Материал помещен в архив

КОММЕНТАРИЙ
к главе 36 Налогового кодекса Республики Беларусь. Единый налог для производителей сельскохозяйственной продукции: изменения в 2015 году

Урегулирован порядок расчета процентной доли выручки

Общие условия применения единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции (далее - единый налог) установлены ст.302 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на НК в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. НК на основании Закона Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З изложен в новой редакции. Комментарии см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Для целей расчета процентной доли, определенной в части первой п.1 ст.302 НК урегулирован порядок определения выручки от реализации произведенной продукции растениеводства (за исключением цветоводства, выращивания декоративных растений), первичной переработки льна, пчеловодства, животноводства и рыбоводства и общей выручки организации (выручки, исчисленной от всей деятельности филиала или иного обособленного подразделения). Новый порядок применяется при определении выручки за календарный год начиная с 2015 г.

Так, для целей главы 36 НК при расчете процентной доли (в размере 50 %), определенной частью первой п.1 ст.302 НК, выручка от реализации произведенной продукции растениеводства (за исключением цветоводства, выращивания декоративных растений), первичной переработки льна, пчеловодства, животноводства и рыбоводства и общая выручка организации (выручка, исчисленная от всей деятельности филиала или иного обособленного подразделения):

• за календарный год, в котором применялся единый налог либо общий порядок налогообложения, принимаются исходя из порядка определения выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и ее включения в валовую выручку, установленного п.2 ст.304 НК, действующего в году, за который производится указанный расчет;

• за календарный год, в котором применялся налог при упрощенной системе налогообложения (далее - упрощенная система, УСН), принимаются исходя из порядка определения выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и ее включения в валовую выручку, установленного ст.288 НК, действующего в году, за который производится указанный расчет.

В случае перехода в течение календарного года с налога при упрощенной системе на общий порядок налогообложения положения абзацев 2 и 3 части второй п.1 ст.302 НК применяются по отношению к периодам применения соответственно общего порядка налогообложения и налога при УСН.

Порядок, изложенный в частях второй и третьей п.1 ст.302 НК, применяется в отношении выручки от реализации произведенной продукции растениеводства (за исключением цветоводства, выращивания декоративных растений), первичной переработки льна, пчеловодства, животноводства и рыбоводства и общей выручки организации (выручки, исчисленной от всей деятельности филиала или иного обособленного подразделения) за календарный год начиная с 2015 г.

Дополнен перечень организаций, которые не вправе применять единый налог

С 2015 г. в НК перечень организаций, которые не вправе применять единый налог, дополнен организациями, являющимися плательщиками единого налога на вмененный доход.

Однако этот подход действовал и в 2014 г., поэтому норма носит лишь уточняющий характер.

Случаи, при которых плательщики единого налога будут уплачивать налог на прибыль

С 2015 г. плательщики единого налога будут уплачивать налог на прибыль по доходам организации по договору доверительного управления (п.4 ст.302 НК):

• денежными средствами и (или) ценными бумагами, в которых организация указана в качестве вверителя. Такие доходы определяются как сумма прибыли, полученная по такому договору в сумме, рассчитанной доверительным управляющим на основе данных бухгалтерского учета операций доверительного управления в порядке, установленном законодательством, и отражаются на дату их поступления;

• фондом банковского управления, в котором организация указана в качестве вверителя. Такие доходы определяются как положительная разница между стоимостью доли вверителя в имуществе фонда на дату выкупа (досрочного выкупа) долевого сертификата (его доли) доверительным управляющим фондом банковского управления и стоимостью этой доли вверителя на дату передачи денежных средств и (или) ценных бумаг в фонд и отражаются на дату выкупа (досрочного выкупа) долевого сертификата (его доли) доверительным управляющим фондом банковского управления.

Напомним, что в 2014 г. данные доходы облагались у вверителя единым налогом.

Изменения в порядке уплаты земельного налога

Также в 2015 г. для плательщиков единого налога сохраняется общий порядок исчисления и уплаты земельного налога за земельные участки, предоставленные во временное пользование и своевременно не возвращенные в соответствии с законодательством, самовольно занятые, используемые не по целевому назначению, а также арендной платы за землю в отношении земельных участков, используемых не по целевому назначению, не используемых в течение сроков, определенных законодательными актами, занятых до оформления правоудостоверяющих документов (п.4 ст.302 НК).

Плательщики единого налога являются плательщиками утилизационного сбора

В 2015 г. в НК закреплено, что плательщики единого налога являются плательщиками утилизационного сбора. Однако необходимо иметь в виду, что и в 2014 г. с 1 марта утилизационный сбор уплачивался плательщиками единого налога на основании подп.1.3 п.1 Указа Президента Республики Беларусь от 04.02.2014 № 64 «Об утилизационном сборе в отношении транспортных средств» (далее - Указ № 64), согласно которому плательщиками утилизационного сбора признаются юридические и физические лица, включая индивидуальных предпринимателей, в т.ч. указанные лица, применяющие особые режимы налогообложения, которые:

• произвели (изготовили) транспортное средство на территории Республики Беларусь и осуществили его отчуждение (за исключением отчуждения за пределы Республики Беларусь) либо используют это транспортное средство для собственных нужд;

• осуществили таможенное декларирование транспортного средства в целях выпуска в свободное обращение либо помещения под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления (декларанты);

• ввезли в Республику Беларусь с территорий государств - членов Таможенного союза транспортное средство, подлежащее государственной регистрации на территории Республики Беларусь в соответствии с законодательством Республики Беларусь;

• приобрели в собственность, хозяйственное ведение или оперативное управление ввозимое (ввезенное) транспортное средство, в отношении которого утилизационный сбор не был уплачен в соответствии с Указом № 64, за исключением транспортных средств, указанных в абзаце 4 подп.1.6 и подп.1.7 п.1 Указа № 64.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 7 ноября 2019 г. Указ № 64 утратил силу Указом Президента Республики Беларусь от 31.10.2019 № 411 «О налогообложении». С 16 июля 2019 г. вступили в силу Положение о порядке и условиях принятия обязательства обеспечить последующее безопасное обращение с отходами, перечень видов и категорий транспортных средств, являющихся объектами обложения утилизационным сбором, а также ставок утилизационного сбора и перечень документов, подтверждающих освобождение от утилизационного сбора, утвержденные постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 01.07.2019 № 437.

Изменения в определении налоговой базы для единого налога

Порядок определения налоговой базы единого налога максимально сближен с порядком определения налоговой базы налога при УСН. При этом учтены особенности деятельности сельскохозяйственных организаций.

Из позиций, не включаемых в валовую выручку, исключены:

• средства, полученные от реализации сельскохозяйственной продукции, заготовленной у населения и сданной государству;

• выручка, полученная от реализации произведенной крестьянскими (фермерскими) хозяйствами продукции растениеводства (за исключением цветоводства, выращивания декоративных растений), пчеловодства, животноводства (за исключением производства пушнины) и рыбоводства, - в течение 3 лет со дня их регистрации.

С 2015 г. дополнительно в валовую выручку не включается:

1) стоимость материальных ценностей, остающихся (полученных) в результате ликвидации (разборки, демонтажа) основных средств или иного имущества организации, в период до реализации таких ценностей.

Ситуация 1 Сельскохозяйственная организация, применяющая единый налог, списала пришедшее в негодность оборудование. Организацией в результате списания оборудования оприходованы материалы. Облагаются ли единым налогом поступившие материалы в результате списания оборудования?

Не облагаются.

С 2015 г. дополнительно в валовую выручку не включается стоимость материальных ценностей, остающихся (полученных) в результате ликвидации (разборки, демонтажа) основных средств или иного имущества организации, в период до реализации таких ценностей. Таким образом, оприходованные от списания оборудования материалы в 2015 г. не облагаются единым налогом.

Обращаем внимание, что стоимость товарно-материальных ценностей, оприходованных в результате такого списания, включается в состав внереализационных доходов в соответствии с подп.3.20 п.3 ст.128 НК.

Таким образом, в 2014 г. стоимость товарно-материальных ценностей, оприходованных в результате списания, включалась соответственно и в валовую выручку в составе внереализационных доходов на дату принятия их к учету, а при реализации товарно-материальных ценностей - в составе выручки от реализации. Так, стоимость материалов учитывалась в налоговой базе для единого налога дважды;

2) суммы, полученные в виде возмещения абоненту субабонентами стоимости всех видов энергии, газа, воды.

Ситуация 2 Собственниками здания являются несколько организаций: «А», «В» и «С». Между организациями-собственниками заключен договор, в соответствии с которым на организацию «В» как абонента возложены обязанности от своего имени, но за счет собственников помещений, оплачивать счета за коммунальные услуги, предоставляемые снабжающими организациями, поскольку коммунальные сети не подключены к отдельным приборам учета (счетчикам). Организации «А» и «С» являются субабонентами и возмещают часть расходов на коммунальные услуги, приходящиеся на их долю. Организация «В» применяет единый налог. Включаются ли в валовую выручку и налогооблагаемую базу денежные средства, перечисляемые организациями «А» и «С» на расчетный счет организации «В», которые впоследствии будут перечислены ею снабжающим организациям за предоставленные коммунальные услуги?

Не включаются.

Объектом обложения единым налогом признается валовая выручка. Налоговая база единого налога определяется как денежное выражение валовой выручки. Валовой выручкой признается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов. В нее не включаются суммы, полученные в виде возмещения абоненту субабонентами стоимости всех видов энергии, газа, воды.

В рассматриваемой ситуации вышеуказанная норма применяется организацией-абонентом «В», а субабонентами являются организации «А» и «С». Соответственно, суммы, полученные организацией «В» (абонентом) в виде возмещения субабонентами (организации «А» и «С») стоимости всех видов энергии, газа, воды, в данной ситуации в валовую выручку для целей исчисления единого налога включаться не будут;

3) суммы средств, безвозмездно полученные организацией в рамках целевого финансирования из республиканского и местных бюджетов либо бюджетов государственных внебюджетных фондов, из бюджета Союзного государства и использованные по целевому назначению, за исключением средств, покрывающих затраты (расходы), учтенные организацией при определении налоговой базы налога на прибыль. Такая норма есть и в подп.3.19² п.3 и подп.4.1 п.4 ст.128 НК, которая говорит о том, что данные средства не включаются во внереализационные доходы.

Таким образом, указанные бюджетные средства не включаются ни во внереализационные доходы, ни в выручку;

4) выручка от отчуждения находящегося в государственной собственности имущества, при котором полученные денежные средства подлежат направлению в бюджет в соответствии с актами законодательства, регулирующими порядок распоряжения государственным имуществом, и (или) на цели, определенные этими актами законодательства, либо подлежат распределению согласно указанным актам.

Такая же норма применяется и при исчислении:

• налога на добавленную стоимость (подп.2.3 п.2 ст.93 НК);

• налога на прибыль (подп.4¹.2 п.4 ст.126 НК);

• налога при УСН (п.2 ст.288 НК).

В целях одинакового применения порядка налогообложения единым налогом, налогом при УСН, НДС и налогом на прибыль и была введена данная норма.

Пример Коммунальное унитарное предприятие (КУП), имущество которого находится в государственной собственности и закреплено за КУП на праве хозяйственного ведения, осуществило продажу на аукционе здания, учитываемого в составе основных средств. Коммунальное унитарное предприятие применяет единый налог. Договором купли-продажи здания установлено, что: • денежные средства от продажи здания в полном объеме перечисляются покупателем в республиканский бюджет; • покупателю предоставляется рассрочка оплаты. В рассматриваемом случае денежные средства от продажи здания единым налогом облагаться не будут на основании введенной в 2015 г. новой нормы.

Особенности определения налоговой базы у отдельных организаций

С учетом особенностей деятельности отдельных организаций в выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав для целей главы 36 НК включаются:

• при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав или совершении иных сделок, других юридически значимых действий на основании договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров у комиссионера (поверенного), иного аналогичного лица - сумма вознаграждения, а также дополнительной выгоды;

• при сдаче имущества в аренду (финансовую аренду (лизинг)) - сумма арендной платы (лизинговых платежей), а также сумма возмещаемых расходов, не включенных в арендную плату (лизинговый платеж). Данное положение распространяется также на случаи сдачи имущества в аренду (финансовую аренду (лизинг)) с привлечением комиссионера (поверенного) и иного лица, действующих на основании договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров. Суммы возмещаемых расходов, не включенных в арендную плату (лизинговый платеж), независимо от даты фактического осуществления таких расходов плательщиком единого налога учитываются в составе выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на дату поступления возмещения этих расходов (в т.ч. в натуральной форме) либо на дату иного прекращения обязательства по возмещению указанных расходов, в т.ч. в результате зачета, уступки права требования, перечисления денежных средств на счета третьих лиц. Указанные нормы применялись на практике и в 2014 г., но нашли отражение в НК только в 2015 г.;

• суммы, полученные сверх цены реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, в т.ч. суммы возмещения расходов, связанных с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), передачей имущественных прав, не включенных в цену товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая суммы возмещения покупателем товаров их продавцу стоимости приобретенных услуг по доставке (перевозке) товаров, не включенных в стоимость этих товаров), если иное не установлено п.2 ст.304 НК. Включение указанных сумм в выручку производится в порядке, установленном абзацем 3 части четвертой п.2 ст.304 НК, для возмещаемых расходов, не включенных в арендную плату (лизинговый платеж);

• суммы возмещаемых расходов, не включенных в арендную плату (лизинговый платеж). Данные суммы независимо от даты фактического осуществления таких расходов плательщиком единого налога учитываются в составе выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на дату поступления возмещения этих расходов (в т.ч. в натуральной форме) либо на дату иного прекращения обязательства по возмещению указанных расходов, в т.ч. в результате зачета, уступки права требования, перечисления денежных средств на счета третьих лиц.

Пример Сельскохозяйственная организация «А» (продавец), применяющая единый налог, заключила с организацией «В» (покупатель) договор на поставку сельхозпродукции. Продавец нанял транспортную организацию, которая доставила товар организации «В». Покупатель возместил услуги по доставке товара, не включенные в его стоимость, продавцу. Возмещенные суммы по доставке будут облагаться единым налогом у продавца - организации «А». Вместе с тем объекта для исчисления НДС не возникнет, так как не признаются объектом налогообложения обороты по возмещению покупателем товаров стоимости приобретенных услуг по их доставке (перевозке), не включенных в стоимость этих товаров, их продавцу (подп.2.12.3 п.2 ст.93 НК);

• при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на основании договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров у комитента (доверителя), иного аналогичного лица - стоимость (цена), по которой реализованы товары (работы, услуги), имущественные права.

Ситуация 3 Комитент, применяющий единый налог, реализует товары через комиссионера. Товары были отгружены комиссионеру по цене 300 тыс.руб. за единицу, а реализованы комиссионером с дополнительной выгодой по цене 350 тыс.руб. По условиям договора комиссии дополнительная выгода полностью принадлежит комиссионеру и удерживается им при выплате денежных средств комитенту. В каком размере комитенту следует определить налоговую базу для целей исчисления единого налога?

Исходя из цены реализации товара - 350 тыс.руб.

Комитент обязан включить в налоговую базу для целей исчисления единого налога всю стоимость реализации товара комиссионером покупателю с учетом дополнительной выгоды, т.е. по цене 350 тыс.руб.

Несмотря на то что комиссионер согласно условиям договора удерживает дополнительную выгоду при выплате денежных средств комитенту, налоговой базой единого налога у последнего является стоимость товаров, по которой они реализованы комиссионером покупателю, а не сумма средств, перечисленная комиссионером на счет комитента.

Порядок корректировки выручки при возврате товаров и изменении цены товаров (работ, услуг)

С 2015 г. глава 36 НК дополнена положениями, определяющими порядок корректировки выручки от реализации либо сумм единого налога в случае возврата товаров (отказа от выполнения работ, оказания услуг), имущественных прав, уменьшения (увеличения) стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Так, при увеличении стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением указанных в абзаце 11 части первой п.4 ст.302 НК), произведенном в период применения единого налога после даты отражения выручки от их реализации (в т.ч. если отражение выручки произведено при применении общего порядка налогообложения или иного особого режима налогообложения), увеличение выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав осуществляется в том отчетном периоде, в котором произведено указанное увеличение стоимости.

В отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, возврат которых (отказ от которых) или уменьшение стоимости которых произведены в отчетном периоде календарного года, в котором применяется единый налог, и выручка от реализации которых учитывалась при исчислении налоговой базы единого налога в предшествующем отчетном периоде того же календарного года, соразмерное уменьшение выручки от реализации этих товаров (работ, услуг), имущественных прав осуществляется в том отчетном периоде, в котором произведены указанный возврат (отказ) или уменьшение стоимости.

В отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, возврат которых (отказ от которых) или уменьшение стоимости которых произведены (п.3 ст.305 НК):

• в отчетном периоде календарного года, в котором применяется единый налог, и выручка от реализации которых учитывалась при исчислении налоговой базы единого налога в предшествующем календарном году, производится уменьшение суммы единого налога в том отчетном периоде, в котором произведены возврат (отказ) или уменьшение стоимости, на сумму единого налога, исчисленную исходя из стоимости (части стоимости, на которую произведено уменьшение) этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, включенной в налоговую базу единого налога, и ставки единого налога, примененной в отношении выручки от реализации указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав;

• в период применения общего порядка налогообложения или упрощенной системы и выручка от реализации которых учитывалась при исчислении налоговой базы единого налога, изменения вносятся в налоговую декларацию (расчет) по единому налогу за последний отчетный период того календарного года, в котором при исчислении налоговой базы единого налога учтена выручка от реализации указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Пример Организация «А» применяла в 2014 г. единый налог для производителей сельскохозяйственной продукции. В 2014 г. ею было реализовано основное средство покупателю - юридическому лицу. В марте 2015 г., когда организация уже работала на общем порядке налогообложения, покупатель вернул основное средство в связи с дефектом. Таким образом, организация должна откорректировать выручку по единому налогу за 2014 г.

Порядок учета выручки и внереализационных доходов при переходе на единый налог с упрощенной системы с определением выручки «по оплате»

С 2015 г. введена следующая переходная норма: организации, отражавшие выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав для целей исчисления налога при упрощенной системе налогообложения и начавшие применять в текущем календарном году единый налог, выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных и не оплаченных до даты, с которой начато применение единого налога, и причитавшиеся к получению и не полученные до этой даты внереализационные доходы, отражение которых в соответствии со ст.128 НК не приходится на указанную дату либо после нее, учитывают при определении налоговой базы единого налога по мере поступления оплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав и фактического получения внереализационных доходов, но не позднее последнего числа текущего календарного года (часть седьмая п.2 ст.304 НК).

Пример Организация «А» в прошлые годы работала на УСН с ведением учета в книге доходов и расходов, что предполагает отражение выручки «по оплате». В ноябре 2014 г. организация отгрузила сельхозпродукцию, оплата по которой не была получена. С 2015 г. организация применяет единый налог, что предполагает отражение выручки методом «по отгрузке». В январе 2015 г. частично начала поступать оплата за отгруженную в 2014 г. продукцию. В рассматриваемом случае выручка будет облагаться единым налогом по мере поступления оплаты за товары. В случае непоступления всей выручки в течение 2015 г. не поступившую сумму необходимо будет включить в налоговую базу 31 декабря 2015 г.

14.01.2015

Ольга Данилова, экономист