Материал помещен в архив

КОММЕНТАРИЙ
к главе 16 Особенной части Налогового кодекса Республики Беларусь. Подоходный налог с физических лиц

Статьей 1 Закона РБ от 29.12.2009 № 72-З «О введении в действие Особенной части Налогового кодекса Республики Беларусь, внесении изменений и дополнений в Общую часть Налогового кодекса Республики Беларусь и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Республики Беларусь и их отдельных положений по вопросам налогообложения» в Республике Беларусь с 1 января 2010 г. введена в действие Особенная часть Налогового кодекса РБ (далее - НК).

Положения, регулирующие порядок уплаты физическими лицами подоходного налога, определены в главе 16 НК. Предусмотренный главой 16 НК порядок исчисления подоходного налога в 2010 г. базируется на тех же принципах, что были определены Законом РБ от 21.12.1991 № 1327-XII «О подоходном налоге с физических лиц» (далее - Закон). Внесенные изменения направлены на совершенствование действующего порядка налогообложения доходов физических лиц. Вместе с тем ряд изменений носит принципиальный характер.

Объект налогообложения

С 1 января 2010 г. порядок определения доходов (их виды), относящихся к объектам обложения подоходным налогом либо не относящихся к таковым, содержится в ст.153 НК.

Как и прежде, объектом обложения подоходным налогом признаются доходы, полученные плательщиками, являющимися налоговыми резидентами Республики Беларусь, как от источников в Республике Беларусь, так и от источников за ее пределами, а плательщиками, не являющимися налоговыми резидентами Республики Беларусь, - только от источников в Республике Беларусь.

Вместе с тем НК внесены определенные изменения в критерии, служащие основанием для отнесения доходов к полученным от источников в Республике Беларусь либо от источников за ее пределами.

Так, НК уточнено, что к доходам, полученным от источников в Республике Беларусь, относятся доходы:

- в виде дивидендов и процентов, полученных от белорусской организации, а также процентов, полученных от белорусского индивидуального предпринимателя и (или) иностранной организации в связи с ее деятельностью через постоянное представительство на территории Республики Беларусь, независимо от места, откуда производились выплаты указанных доходов (подп.1.1 п.1 ст.154 НК);

- от сдачи в финансовую аренду (лизинг) или от иного использования имущества, находящегося на территории РБ, включая стоимость улучшения имущества, находившегося в пользовании других лиц и возвращенного его собственнику (за исключением случаев, когда улучшение явилось следствием капитального ремонта, проведение которого было обусловлено чрезвычайными обстоятельствами (пожар, авария, стихийное бедствие, дорожно-транспортное происшествие и иные аналогичные обстоятельства, в т.ч. форс-мажорные), - при наличии документов, подтверждающих факт свершения указанных событий, сопоставимости их последствий и произведенных улучшений (подп.1.4 п.1 ст.154 НК). Согласно Закону данные положения распространялись только на аренду и иное использование имущества;

- от отчуждения ценных бумаг при условии, что данная сделка была осуществлена на территории РБ (подп.1.5.2 п.1 ст.154 НК), а также долей (паев) либо их части при условии, что они принадлежат участникам белорусских организаций (подп.1.5.3 п.1 ст.154 НК). Таким образом, НК в отличие от Закона учитывает не только случаи реализации, но и любые другие виды отчуждения имущества, (например, мену и ренту).

Напомним, что согласно Закону полученными таким образом доходами признавались доходы от реализации акций или ценных бумаг учредителей (участников) в уставном фонде белорусских организаций, в т.ч. когда их реализация осуществлялась за пределами территории Республики Беларусь, а также долей учредителей (участников) в уставном фонде, паев в имуществе, в т.ч. и иностранных организаций, но при условии, что указанная сделка была осуществлена на территории РБ;

- от отчуждения недвижимого (в т.ч. предприятия как имущественного комплекса (его части) и иного имущества, находящегося на территории РБ (по сравнению с Законом в подп.1.5.1 п.1 ст.154 НК определено, что к недвижимому имуществу относится в т.ч. и предприятие как имущественный комплекс (его часть)).

Следует отметить, что с 1 января 2010 г. к доходам, полученным от источников в Республике Беларусь, не относятся пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные от иностранной организации в связи с ее деятельностью через постоянное представительство на территории РБ.

Как и в Законе, в п.2 ст.154 НК содержатся положения, согласно которым не относятся к доходам, полученным от источников в Республике Беларусь, доходы физического лица, полученные им в результате проведения внешнеторговых операций, связанных с ввозом товаров на территорию РБ и (или) приобретением товаров (работ, услуг) на территории РБ, при условии, если местом реализации приобретенных и (или) ввезенных товаров не признается территория РБ. Вместе с тем в НК не нашли отражения следующие правила, согласно которым:

- если не выполняется вышеназванное условие, то доходом, полученным от источников в Республике Беларусь в связи с реализацией указанных товаров, признается доход, полученный физическим лицом в результате осуществления им деятельности на территории РБ;

- при последующей реализации товаров, приобретенных физическим лицом по таким внешнеторговым операциям, к доходам такого физического лица, полученным от источников в Республике Беларусь, относятся доходы, полученные от отчуждения этих товаров с находящихся на территории РБ складов либо из других мест нахождения и хранения таких товаров.

Кроме того, в целях исключения случаев дублирования одинаковых положений, содержащихся в Общей и Особенной частях НК, в ст.154 НК отсутствуют определения белорусских и иностранных организаций и индивидуальных предпринимателей.

Так, начиная с 2010 г. указанные определения содержатся только в ст.14 Общей части НК.

Необходимые изменения произошли и в отношении критериев отнесения доходов к полученным от источников за пределами Республики Беларусь.

В целях единообразного подхода по отнесению к таким видам доходов на основании ст.154 НК аналогичные правки внесены и в ст.155 НК. Так, к доходам, полученным от источников за пределами Республики Беларусь, относятся доходы:

- от сдачи в финансовую аренду (лизинг) имущества, находящегося за пределами территории Республики Беларусь. Согласно Закону данные положения распространялись только на аренду и иное использование имущества;

- от отчуждения (примечание) недвижимого имущества, в т.ч. и предприятия как имущественного комплекса (его части);

- от отчуждения ценных бумаг при условии, что данная сделка была осуществлена за пределами территории Республики Беларусь, а также долей (паев) либо их части при условии, что они принадлежат участникам иностранных организаций, признаются полученными от источников за пределами Республики Беларусь;

- в виде вознаграждений за выполнение трудовых или иных обязанностей, включая денежные вознаграждения и надбавки за особые условия работы (службы), выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия (бездействие) за пределами территории Республики Беларусь, получаемые плательщиками от иностранных организаций, но только при условии, что такие иностранные организации не осуществляют деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство.

Наравне с процентами, полученными в связи с деятельностью иностранных организаций через постоянное представительство на территории РБ, к доходам, полученным от источников за пределами Республики Беларусь, не относятся и полученные при таких обстоятельствах дивиденды.

Необходимо также отметить, что определение времени фактического нахождения физического лица на территории РБ в целях признания этого лица налоговым резидентом Республики Беларусь производится в соответствии со ст.17 Общей части НК (по сравнению с прошлым годом данный порядок не претерпел изменений, поэтому эти нормы не нашли своего отражения в главе 16 НК).

Что же касается доходов, не признаваемых объектами налогообложения, то здесь по сравнению с 2009 г. имеются отличия.

Так, необходимо отметить, что из их перечня выведены безналичные жилищные субсидии для частичного возмещения платы за пользование жилыми помещениями, их техническое обслуживание, коммунальные услуги (горячее и холодное водоснабжение, канализация, газ, электрическая и тепловая энергия, пользование лифтами, вывоз и обезвреживание твердых бытовых отходов) и отчислений на капитальный ремонт в случаях, предусмотренных Президентом РБ.

Вместе с тем с 1 января 2010 г. к таким доходам стали относиться доходы, получаемые:

- участниками договора простого товарищества при возврате их вкладов в простое товарищество, а также при распределении прибыли простого товарищества после ее налогообложения (подп.2.28 п.2 ст.153 НК);

- от осуществления видов деятельности, по которым в соответствии с НК применяются особые режимы налогообложения, не предусматривающие уплату подоходного налога с физических лиц (подп.2.35 п.2 ст.153 НК). К таким видам деятельности относится деятельность, при осуществлении которой уплачивается единый налог в порядке, установленном главой 35 НК, и применяется упрощенная система налогообложения в соответствии с главой 34 НК;

- в виде стоимости неиспользуемого государственного имущества, находившегося в республиканской или коммунальной собственности, безвозмездно полученного индивидуальным предпринимателем в собственность в соответствии с законодательством (подп.2.36 п.2 ст.153 НК).

Кроме того, с этого года местом основной работы признаются и организации, которыми в соответствии с законодательством осуществляется обязательное привлечение к труду или трудовая терапия (реабилитация) физических лиц (подп.2.14 п.2 ст.153 НК).

В 2009 г. согласно Закону местом основной работы признавался только наниматель, которому в соответствии с законодательством предоставлено право заключения и прекращения трудового договора и у которого ведется трудовая книжка работника.

Также подп.2.27 п.2 ст.153 НК конкретизировано, что при получении физическим лицом доходов от унитарного предприятия, учреждения, крестьянского (фермерского) хозяйства, учредителем которого он выступает, помимо доходов в виде возврата имущества, ранее переданного этому унитарному предприятию, учреждению, крестьянскому (фермерскому) хозяйству, объектом налогообложения не признаются и доходы в размере стоимости доли такого имущества.

Определение налоговой базы

Порядок определения налоговой базы строится на тех же принципах, что и в 2009 г., налоговая база определяется за каждый месяц в отдельности (без учета доходов, полученных с начала года, и удержанных с них сумм подоходного налога). Положения, регулирующие этот порядок, содержатся в ст.156 НК.

Согласно п.3 ст.156 НК для доходов, в отношении которых ставки подоходного налога с физических лиц установлены пп.1, 3 и 4 ст.173 НК, налоговая база подоходного налога с физических лиц определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, применяемых последовательно в соответствии со ст.164-166 и 168 НК, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей главой.

Пунктом 3 ст.156 НК уточнено, что при определении налоговой базы налоговые вычеты применяются последовательно (сначала стандартные, затем социальные, имущественные и в последнюю очередь профессиональные).

С учетом того что с 1 января 2010 г. для таких доходов, как: дивиденды; доходов, полученных плательщиками, не признаваемыми налоговыми резидентами Республики Беларусь, от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, за реализованные им товары (работы, услуги), иное имущество; а также образующихся в результате выплаты участникам (акционерам) организации их доли (пая, части доли или пая, стоимости акций) при ликвидации организации, выходе (исключении) их из состава участников организации, отчуждении участником (акционером) доли (пая, части доли или пая, акций) в уставном фонде организации в размере, превышающем сумму их взноса (вклада) в уставный фонд, а также в результате выплаты участникам (акционерам) организации в виде долей (паев, акций) этой же организации, в виде увеличения доли (пая), номинальной стоимости акций, произведенного за счет собственных источников организации, если такие выплаты изменяют процентную долю участия в уставном фонде хотя бы одного из участников (акционеров), налоговая ставка установлена п.1 ст.173 НК в размере 12 %, то при определении налоговой базы они также могут уменьшены на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.164-166 НК.

Как и в 2009 г., указанные налоговые вычеты не могут быть применены в отношении доходов, полученных плательщиками, не являющимися индивидуальными предпринимателями, от сдачи физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, в аренду (субаренду), внаем (поднаем) жилых и (или) нежилых помещений, находящихся на территории РБ (кроме случаев сдачи внаем (поднаем) жилых помещений по заключенным в календарном году 2 и более договорам, продолжительность каждого из которых не превышает 15 дней), в размере, не превышающем 500 базовых величин (далее - БВ) в налоговом периоде, определяемых на дату фактического получения дохода.

Также с 1 января 2010 г. установлен порядок определения налоговой базы с доходов, исчисленных налоговым органом исходя из сумм превышения расходов над доходами в соответствии с законодательством о декларировании физическими лицами доходов и имущества: согласно п.5 ст.156 НК она определяется как денежное выражение суммы превышения задекларированных расходов над доходами без учета сумм налоговых вычетов, предусмотренных в ст.164-166, 168 НК (стандартные, социальные, имущественные и профессиональные).

Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме

Порядок определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме установлен ст.157 НК.

С 1 января 2010 г. при получении плательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость (с учетом налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров - и акцизов) этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из регулируемых розничных цен, а при их отсутствии - из цен (тарифов), применяемых такими организациями и индивидуальными предпринимателями на дату начисления плательщику дохода.

Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным в связи с заключением договоров страхования

Порядок определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме установлен ст.158 НК.

С 1 января 2010 г. от налогообложения освобождаются доходы, полученные плательщиками в виде страхового обеспечения по договорам добровольного долгосрочного (на срок не менее 3 лет) страхования дополнительных пенсий, по которым страховые взносы (страховые премии) вносились за них за счет средств нанимателей и (или) иных организаций и физических лиц. Согласно Закону такие доходы подлежали налогообложению у источников таких выплат, т.е. у страховых организаций.

Особенности уплаты налога по доходам, полученным в виде дивидендов

Порядок определения налоговой базы при получении доходов в виде дивидендов установлен ст.159 НК.

Прежде всего необходимо обратить внимание на изменившийся порядок определения налоговой базы, когда источником дивидендов является белорусская организация. В этих случаях она определяет сумму подоходного налога отдельно по каждому плательщику применительно к каждой выплате указанных доходов в порядке, установленном п.4 ст.141 НК, т.е. в порядке, аналогичном применяемому для определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Так, согласно названной норме НК датой начисления дивидендов является дата принятия решения о распределении прибыли путем объявления и выплаты дивидендов, а по дивидендам, начисленным унитарными предприятиями, и доходам, приравненным к дивидендам, - дата отражения в бухгалтерском учете обязательств по выплате (передаче) соответственно дивидендов и доходов, приравненных к дивидендам.

При этом исчисление налоговой базы производится по формуле:

НБ = К х (ДН - ДП),

где НБ - сумма налоговой базы;

К - отношение суммы дивидендов, причитающейся плательщику, к общей сумме прибыли, распределенной в качестве дивидендов;

ДН - общая сумма прибыли, распределенной в качестве дивидендов;

ДП - сумма дивидендов, полученная белорусской организацией, начислившей дивиденды, в текущем календарном году и (или) в непосредственно предшествовавшем календарном году, если эти суммы дивидендов ранее не учитывались такой организацией при определении налоговой базы в составе показателя ДП и получены не ранее 1 января 2009 г. При определении налоговой базы значение показателя ДП учитывается в размере, не превышающем значение показателя ДН.

Как уже отмечалось ранее, размер налоговой ставки, применяемой в отношении дивидендов, снижен на 3 процентных пункта и составляет 12 %. Кроме того, при налогообложении таких доходов они могут быть уменьшены на сумму налоговых вычетов, установленных ст.164-166 НК.

Кроме того, НК уточнено, что налогообложение дивидендов, полученных от источников за пределами территории Республики Беларусь, производится налоговым органом по месту постановки на учет плательщика на основании представленной им по окончании налогового периода налоговой декларации (расчета) в порядке, установленном в ст.178 НК. При этом исчисленная сумма подоходного налога уплачивается плательщиками в бюджет не позднее 15 мая года, следующего за отчетным налоговым периодом.

Особенности определения налоговой базы и налогообложения доходов, полученных по операциям по реализации ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочного рынка

Особенности определения налоговой базы при получении доходов по операциям по реализации ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочного рынка установлены ст.160 НК.

Начиная с 2010 г. налоговая база должна определяться с учетом следующих особенностей:

- по совокупности всех совершенных операций. Напомним, что согласно Закону при налогообложении таких доходов должен был учитываться вид совершенной операции, так как налоговая база по каждой ниженазванной операции определялась отдельно:

по реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. К таким бумагам для целей налогообложения относятся ценные бумаги, допущенные к торгам у организаторов торговли ценными бумагами, осуществляющих деятельность по организации торговли ценными бумагами в соответствии с требованиями законодательства РБ;

по реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

с финансовыми инструментами срочного рынка, базисным активом по которым являются ценные бумаги, под которыми для целей налогообложения понимаются фьючерсные контракты и опционы;

с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочного рынка, базисным активом по которым являются ценные бумаги, осуществляемой доверительным управляющим в пользу вверителя и (или) указанного им лица (выгодоприобретателя), являющегося физическим лицом.

С учетом изложенного отпала необходимость определять, относятся ли ценные бумаги к обращающимся на организованном рынке ценных бумаг либо нет (в НК отсутствуют такие понятия и все связанные с ними положения);

- по любым операциям с финансовыми инструментами срочного рынка. Напомним, что в 2009 г. положения Закона распространялись только на операции с финансовыми инструментами срочного рынка, базисным активом по которым являлись ценные бумаги;

- в составе документально подтвержденных расходов на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг должны учитываться расходы по оплате услуг фондовой биржи.

Особое внимание следует обратить на изменившийся порядок исчисления, удержания и перечисления в бюджет подоходного налога с данного вида доходов. Так, с 1 января 2010 г. подоходный налог по операциям по реализации ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочного рынка исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет налоговым агентом при осуществлении им фактической выплаты доходов (денежных средств) плательщику. В 2009 г. у налогового агента был выбор исчислить и уплатить в бюджет суммы налога по окончании налогового периода или при осуществлении им фактической выплаты доходов. При этом перечисление налога должно быть осуществлено налоговым агентом в порядке и в сроки, установленные п.9 ст.175 НК, согласно которому налоговые агенты обязаны перечислять в бюджет суммы исчисленного и удержанного подоходного налога с физических лиц не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода и (или) дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета плательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты обязаны перечислять в бюджет исчисленные и удержанные суммы подоходного налога с физических лиц не позднее:

дня, следующего за днем фактического получения плательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме;

дня, следующего за днем фактического удержания исчисленных сумм подоходного налога с физических лиц, - для доходов, полученных плательщиком в натуральной форме.

Напомним, что в 2009 г. подоходный налог подлежал уплате в бюджет в течение одного месяца с даты окончания налогового периода или даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).

Остальные изменения носят уточняющий и редакционный характер.

Так, НК уточнено, что, если расходы плательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть подтверждены документально, он вправе при определении налоговой базы применить налоговый вычет в размере 10 % доходов, полученных по операциям по реализации ценных бумаг. При этом расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с применением такого налогового вычета.

Кроме того, в целях исключения случаев дублирования одинаковых положений в указанной статье НК отсутствуют определения дисконтных и процентных ценных бумаг - они содержаться в подп.2.2 п.2 ст.138 НК.

Налогообложения доходов отдельных категорий граждан (подданных) иностранных государств

Так, если в 2009 г. от налогообложения освобождались доходы сотрудников международных организаций в соответствии с уставами этих организаций, то согласно НК сюда могут быть отнесены и иные категории граждан (подданных) иностранных государств, но освобождение и тех и других может быть осуществлено только при условии, что это предусмотрено не уставами международных организаций, а нормами действующих для Республики Беларусь международных договоров Республики Беларусь. При этом, как и в 2009 г., на такое освобождение от налогообложения могут рассчитывать только граждане (подданные) тех иностранных государств, законодательством которых установлен аналогичный порядок в отношении являющихся гражданами Республики Беларусь либо если такое положение предусмотрено действующими для Республики Беларусь международными договорами Республики Беларусь.

Кроме того, по сравнению с Законом в НК расширен круг лиц, являющихся гражданами (подданными) иностранных государств, доходы которых освобождаются от налогообложения. К таким гражданам стали относиться представители специальных миссий иностранных государств и члены дипломатического персонала таких миссий. Вместе с тем освобождение от налогообложения не распространяется на доходы, полученные ими от источников в Республике Беларусь, не связанных с их службой в таких специальных миссиях.

Льготы

В целях совершенствования действующего порядка налогообложения доходов физических лиц изменения и дополнения внесены в перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Указанные доходы перечислены в ст.163 НК, с 1 января 2010 г. дополнены следующими видами доходов:

- алименты, получаемые плательщиками, в случаях, установленных не только законодательством РБ, но и других государств (подп.1.5 п.1 ст.163 НК). Напомним, что в 2009 г. алименты, получаемые плательщиками, могли быть освобождены от налогообложения только в случае, если их выплата осуществлена в соответствии с законодательством РБ;

- в результате дарения, а также в виде недвижимого имущества по договору ренты бесплатно в размере 500 базовых величин не будут облагаться подоходным налогом и в случае, если они получены от лиц, не признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь и не являющихся индивидуальными предпринимателями (подп.1.18 п.1 ст.163 НК). Напомним, что в 2009 г. данная льгота могла быть применима только при условии, что рассматриваемые доходы были получены от физических лиц, признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь и не являющихся индивидуальными предпринимателями.

- полученных по облигациям Национального банка РБ (далее - Нацбанк РБ), выпускаемым в целях регулирования денежной массы и формирования золотовалютных резервов Республики Беларусь (подп.1.23 п.1 ст.163 НК). В 2009 г. льгота распространялась только на проценты по облигациям Нацбанка РБ и только при условии, что облигации были номинированы в иностранной валюте;

- в виде взносов, в т.ч. проиндексированных в порядке, установленном законодательством, возвращаемых физическим лицам при прекращении строительства квартир и (или) индивидуальных жилых домов, а также при выбытии физических лиц из членов организаций застройщиков до завершения строительства, по суммам которых ранее был предоставлен имущественный налоговый вычет (подп.1.28 п.1 ст.163 НК).

Вместе с тем налогообложение таких доходов, по которым был предоставлен имущественный налоговый вычет, будет производиться налоговым органом на основании представляемой физическими лицами налоговой декларации (расчета) в порядке, предусмотренном подп.1.3 п.1 ст.180 НК.

При этом физическим лицам, получившим такие доходы, необходимо учитывать, что с 1 января 2010 г. налоговые агенты согласно п.11 ст.175 НК, в частности, обязаны ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим календарным годом, представлять в налоговый орган по месту постановки на учет сведения о доходах, выплаченных на территории РБ физическим лицам в виде возврата взносов, в т.ч. проиндексированных в порядке, установленном законодательством, при прекращении ими строительства квартир и (или) индивидуальных жилых домов, а также при их выбытии из членов организаций застройщиков до завершения строительства;

- полученных плательщиками от реализации драгоценных металлов в виде банковских и мерных слитков, монет, драгоценных камней Нацбанку РБ, банкам, имеющим специальное разрешение (лицензию) на осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями (подп.1.31 п.1 ст.163 НК).

Одновременно необходимо отметить, что с вступлением в силу НК льготы утратили силу (либо будут применяться с ограничениями) в отношении следующих доходов:

- сумм единовременной материальной помощи, оказываемой организациями и (или) индивидуальными предпринимателями близким родственникам умершего работника (в т.ч. пенсионера, ранее у них работавших). Начиная с 2010 г. они могут быть освобождены от налогообложения по основаниям, предусмотренным подп.1.8 п.1 ст.163 НК, только при условии, что организация и (или) индивидуальный предприниматель, оказавшие такую помощь, являлись для умершего работника (пенсионера) местом основной работы (службы, учебы);

- полученных от реализации продукции пчеловодства. Будут освобождаться от налогообложения (в пределах 500 БВ в течение налогового периода) только при условии, что эта продукция произведена на территории РБ (подп.1.15 п.1 ст.163 НК). Основанием для предоставления льготы будет являться справка местного исполнительного и распорядительного органа, подтверждающая, что реализуемая продукция произведена плательщиком и (или) его близкими родственниками, ветеринарно-санитарный паспорт пасеки, выданный на территории РБ, и (или) свидетельство, оформленное на основании этого паспорта. В случае, когда пасека размещена не на тех земельных участках, которые в установленном порядке предоставлены плательщику, реализующему произведенную им продукцию пчеловодства, указанная справка может не представляться;

- не являющихся вознаграждениями за выполнение трудовых или иных обязанностей, получаемыми от организаций и индивидуальных предпринимателей, в т.ч. в виде материальной помощи, подарков и призов, оплаты стоимости путевок. Могут быть освобождены от налогообложения в пределах 150 БВ только при условии, что источник выплаты таких доходов - организация и (или) индивидуальный предприниматель является для плательщика местом основной работы (службы, учебы). Указанное правило закреплено в подп.1.19 п.1 ст.163 НК.

В иных случаях (кроме случаев выплаты таких доходов профсоюзными организациями своим членам) льгота может быть предоставлена только в размере 10 БВ. Однако в отличие от прошлого года в указанных пределах льгота может быть получена в течение налогового периода от каждого источника. В 2009 г. данная льгота могла быть предоставлена в пределах 150 БВ в сумме от всех источников в течение налогового периода.

Доходы, не являющиеся вознаграждениями за выполнение трудовых или иных обязанностей, получаемые от профсоюзных организаций членами этих профсоюзных организаций, в т.ч. в виде материальной помощи, подарков и призов, оплаты стоимости путевок, как и в 2009 г., не подлежат обложению подоходным налогом в пределах 30 БВ в сумме от всех источников в течение налогового периода (подп.1.26 п.1 ст.163 НК);

- безвозмездной (спонсорской) помощи (в 2009 г. - благотворительная). Может быть освобождена от налогообложения, только если она получена инвалидами, несовершеннолетними, не имеющими родителей (родителя), от белорусских организаций и граждан Республики Беларусь (подп.1.21 п.1 ст.163 НК). Ранее льгота предоставлялась независимо от того, кто оказывал такую помощь - иностранная организация или иностранный гражданин. Величина такой помощи увеличена с 300 до 1 000 БВ в сумме от всех источников в течение налогового периода. Кроме того, она без налогообложения может быть оказана плательщикам, нуждающимся (при наличии соответствующего подтверждения) в оказании дорогостоящей медицинской помощи, в т.ч. проведении операций;

- получаемых плательщиками от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками единого налога с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц, налога при упрощенной системе налогообложения, налога на игорный бизнес, сбора за осуществление ремесленной деятельности, сбора за осуществление деятельности по оказанию услуг в сфере агроэкотуризма. Это было сделано в виду того, что указанные плательщики и так согласно законодательству от осуществления своей деятельности не уплачивают подоходный налог;

- полученных от реализации (погашения) облигаций местных исполнительных и распорядительных органов. Не будут облагаться подоходным налогом при условии, что были реализованы ниже их текущей стоимости на день продажи (подп.1.23 п.1 ст.163 НК);

- доходов (кроме доходов, полученных плательщиками от возмездного отчуждения имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности), полученных плательщиками - налоговыми резидентами Республики Беларусь от возмездного отчуждения в течение календарного года одного автомобиля. Будут освобождаться от налогообложения только при условии, что технически допустимая общая масса автомобиля не превышает 3 500 кг и число сидячих мест которого, помимо сиденья водителя, не превышает 8 (подп.1.33 п.1 ст.163 НК). В 2009 г. такая льгота распространялось на доходы, полученные плательщиком от возмездного отчуждения любого автомобиля. В случае если полученные доходы от возмездного отчуждения автомобиля не подпадают под действие льготы, их налогообложение будет производиться с учетом расходов, понесенных на его приобретение, в порядке, предусмотренном ст.167 НК.

Начиная с 2010 г. в число доходов, на которые распространяется льгота, вошли доходы от возмездного отчуждения любого имущества, полученного плательщиком по наследству. В 2009 г. данное правило распространялось только на доходы, полученные плательщиком от возмездного отчуждения одного жилого дома, одной квартиры, одной дачи, одного садового домика с хозяйственными постройками, одного гаража, одного земельного участка.

Кроме того, при определении очередности отчуждения имущества для соблюдения условий, предусмотренных абзацами 2 и 3 части первой подп.1.33 п.1 ст.163 НК, не учитываются сделки возмездного отчуждения имущества, полученного плательщиком по наследству, а также сделки, заключенные с физическими лицами, состоящими с плательщиком в отношениях близкого родства, за исключением договоров купли-продажи и (или) иных гражданско-правовых договоров, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности;

- получаемых из средств международной технической помощи. Могут быть освобождены от налогообложения только в порядке и на условиях, установленных Президентом РБ (подп.1.42 п.1 ст.163 НК). В 2009 г. в отношении таких доходов льгота предоставлялась в течение срока действия проекта (программы) международной технической помощи и при условии использования ее на цели, указанные в проекте (программе).

Остальные изменения в перечне доходов, освобождаемых от налогообложения, носят редакционный характер. Они внесены с целью более точного определения таких доходов и не изменяют действующего порядка налогообложения:

- конкретизированы плательщики, имеющие почетные звания «народный», ежемесячные денежные выплаты которым не подлежат обложению подоходным налогом: «Народный артист СССР», «Народный художник СССР», «Народный архитектор СССР», «Народный врач СССР», «Народный учитель СССР», «Народный учитель БССР», «Народный врач БССР», «Народный врач Беларуси», «Народный поэт Беларуси», «Народный писатель Беларуси», «Народный художник Беларуси», «Народный артист Беларуси», «Народный артист РСФСР», «Народный художник РСФСР», «Народный артист Российской Федерации», «Народный художник Российской Федерации» (подп.1.7 п.1 ст.163 НК);

- для целей НК к пенсионерам относятся физические лица, получающие пенсии в случаях, предусмотренных законодательством (подп.1.8 п.1 ст.163 НК);

- определение лиц, состоящих с плательщиком в отношениях близкого родства, перенесено в подп.2.1 п.2 ст.153 НК;

- в целях исключения случаев дублирования одинаковых положений в главе 16 НК отсутствуют определение текущей стоимости облигаций банков и определение объектов придорожного сервиса - они содержатся в подп.2.2 п.2 ст.138 и подп.1.12 п.1 ст.140 НК соответственно.

Стандартные налоговые вычеты

Так, с 1 января 2010 г. увеличен размер стандартного налогового вычета, установленного подп.1.1 п.1 ст.164 НК. Теперь он составляет 270 000 руб. Напомним, что до вступления в силу НК его размер составлял 250 000 руб. Кроме того, увеличен предельный размер месячного дохода, при котором данный вычет может предоставляться. Теперь он составляет 1 635 000 руб. (в 2009 г. право на него имели только те плательщики, чей доход в месяц не превышал 1 500 000 руб.). При этом, как и прежде, в него не включаются доходы, не подлежащие обложению подоходным налогом в соответствии со ст.163 НК.

Кроме того, индивидуальные предприниматели и частные нотариусы при определении предельного размера дохода, при котором они могут применить стандартный налоговый вычет в размере 270 000 руб., вправе учитывать суммы профессиональных налоговых вычетов.

Таким образом, индивидуальные предприниматели (частные нотариусы), не имеющие в отчетном периоде (квартале) места основной работы (службы, учебы), при определении размера налоговой базы за отчетный период (квартал) применяют стандартный налоговый вычет в размере 270 000 руб. за каждый месяц отчетного периода (квартала) при условии, что размер доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму профессиональных налоговых вычетов, не превысил в отчетном периоде (квартале) 4 905 000 руб.

В соответствии с подп.1.2 п.1 ст.164 НК плательщикам, воспитывающим детей до 18 лет либо содержащим иждивенцев, вычет предоставляется в размере 75 000 руб. в месяц на каждого такого ребенка и (или) иждивенца (в 2009 г. размер такого вычета составлял 70 000 руб.).

В случае если физическое лицо является вдовой (вдовцом), одиноким родителем, опекуном или попечителем, а также имеет 3 и более детей в возрасте до 18 лет или такого же возраста детей-инвалидов, то начиная с 2010 г. стандартный налоговый вычет применяется в размере 150 000 руб. на каждого ребенка в месяц (в 2009 г. размер такого вычета составлял 140 000 руб.).

Кроме того, до 380 000 руб. увеличен размер стандартного налогового вычета для плательщиков, перечисленных в подп.1.3 п.1 ст.164 НК (в 2009 г. его размер составлял 350 000 руб., а порядок его предоставления устанавливался подп.1.3 п.1 ст.13 Закона).

Необходимо отметить, что, как и прежде, для целей получения этих стандартных налоговых вычетов (установленных подп.1.2 и 1.3 п.1 ст.164 НК) размер полученного за месяц дохода значения не имеет.

При предоставлении стандартных налоговых вычетов следует учитывать, что в связи с изменившимися размерами налоговых ставок такие вычеты в отличие от 2009 г. могут быть применены также в отношении таких доходов, как дивиденды, а также полученных плательщиками, не признаваемыми налоговыми резидентами Республики Беларусь, от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, за реализованные им товары (работы, услуги), иное имущество.

Необходимо отметить, что перечень документов, являющихся основанием для предоставления стандартных налоговых вычетов, по сравнению с прошлым годом почти не претерпел изменений (изменения носят редакционный характер).

Прежними остались правила, согласно которым плательщикам, относящимся к 2 и более категориям, указанным:

в частях пятой и седьмой подп.1.2 п.1 ст.164 НК и имеющим право на стандартный налоговый вычет в двойном размере, вычет предоставляется в размере, не превышающем 150 000 руб. в месяц на каждого ребенка и (или) каждого иждивенца;

в подп.1.3 п.1 ст.164 НК - в размере, не превышающем 380 000 руб. в месяц. Отличие от 2009 г. состоит в том, что в таких случаях он мог быть предоставлен в размере, не превышающем 10 БВ за каждый месяц налогового периода.

Еще одним новшеством НК является предоставление плательщикам права на получение стандартных налоговых вычетов не по месту основной работы.

Так, при отсутствии места основной работы (службы, учебы) установленные в ст.164 НК стандартные налоговые вычеты предоставляются плательщику налоговым агентом по письменному заявлению плательщика при предъявлении трудовой книжки, а при отсутствии трудовой книжки - по письменному заявлению плательщика с указанием причины ее отсутствия. При получении доходов от нескольких налоговых агентов стандартные налоговые вычеты предоставляются по выбору плательщика только одним налоговым агентом. При этом согласно НК налоговые агенты, не являющиеся для плательщиков местом основной работы (службы, учебы) и предоставившие им стандартные налоговые вычеты, должны будут направлять в налоговый орган по месту постановки его на учет информацию об этом по форме и в сроки, установленные Министерством по налогам и сборам РБ (далее - МНС РБ).

При этом местом основной работы признаются наниматели, которым в соответствии с законодательством предоставлено право заключения и прекращения трудового договора и у которых ведется трудовая книжка работника и, как уже отмечалось ранее, с 2010 г. - организации, которыми в соответствии с законодательством осуществляется обязательное привлечение к труду или трудовая терапия (реабилитация) физических лиц. Соответственно физическим лицам, получающим от таких организаций доходы, также должны представляться стандартные налоговые вычеты.

Социальный налоговый вычет

Достаточно существенными являются изменения порядка предоставления социального налогового вычета в размере расходов, понесенных плательщиком в виде страховых взносов по договорам добровольного страхования жизни и дополнительной пенсии, заключенным на срок не менее 5 лет, а также по договорам добровольного страхования медицинских расходов (подп.1.2 п.1 ст.165 НК).

Так, в отличие от прошлого года право на социальный налоговый вычет имеют плательщики, уплатившие такие взносы за лиц, состоящих с ними в отношениях близкого родства, а также плательщики-опекуны (плательщики-попечители) за своих подопечных, в т.ч. бывших подопечных, достигших 18-летнего возраста. В этих случаях для целей предоставления данного социального налогового вычета плательщику помимо копии договора страхования и документов, подтверждающих фактическую оплату страховых взносов, необходимо будет представить еще документы, подтверждающие близкое родство с лицом, за которое был уплачен страховой взнос (например, копию свидетельства о браке либо копию свидетельства о рождении ребенка), либо подтверждающие, что он является его опекуном (попечителем) (копию выписки из решения органов опеки и попечительства).

При определении размера налоговой базы плательщик имеет право применить социальный налоговый вычет в сумме, не превышающей 48 БВ в течение налогового периода и уплаченной им в качестве страховых взносов по договорам добровольного страхования жизни и дополнительной пенсии, заключенным на срок не менее 5 лет, а также по договорам добровольного страхования медицинских расходов. В 2009 г. размер такого социального налогового вычета не мог превышать 2 БВ за каждый месяц налогового периода.

Кроме того, по аналогии с социальным налоговым вычетом, установленным подп.1.1 п.1 ст.165 НК (в размере расходов на обучение), плательщикам предоставлено право воспользоваться остатком неиспользованного социального налогового вычета, предусмотренного подп.1.2 п.1 ст.165 НК, в последующих налоговых периодах до полного его использования.

Имущественные налоговые вычеты

Порядок имущественных налоговых вычетов установлен в ст.166 НК.

В целях совершенствования порядка предоставления имущественного налогового вычета, предусмотренного подп.1.1 п.1 ст.ст.166 НК, в сумме фактически произведенных плательщиком и членами его семьи (супругом (супругой), их не состоящими в браке на момент осуществления расходов детьми и иными лицами, признанными в судебном порядке членами семьи плательщика), состоящими на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий, расходов на новое строительство либо приобретение на территории РБ индивидуального жилого дома или квартиры, а также на погашение кредитов и займов, фактически израсходованных им на указанные цели, в него внесены некоторые изменения.

Так, в НК уточнено, что право на него буду иметь плательщики в размере сумм, направленных на погашение займов, фактически израсходованных ими на новое строительство либо приобретение на территории РБ индивидуального жилого дома или квартиры, полученных только от белорусских организаций и (или) белорусских индивидуальных предпринимателей.

Кроме того, редакционные правки внесены в перечень документов, подтверждающих право на такой вычет:

выписка (либо ее копия) из решения общего собрания членов организации застройщиков (собрания уполномоченных) о включении плательщика или члена его семьи в состав жилищно-строительного кооператива либо копия договора о долевом участии в жилищном строительстве или копия договора о строительстве представляется не только при строительстве, но и при приобретении квартир в составе жилищно-строительного кооператива;

при строительстве индивидуальных жилых домов представляются копии свидетельства (удостоверения) о государственной регистрации земельного участка и прав на него, или государственного акта на право частной собственности, пожизненного наследуемого владения, или договора аренды земельного участка, предоставленного для строительства и обслуживания жилого дома;

при приобретении индивидуальных жилых домов или квартир - выписка из регистрационной книги, выдаваемой территориальной организацией по государственной регистрации недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним;

при приобретении товаров (выполнении работ, оказании услуг), используемых при строительстве индивидуальных жилых домов, у физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, в договоре на их приобретение должны быть указаны фамилия, имя, отчество, место жительства, серия и номер документа, удостоверяющего личность такого физического лица. В 2009 г. в договоре необходимо было указывать паспортные данные физического лица.

Кроме того, с 1 января 2010 г. физические лица, не признаваемые налоговыми резидентами Республики Беларусь, имеют право на имущественный налоговый вычет, предусмотренный подп.1.2 п.1 ст.166 НК, от реализации находящегося в Республике Беларусь недвижимого имущества. Указанное право закреплено за ними в ст.177 НК.

В целях уточнения расходов, связанных с приобретением возмездно отчуждаемого имущества и (или) его отчуждением, ст.167 НК конкретизировано, что в состав включаются:

расходы на уплату не только государственных пошлин, но и таможенных пошлин и таможенных сборов;

при приобретении имущества, перечисленного в абзацах 2 и 3 части первой подп.1.33 п.1 ст.163 НК (жилой дом (доля в праве собственности на жилой дом), квартира (доля в праве собственности на квартиру), дача, садовый домик с хозяйственными постройками, гараж, земельный участок, автомобиль или другое механическое транспортное средство), включаются также суммы, не признаваемые объектами налогообложения в соответствии с действовавшим на момент приобретения этого имущества законодательством.

Также уточнено, что расходами на приватизацию жилого помещения (его части) безвозмездно (с учетом жилищной квоты, суммы квот) или на льготных условиях (с зачетом жилищной квоты, суммы квот) признается стоимость этого имущества согласно оценке, произведенной не только территориальной организацией по государственной регистрации недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним (как в 2009 г.), но и организацией или индивидуальным предпринимателем, осуществляющими оценочную деятельность, на момент отчуждения жилого помещения (его части).

В состав расходов, связанных с приобретением возмездно отчуждаемого земельного участка, находившегося в государственной собственности, и (или) его отчуждением, включаются цена приобретения, сложившаяся по результатам аукциона, если он был приобретен на аукционе по продаже земельных участков в частную собственность. В 2009 г. такие расходы учитывались, если земельный участок приобретался на аукционе по продаже земельных участков для индивидуального жилищного строительства.

Кроме того, редакционные правки внесены в перечень документов, подтверждающих право на такой вычет. Так, при приобретении товаров (выполнении работ, оказании услуг) у физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, в договоре должны быть указаны фамилия, имя, отчество, место жительства, серия и номер документа, удостоверяющего личность такого физического лица (в 2009 г. в договоре необходимо было указывать паспортные данные физического лица).

Следует также отметить, что в НК не нашли своего отражения положения, согласно которым:

- при осуществлении расходов, связанных с приобретением возмездно отчуждаемого имущества и (или) его отчуждением, за счет кредитных и (или) заемных средств из подлежащего налогообложению дохода исключаются суммы, направленные на погашение кредита и (или) займа (включая уплату начисленных процентов за пользование кредитом и (или) займом) на дату, предшествующую дню получения дохода;

- при определении размера подлежащих исключению расходов, связанных с приобретением возмездно отчуждаемого имущества и (или) его отчуждением, до 20-го числа месяца, в котором имущество было отчуждено, размер расходов увеличивается на коэффициент, учитывающий изменение индекса потребительских цен за 2 месяца до месяца отчуждения имущества по сравнению с месяцем, в котором были понесены расходы.

Профессиональные налоговые вычеты

С 1 января 2010 г. расширен круг лиц, имеющих право на профессиональные налоговые вычеты. Так, с указанной даты физические лица, не признаваемые налоговыми резидентами Республики Беларусь, имеют право на профессиональный налоговый вычет, предусмотренный подп.1.2 п.1 ст.168 НК, по доходам от сдачи ими в аренду (наем) жилых и нежилых помещений. Указанное право закреплено за ними в ст.177 НК.

Существенным изменениям подвергся порядок предоставления профессионального налогового вычета плательщикам, получающим авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам изобретений, полезных моделей, промышленных образцов и иных результатов интеллектуальной деятельности.

Так, согласно подп.1.3 п.1 ст.168 НК данный профессиональный налоговый вычет предоставляется по выбору плательщика:

в течение налогового периода - налоговым агентом по нормативу (по сравнению с 2009 г. размеры не изменились);

при подаче им налоговой декларации (расчета) в налоговый орган по окончании налогового периода - в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

Кроме того, редакционные правки внесены в перечень документов, подтверждающих право на такой вычет. Так, при приобретении товаров (выполнении работ, оказании услуг) у физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, в договоре должны быть указаны фамилия, имя, отчество, место жительства, серия и номер документа, удостоверяющего личность такого физического лица (в 2009 г. в договоре необходимо было указывать паспортные данные физического лица). Аналогичные изменения внесены и в перечень документов, подтверждающих право на профессиональный налоговый вычет в размере расходов, связанных с получением доходов от сдачи в аренду (субаренду), наем (поднаем) жилых и (или) нежилых помещений.

Дата фактического получения дохода

Налоговым кодексом внесены изменения в порядок определения даты фактического получения дохода. Так, с 1 января 2010 г. дата фактического получения дохода определяется:

- при получении имущества в связи с осуществлением ранее предпринимательской деятельности на условиях иных, чем предусмотренные подп.1.4 п.1 ст.172 НК (при получении имущества на возвратной или условно возвратной основе (в т.ч. в соответствии с договорами займа, задатка)), при наличии не исполненных плательщиком обязательств, как день, предшествующий дню прекращения предпринимательской деятельности. В 2009 г. дата фактического получения дохода в таких случаях определялась как день, следующий за днем прекращения предпринимательской деятельности. Кроме того, НК в отличие от Закона определено, что аналогично определяется дата фактического получения дохода при получении имущества в связи с осуществлением ранее предпринимательской деятельности в размере стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав при наличии не исполненных перед плательщиком обязательств;

- как день, являющийся последним днем месяца, за который плательщику был начислен доход за выполнение трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором (контрактом), - при получении дохода в виде оплаты труда. Данная норма уже существовала ранее в 2008 г. Напомним, что в 2009 г. дата фактического получения плательщиком дохода в виде оплаты труда определялась как день:

выплаты дохода, в т.ч. перечисления дохода на счета плательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, - при получении доходов в денежной форме;

передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме.

Налоговые ставки

Довольно существенными являются изменения, внесенные в размеры ставок подоходного налога. Начиная с 1 января 2010 г. такие доходы, как дивиденды; доходы, полученные плательщиками, не признаваемыми налоговыми резидентами Республики Беларусь, от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, за реализованные им товары (работы, услуги), иное имущество; а также образующиеся в результате выплаты участникам (акционерам) организации их доли (пая, части доли или пая, стоимости акций) при ликвидации организации, выходе (исключении) их из состава участников организации, отчуждении участником (акционером) доли (пая, части доли или пая, акций) в уставном фонде организации в размере, превышающем сумму их взноса (вклада) в уставный фонд, а также в результате выплаты участникам (акционерам) организации в виде долей (паев, акций) этой же организации, в виде увеличения доли (пая), номинальной стоимости акций, произведенного за счет собственных источников организации, если такие выплаты изменяют процентную долю участия в уставном фонде хотя бы одного из участников (акционеров), подлежат обложению по ставке налога, установленной п.1 ст.173 НК, в размере 12 %. Напомним, что в 2009 г. такие доходы подлежали налогообложению по ставке в размере 15 %.

Порядок исчисления налога и его уплата организациями и индивидуальными предпринимателями, признаваемыми налоговыми агентами

Внесенные НК в порядок и сроки уплаты подоходного налога с физических лиц налоговыми агентами изменения носят по большей части редакционный характер.

Налоговым кодексом уточнено, что

- к налоговым агентам, на которых распространяется обязанность по исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет исчисленной суммы подоходного налога, относятся консульские учреждения иностранных государств в Республике Беларусь (п.1 ст.175 НК);

- доходы (за период нахождения плательщика в отпуске, пособия по временной нетрудоспособности, перерасчеты доходов за выполнение трудовых или иных обязанностей), исчисленные в одном месяце, но приходящиеся на другие месяцы (в т.ч. предыдущего или следующего календарного года), включаются в доходы месяца, за который они начислены;

- доходы, выплачиваемые по решению суда, а также доходы, выплачиваемые в виде индексации заработной платы и денежного довольствия в связи с повышением цен на товары (работы, услуги), в виде премий и вознаграждений любого характера и периодичности, включаются в доходы того месяца, в котором осуществляется их начисление, независимо от того, за какие периоды времени такие суммы выплачиваются;

- из главы 16 НК исключены положения, определяющие порядок зачисления в бюджет уплаченных сумм подоходного налога (как не предмет регулирования).

В целях упрощения порядка удержания и перечисления в бюджет подоходного налога для налоговых агентов отменена обязанность по удержанию и перечислению в бюджет подоходного налога непосредственно из доходов плательщика при их фактической выплате, полученных в виде премий. Теперь перечисление налога с таких доходов должно производиться при выплате доходов в виде оплаты труда за вторую половину месяца.

Обязанности, установленные Налоговым кодексом Республики Беларусь

Важной особенностью 2010 г. является установление НК для налоговых агентов ряда обязанностей.

Согласно п.11 ст.175 НК налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту постановки на учет сведения о доходах, выплаченных на территории РБ:

физическим лицам в виде возврата взносов, в т.ч. проиндексированных в порядке, установленном законодательством, при прекращении ими строительства квартир и (или) индивидуальных жилых домов, а также при их выбытии из членов организаций-застройщиков до завершения строительства;

физическим лицам в виде возврата страховых взносов при расторжении до истечения 5-летнего периода договоров добровольного страхования жизни и дополнительной пенсии, заключавшихся сроком на 5 и более лет.

Кроме того, как и прежде, налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту постановки на учет сведения о доходах, выплаченных на территории РБ гражданам (подданным) иностранных государств, лицам без гражданства (подданства).

Указанные сведения представляются ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим календарным годом, на магнитных носителях в порядке и по форме, утвержденным МНС РБ. При численности физических лиц, получивших доходы, до 10 человек налоговые агенты могут представлять такие сведения на бумажных носителях в порядке и по форме, утвержденным МНС РБ.

Начиная с 2010 г. налоговые агенты согласно п.3 ст.164 НК обязаны будут направлять в налоговый орган по месту постановки его на учет информацию о предоставлении плательщикам стандартных налоговых вычетов с доходов, полученных не по месту основной работы, по форме и в сроки, установленные МНС РБ.

Кроме того, плательщикам, банкам и другим организациям необходимо выполнять и другие требования, которые были установлены Законом:

- согласно п.3-1 ст.68 Общей части НК Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защит РБ (далее - ФСЗН) представляет в МНС РБ информацию о доходах физических лиц за истекший календарный год не позднее 1 июня года, следующего за истекшим календарным годом. В 2009 г. такая обязанность содержалась в п.5 ст.24 Закона;

- согласно Указу Президента РБ от 07.02.2006 № 71 «О мерах по обеспечению своевременной уплаты подоходного налога с физических лиц и отдельных страховых взносов»:

операторы почтовой связи и банки представляют в налоговые органы по месту своей постановки на учет (либо по месту нахождения) сведения о выданных и (или) перечисленных ими денежных средствах, поступивших физическим лицам переводом из-за границы, по установленной МНС РБ форме не позднее 15-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором указанные денежные средства были выданы и (или) перечислены физическим лицам;

при предоставлении банком юридическому лицу, индивидуальному предпринимателю кредита для выплаты заработной платы в сумму кредита включаются указанные в заявлении на предоставление кредита суммы обязательных страховых взносов, взносов на профессиональное пенсионное страхование в ФСЗН, страховых взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и суммы подоходного налога с физических лиц, исчисляемые с суммы данной заработной платы;

банк выдает юридическим лицам (за исключением организаций, финансируемых из бюджета через главные управления Министерства финансов РБ по областям и г.Минску), индивидуальным предпринимателям или перечисляет с их счетов денежные средства для оплаты труда в расчете за месяц при одновременном представлении банку платежных инструкций на перечисление подоходного налога и страховых взносов либо справок об исполнении обязательств по указанным платежам;

банк переводит со счета юридического лица, индивидуального предпринимателя в пользу физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, денежные средства в белорусских рублях на сумму, превышающую 100 БВ на дату совершения такой операции, только после представления ему этим юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем справки, подтверждающей право на осуществление банковского перевода денежных средств физическому лицу, выдаваемой налоговым органом в целях налогообложения;

- в ст.22 и 66 Общей части НК определены положения, регулирующие порядок постановки плательщиков на учет в налоговом органе, а также представления в налоговые органы документов, составленных на иностранном языке.

Порядок исчисления и уплата налога с доходов плательщиков, не признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь

В целях совершенствования порядка исчисления и уплаты подоходного налога с доходов плательщиков, не признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь, полученных от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, за реализованные им товары (работы, услуги), иное имущество, в него были внесены соответствующие изменения и дополнения.

На основании ст.177 НК установлено, что в отличие от 2009 г. при налогообложении доходов плательщиков, не признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь, полученных от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, за реализованные им товары (работы, услуги), иное имущество, могут быть применены следующие налоговые вычеты:

- имущественный, установленный подп.1.2 п.1 ст.166 НК, - при получении доходов от возмездного отчуждения недвижимого имущества;

- профессиональный, установленный подп.1.2 п.1 ст.168 НК, - при получении доходов от сдачи в аренду (наем) жилых и нежилых помещений.

При этом, как уже отмечалось ранее, налогообложение таких доходов будет осуществляться по ставке в размере 12 %.

Кроме того, НК уточнено, что при реализации недвижимого имущества уплата подоходного налога с физических лиц осуществляется плательщиками, не признаваемыми налоговыми резидентами Республики Беларусь, по месту получения предполагаемого дохода на основании извещения налогового органа в течение 5 рабочих дней после получения такого извещения.

Особенности исчисления и уплаты подоходного налога с физических лиц в фиксированных суммах

Следует отметить, что в Законе порядок исчисления и уплаты подоходного налога с физических лиц в фиксированных суммах плательщиками, получившими доходы от сдачи физическим лицам жилых и нежилых помещений, урегулирован не был. В НК этот порядок регламентирован ст.179. Положения, содержащиеся в ней, ранее были определены Указом Президента РБ от 04.08.2006 № 497 «Об уплате подоходного налога в фиксированных суммах».

Декларирование доходов

Изменения в порядке представления налоговой декларации (расчета) не затронули действующего порядка налогообложения доходов, полученных плательщиком от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, либо доходов, удержание налога с которых не возложено на налоговых агентов, а также полученных физическими лицами - налоговыми резидентами Республики Беларусь от источников за пределами Республики Беларусь. Физические лица, получившие в течение налогового периода такие доходы, обязаны не позднее 1 марта периода, следующего за истекшим налоговым периодом, представить в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию (расчет) о суммах этих доходов, полученных ими в течение налогового периода.

Вместе с тем ст.180 НК урегулирован порядок уплаты подоходного налога с доходов, полученных физическими лицами, в виде возврата:

взносов, в т.ч. проиндексированных в порядке, установленном законодательством, при прекращении ими строительства квартир и (или) индивидуальных жилых домов, а также при их выбытии из членов организаций застройщиков до завершения строительства - в случае применения в отношении сумм таких взносов имущественного налогового вычета, установленного подп.1.1 п.1 ст.166 НК;

страховых взносов при расторжении до истечения 5-летнего периода договоров добровольного страхования жизни и дополнительной пенсии, заключавшихся сроком на 5 и более лет, - в случае применения в отношении сумм таких взносов социального налогового вычета, установленного подп.1.2 п.1 ст.165 НК.

Указанные доходы подлежат обложению подоходным налогом налоговым органом на основании представляемой физическим лицом по окончании налогового периода налоговой декларации (расчета).

Особенности удержания неудержанных либо не полностью удержанных сумм подоходного налога

Порядок взыскания, зачета (возврата) излишне удержанных и удержания неудержанных либо не полностью удержанных сумм подоходного налога по сравнению с прошлым годом не претерпел изменений.

Статьей 181 НК уточнено, что суммы подоходного налога по доходам, исчисленным исходя из сумм превышения расходов над доходами в случаях, установленных законодательными актами о декларировании физическими лицами доходов и имущества, уплачиваются плательщиком на основании извещения налогового органа.

Устранение двойного налогообложения (зачет сумм налога, уплаченного за границей)

Пунктом 2 ст.182 НК предусмотрено, что для освобождения от уплаты подоходного налога, налогообложения по пониженным налоговым ставкам, получения налоговых вычетов или налоговых льгот в соответствии с действующим для Республики Беларусь международным договором Республики Беларусь по вопросам налогообложения плательщик может представить подтверждение того, что он является резидентом иностранного государства, с которым Республика Беларусь имеет действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) международный договор по вопросам налогообложения, не только в налоговый орган по месту постановки на учет, но и налоговому агенту.

Примечание. С 1 января 2010 г. НК при отнесении доходов к полученным от источников за пределами Республики Беларусь в отличие от Закона учитывает не только случаи реализации, но и любые другие виды отчуждения имущества.

15.03.2010 г.

Марина Константинова, экономист

От редакции: В Указ Президента РБ от 07.02.2006 № 71 «О мерах по обеспечению своевременной уплаты подоходного налога с физических лиц и отдельных страховых взносов» на основании указов Президента РБ от 06.08.2010 № 407 (с 13 ноября 2010 г.) и от 17.06.2011 № 254 (с 24 июня 2011 г.) внесены изменения и дополнения.

В Общую часть Налогового кодекса РБ от 19.12.2002 № 166-З на основании законов РБ от 15.10.2010 № 174-З (с 1 января 2011 г.), от 30.12.2011 № 330-З (с 1 января 2012 г.), от 26.10.2012 № 431-З (с 1 января 2013 г.), от 31.12.2013 № 96-З (с 1 января 2014 г.) и от 30.12.2014 № 224-З (с 1 января 2015 г.) внесены изменения и дополнения.

В Особенную часть Налогового кодекса РБ от 29.12.2009 № 71-З на основании законов РБ от 15.10.2010 № 174-З (с 1 января 2011 г.), от 30.12.2011 № 330-З, от 26.10.2012 № 431-З (с 1 января 2013 г.), от 31.12.2013 № 96-З (с 1 января 2014 г.) и от 30.12.2014 № 224-З внесены изменения и дополнения.