера или комитента).

Выручка у комитента отражается по ценам, указанным им в накладных на отгрузку товара комиссионеру. При отгрузке продукции (товара) комиссионеру и заполнении товарно-транспортной и (или) товарной накладной комитент (организация-изготовитель или импортер) указывает в ней свою прейскурантную отпускную цену.

Возмещение иных затрат комиссионеру

Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение поручения суммы (часть первая ст.891 ГК). Состав подлежащих возмещению расходов определяется сторонами исходя из содержания комиссионного поручения. Так, в состав таких расходов могут включаться расходы по перевозке, переработке, страхованию, по уплате процентов за пользование кредитом и т. д.

Вместе с тем комиссионер не имеет права на возмещение ему расходов по хранению находящегося у него имущества комитента, если в законодательстве или договоре комиссии не установлено иное (часть вторая ст.891 ГК).

В случае если договором комиссии не предусмотрено возмещение комитентом комиссионеру расходов по хранению товара, они могут быть включены у последнего в издержки обращения и в затраты по производству и реализации, учитываемые при налогообложении прибыли.

Размер расходов, связанных с исполнением договора комиссии, должен быть отражен в отчете комиссионера, представляемом комитенту. При этом такие расходы являются затратами комитента и не включаются в затраты комиссионера, так как для определения прибыли от реализации принимаются расходы по реализации товаров, принадлежащих организации на праве собственности.

Расходы, понесенные комиссионером при реализации комиссионного товара и предъявляемые для возмещения комитенту, должны быть документально подтверждены. Так, к примеру, подтверждением заключения договора перевозки груза является транспортная накладная (коносамент или иной документ на груз), по которой комиссионер выступает в качестве грузоотправителя.

Обратите внимание! При заключении договоров комиссии необходимо четко разграничивать суммы вознаграждения и возмещаемых расходов. Это особенно важно для комиссионера. Если такого разграничения не сделать, то у комиссионера вся сумма, полученная по договору комиссии, будет признана вознаграждением, подлежащим включению в выручку и налогообложению. В частности, комиссионерам, применяющим УСН, в этом случае надлежит исчислить налог при УСН (и НДС, если они являются плательщиками данного налога) с полной суммы средств, полученной по договору комиссии. Доказать, что какая-то сумма поступивших от комитента денежных средств является возмещением понесенных расходов, если это не оговорено в договоре комиссии и не организован раздельный учет комиссионного вознаграждения и возмещаемых расходов, практически невозможно. Комиссионеры, применяющие общий порядок налогообложения, не вправе в соответствии с законодательством включить в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, расходы, понесенные ими в связи с исполнением договора комиссии за свой счет. Поэтому в договорах комиссии необходимо четко разграничивать непосредственно сумму вознаграждения, а также виды расходов, связанных с исполнением договора комиссии, и порядок их возмещения.

Затраты комитента

Разграничение затрат, понесенных комиссионером по договору комиссии, от иных затрат важно и для комитента.

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п.1 ст.130 НК).

Вместе с тем при налогообложении не учитываются затраты на выполнение организацией или оплату работ (услуг), не связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп.1.1 п.1 ст.131 НК).

Затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг) признаются экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК, а также корректировок, определенных с учетом положений ст.30¹ НК. Такие затраты отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) (п.2 ст.130 НК).

Поэтому все расходы, которые комитент будет иметь право включить в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, должны быть определены договором комиссии и подтверждены бухгалтерскими документами.

На основании п.12 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102, в состав расходов на реализацию включаются:

• в организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, - расходы на реализацию, учитываемые на счете 44 «Расходы на реализацию» и списываемые в полной сумме при определении финансовых результатов в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-6 «Расходы на реализацию»);

• в организации, осуществляющей торговую, торгово-производственную деятельность, - расходы на реализацию, учитываемые на счете 44 (за вычетом управленческих расходов) и списываемые в полной сумме (за исключением транспортных затрат, связанных с приобретением товаров и относящихся к товарам, оставшимся на конец месяца нереализованными, если данные транспортные затраты не включаются в стоимость приобретения товаров) в дебет счета 90 (субсчет 90-6).

Комиссионное вознаграждение комиссионеру, а также возмещение иных затрат комиссионеру, связанных с реализацией товара комитента, есть не что иное, как расходы комитента на реализацию.

14.06.2017

Валентина Прохожая, экономист, редактор аналитической правовой системы «Бизнес-Инфо»