Материал помещен в архив

КОМИТЕНТ И КОМИССИОНЕР: ПРАВИЛЬНО ИСЧИСЛЯЕМ НАЛОГ ПРИ УСН БЕЗ УПЛАТЫ НДС

Реалии современной экономики таковы, что далеко не любое предложение пользуется спросом. Если речь идет о выпуске, например, нового или специфичного продукта, то найти потенциального потребителя организации-производителю бывает совсем не просто. И напротив, поиски необходимого товара, работы, услуги не всегда бывают эффективными, если в процессе поиска не учитываются какие-либо факторы, присущие конкретному рынку и известные лишь узкому кругу профессионалов. В таких случаях на помощь продавцу и покупателю в поисках друг друга может прийти посредник, обладающий необходимой информацией, контактами и знанием специфики в данной сфере бизнеса. Разумеется, его участие в этой цепочке движения товаров, работ или услуг не бесплатно. Вместе с тем каких-либо прямых затрат он, как правило, не несет, а если ему все же приходится тратить собственные средства, то их впоследствии компенсирует та или иная сторона сделки. Таким образом, посредник, фактически продавая лишь собственные знания и опыт, получает доход при минимальных затратах. Именно поэтому посредничество как вид деятельности особо популярно среди представителей малого бизнеса, в частности среди тех, кто применяет упрощенную систему налогообложения (далее - УСН).

Посреднические операции оформляются соответствующими договорами, которые могут быть в виде поручения или комиссии.

В настоящее время существует множество различных сделок, совершаемых в рамках договоров комиссии. Большое распространение в Республике Беларусь получили договоры комиссии на реализацию товаров (работ, услуг).

При исполнении договора комиссии возникают правоотношения между комитентом и комиссионером (внутренние отношения) и отношения между комиссионером и третьим лицом (внешние отношения).

При осуществлении посреднической деятельности порядок заключения договоров комиссии и исполнения обязательств по ним регулируется главой 51 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК).

Согласно пункту 1 статьи 880 ГК по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

В статье 882 ГК указано, что принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычно предъявляемыми требованиями.

В случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Важным моментом в исполнении договора комиссии является обязанность комиссионера представить комитенту отчет о сделках, совершенных комиссионером по поручению комитента, и передать все полученное по договору комиссии (ст.889 ГК).

Отметим, что форма отчета комиссионера в законодательстве не закреплена. Выполнение договорных обязательств комиссионера помимо отчета комиссионера на практике подтверждается составлением двустороннего приемо-сдаточного акта выполнения работ (оказания услуг) либо иного аналогичного документа, подписанного участниками договора. Вместе с тем для целей применения данных документов в качестве первичных учетных документов они должны соответствовать требованиям статьи 10 Закона Республики Беларусь от 12 июля 2013 г. № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности».

В настоящей статье рассмотрим особенности исчисления организацией-комитентом и организацией-комиссионером (далее соответственно - комитент; комиссионер) налога при упрощенной системе налогообложения (далее - налог при УСН) при реализации товаров на основании договора комиссии в зависимости от формы ведения учета в таких организациях.

УСН - это особый режим налогообложения субъектов малого предпринимательства, порядок применения которого определен положениями главы 34 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. вопросы налогообложения при УСН рассматриваются в главе 32 НК, изложенного в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. Комментарий см. здесь.

Участники посреднической деятельности, как комитент, так и комиссионер, применяющие УСН, исчисляют налог при УСН как произведение налоговой базы и ставки налога.

Налоговая база налога при УСН определяется как денежное выражение валовой выручки. Валовой выручкой признается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов (ч.1 п.2 ст.288 НК).

Для целей исчисления налога при УСН без уплаты налога на добавленную стоимость (далее - НДС) предусмотрена ставка в размере 5 % (абз.2 ч.1 п.1 ст.289 НК).

Для организаций, применяющих УСН без уплаты НДС, отчетным периодом по налогу при УСН признается календарный квартал (абз.3 п.2 ст.290 НК).

Сроки представления налоговой декларации (расчета) по налогу при упрощенной системе налогообложения (далее - налоговая декларация по налогу при УСН) и уплаты налога при УСН определены статьей 290 НК.

Справочно Форма налоговой декларации по налогу при УСН установлена согласно приложению 6 к постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24 декабря 2014 г. № 42 «О некоторых вопросах, связанных с исчислением и уплатой налогов, сборов (пошлин), иных платежей, контроль за исчислением и уплатой которых осуществляют налоговые органы». Порядок заполнения налоговой декларации по налогу при УСН изложен в главе 7 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24 декабря 2014 г. № 42.   От редакции «Бизнес-Инфо» С 16 февраля 2019 г. следует руководствоваться формой налоговой декларации по налогу при УСН согласно приложению 16 к постановлению МНС от 03.01.2019 № 2 и Инструкцией о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной данным постановлением.

Определение налоговой базы налога при УСН у комитента при реализации товаров на основании договора комиссии

Для комитента положениями абзаца десятого части шестой пункта 2 статьи 288 НК установлен порядок определения валовой выручки и налоговой базы налога при УСН, согласно которому выручкой от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав для целей определения налоговой базы и валовой выручки налога при УСН признается стоимость (цена), по которой реализованы товары (работы, услуги), имущественные права покупателю.

Важно помнить, что сумма дополнительной выгоды в полном объеме включается у комитента в валовую выручку независимо от того, как эта выгода распределяется между комитентом и комиссионером согласно договору.

Для целей исчисления налога при УСН порядок отражения комитентом выручки зависит от того, в какой форме ведется учет. Так, согласно части второй пункта 2 статьи 288 НК выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается:

• организацией, ведущей бухгалтерский учет и отчетность, - на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации.

На основании части первой пункта 4 статьи 288 НК организации, отражающие выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по принципу начисления, определяют дату отражения выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 4 статьи 127 НК.

Датой отражения выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комитентом (доверителем) при их реализации по указанным договорам признается соответственно дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комиссионером (поверенным) покупателю (ч.4 п.4 ст.127 НК).

Учитывая изложенное, в случае если комитент ведет бухгалтерский учет, выручка в налоговой базе налога при УСН отражается на дату отгрузки товаров комиссионером покупателю.

Пример Комитент, применяющий УСН без уплаты НДС с ведением бухгалтерского учета, установил в договоре комиссии цену реализации товара комиссионером в размере 1 000 руб. Комиссионер отгрузил товар покупателю 20.12.2017 по цене 1 120 руб. По условиям договора комиссии комитенту причитается дополнительная выгода в размере 70 %, а именно 84 руб. ((1 120 руб. - 1 000 руб.) × 70 / 100). Выручка за реализованные товары в полном объеме (1 120 руб.) поступила от покупателя на счет комиссионера 23.01.2018. В налоговую базу налога при УСН выручка за реализованные товары в размере 1 120 руб. комитентом должна быть включена в IV квартале 2017 г. Налог при УСН исчисляется комитентом по ставке в размере 5 % и составляет 56 руб. (1 120 руб. × 5 / 100);

• организацией, ведущей учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - книга учета доходов и расходов), в соответствии с пунктом 1 статьи 291 НК - по мере оплаты отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав (далее - принцип оплаты).

Справочно Форма книги учета доходов и расходов и порядок ее заполнения установлены постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь и Министерства статистики и анализа Республики Беларусь от 19 апреля 2007 г. № 55/60/59/38.   От редакции «Бизнес-Инфо» С 29 января 2023 г. установлена форма книги учета доходов и расходов организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, согласно приложению 1 к постановлению МНС, Минфина, Минтруда и соцзащиты и Белстата от 28.11.2022 № 35/54/75/133. Комментарий см. здесь.

На основании части первой пункта 5 статьи 288 НК для организаций, отражающих выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по принципу оплаты, датой отражения выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав является:

• дата оплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были отгружены (выполнены, оказаны), переданы до дня либо в день оплаты;

• дата отгрузки товаров (работ, услуг), в отношении которых оплата поступила до этой даты (осуществлена предварительная оплата, получен авансовый платеж, задаток).

Согласно положениям части седьмой пункта 5 статьи 288 НК датой отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комитентом (доверителем) при их реализации на основе договоров поручения, комиссии, консигнации либо иных аналогичных гражданско-правовых договоров признается соответственно дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комиссионером (поверенным) покупателю.

Учитывая изложенное, если комитент ведет учет в книге учета доходов и расходов, выручка отражается:

• на дату оплаты товаров, которые были отгружены комиссионером покупателю до дня либо в день оплаты;

• на дату отгрузки товаров комиссионером покупателю, в отношении которых оплата поступила до этой даты (осуществлена предварительная оплата, получен авансовый платеж, задаток).

При этом датой оплаты товаров признается дата зачисления покупателем денежных средств на счет (ч.3 п.5 ст.288 НК):

• комитента - если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером товары зачисляются на счет комитента;

• комиссионера - в ином случае.

Пример Комитент, применяющий УСН без уплаты НДС с ведением учета в книге учета доходов и расходов, отгрузил 15.02.2018 комиссионеру товары для реализации по договору комиссии по стоимости 1 500 руб. Комиссионером товары были отгружены покупателю 02.04.2018 по стоимости 1 600 руб. Вознаграждение комиссионера по договору определено в сумме 300 руб. Согласно договору комиссии дополнительная выгода в размере 100 руб. (1 600 руб. - 1 500 руб.) полностью принадлежит комитенту. По условиям договора комиссии и договора купли-продажи денежные средства за товары в полном объеме в качестве предоплаты были перечислены покупателем и зачислены на счет комиссионера 28.02.2018. Поскольку дата зачисления денежных средств на счет комиссионера предшествует дате отгрузки товаров комиссионером покупателю, выручка за реализованные товары должна быть включена комитентом в налоговую базу налога при УСН во II квартале 2018 г. - на дату отгрузки товаров комиссионером покупателю (02.04.2018). Налог при УСН исчисляется комитентом по ставке в размере 5 % и составляет 80 руб. (1 600 руб. × 5 / 100).

Определение налоговой базы налога при УСН у комиссионера при реализации товаров на основании договора комиссии

Для комиссионеров статьей 288 НК установлен особый порядок определения валовой выручки и налоговой базы налога при УСН от оказания посреднических услуг.

Так, в абзаце втором части шестой пункта 2 статьи 288 НК указано, что при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав или совершении иных сделок, других юридически значимых действий на основании договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров, а также при оказании услуг по договорам транспортной экспедиции у комиссионера (поверенного), иного аналогичного лица и экспедитора в выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав для целей определения налоговой базы налога при УСН и валовой выручки включаются сумма вознаграждения, а также дополнительной выгоды.

Учитывая нормы гражданского законодательства и в зависимости от условий договора комиссии дополнительная выгода, полученная в ходе реализации товаров, может не причитаться комиссионеру, причитаться ему целиком или в некоторой части. В выручку комиссионера включается только та часть дополнительной выгоды, которая ему причитается.

Следует отметить, что, если в соответствии с условиями договора комитент возмещает комиссионеру расходы по исполнению поручения (например, по доставке товара покупателю), сумма возмещения таких расходов у комиссионера в налоговую базу налога при УСН не включается.

Так же, как и у комитента, учитывая норму части второй пункта 2 статьи 288 НК, для целей исчисления налога при УСН дата отражения комиссионером выручки напрямую зависит от формы ведения учета.

В частности, выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается:

• комиссионером, ведущим бухгалтерский учет и отчетность, - на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации.

Пример Комиссионер, применяющий УСН без уплаты НДС с ведением бухгалтерского учета, реализовал комиссионный товар 22.12.2017 по цене выше, чем определил комитент. Согласно договору комиссии и акту об оказанных услугах (отчету комиссионера) сумма вознаграждения составила 350 руб., а причитающаяся комиссионеру дополнительная выгода - 420 руб. Данные суммы были отражены в бухгалтерском учете комиссионера 22.12.2017 на дату подписания комитентом акта об оказанных услугах (отчета комиссионера), а фактически поступили от комитента на счет комиссионера в феврале 2018 г. При этом в феврале 2018 г. комитентом была возмещена комиссионеру стоимость услуг транспортной организации по доставке товара на склад комиссионера в размере 25 руб. В налоговую базу налога при УСН комиссионером должна быть включена выручка от оказания посреднических услуг в размере 770 руб. (350 руб. + 420 руб.) в IV квартале 2017 г. Налог при УСН исчисляется комиссионером по ставке в размере 5 % и составляет 38,5 руб. (770 руб. × 5 / 100). Сумма возмещения комиссионеру расходов по приобретению услуг транспортной организации для целей исчисления налога при УСН в налоговую базу налога при УСН у комиссионера не включается;

• комиссионером, ведущим учет в книге учета доходов и расходов, - по мере оплаты отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав.

Принцип оплаты подразумевает отражение вознаграждения комиссионера на дату:

• оплаты услуг - если услуги были оказаны до дня либо в день их оплаты;

• оказания услуг - если оплата за них поступила до этой даты.

В аналогичном порядке отражается и сумма дополнительной выгоды комиссионера.

Пример Комиссионер, применяющий УСН без уплаты НДС с ведением учета в книге учета доходов и расходов, приобрел в декабре 2017 г. товар для комитента. Акт об оказанных услугах (отчет комиссионера) был подписан комитентом 29.12.2017. Сумма комиссионного вознаграждения поступила на счет комиссионера от комитента 15.02.2018 в размере 2 100 руб. В рассматриваемом примере дата оказания услуг комиссионером 29.12.2017 предшествует дате их оплаты - 15.02.2018. В налоговую базу налога при УСН комиссионером должна быть включена выручка от оказания посреднических услуг в размере 2 100 руб. (на день оплаты услуг) в I квартале 2018 г. Налог при УСН исчисляется комиссионером по ставке в размере 5 % и составляет 105 руб. (2 100 руб. × 5 / 100).

Пример Комиссионер, применяющий УСН без уплаты НДС с ведением учета в книге учета доходов и расходов, реализовал в марте 2018 г. товары комитента. Оплата за реализованные товары в соответствии с условиями договора комиссии поступила от покупателя на счет комиссионера 30.03.2018 и перечислена комитенту в этот же день. Из суммы, причитающейся комитенту, комиссионером было удержано комиссионное вознаграждение в размере 1 500 руб. Акт об оказанных услугах (отчет комиссионера) подписан комитентом 02.04.2018. В рассматриваемом примере дата оплаты услуг комиссионера 30.03.2018 предшествует дате их оказания - 02.04.2018. В налоговую базу налога при УСН комиссионером должна быть включена выручка от оказания посреднических услуг в размере 1 500 руб. (на дату оказания услуг) во II квартале 2018 г. Налог при УСН исчисляется комиссионером по ставке в размере 5 % и составляет 75 руб. (1 500 руб. × 5 / 100).

05.10.2018

Е.В.Ожго, начальник отдела информационно-разъяснительной работы инспекции МНС по Московскому району г. Минска