Материал помещен в архив

КОММЕНТАРИЙ
к письму Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 26.08.2011 № 2-1-10/1527 «О налогообложении оборотов по реализации алкогольных напитков крепостью свыше 28 процентов». С 15 августа 2011 года - реализация алкогольных напитков с учетом конъюнктуры рынка

С 15 августа 2011 г. алкогольные напитки крепостью свыше 28 %, производимые и (или) реализуемые на территории Республики Беларусь (далее - напитки), реализуются по ценам с учетом конъюнктуры рынка. Таким образом, регулируемые розничные цены на напитки (например, водку), к которым эти цены применялись ранее, отменены.

Рассмотрим, как в связи с этим изменился по таким напиткам порядок определения налоговой базы, ставки НДС и налоговых вычетов по данному налогу.

Порядок определения налоговой базы

Согласно п.3 ст.98 Налогового кодекса РБ (далее - НК) налоговая база налога на добавленную стоимость при реализации по регулируемым розничным ценам с учетом налога на добавленную стоимость приобретенных (ввезенных) товаров (за исключением товаров, исчисление налога на добавленную стоимость по которым производится в соответствии с п.9 ст.103 НК) определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения этих товаров. При этом цены приобретения и реализации определяются с учетом налога на добавленную стоимость.

Исходя из п.10 ст.103 НК при изменении порядка исчисления налога на добавленную стоимость (изменении состава плательщиков, объектов налогообложения, налоговой базы, момента фактической реализации, ставок, порядка применения освобождения от налогообложения) новый порядок исчисления применяется в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных с момента изменения порядка исчисления налога на добавленную стоимость.

Следовательно, по напиткам, отгруженным с 15 августа 2011 г., данный принцип определения налоговой базы не применяется. С этой даты налоговая база определяется в общеустановленном порядке, который изложен в подп.1.1 п.1 ст.98 НК, - исходя из цен (тарифов) на товары (работы, услуги), имущественные права с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога на добавленную стоимость.

Пример 1

Организация отгрузила 31 августа 2011 г. водку по цене реализации 3 600 тыс.руб. за партию.

Сумма НДС составит 3 600 000 х 20 / 120 = 600 тыс.руб.

Согласно п.9 ст.103 НК плательщики, осуществляющие розничную торговлю и деятельность по предоставлению услуг общественного питания, могут производить исчисление налога на добавленную стоимость по товарам исходя из налоговой базы и доли суммы налога на добавленную стоимость по товарам, имеющимся в отчетном периоде, в стоимости этих товаров (с учетом всех налогов, сборов (пошлин) и иных обязательных платежей в бюджет либо государственные внебюджетные фонды, взимаемых при реализации товаров), включая товары, освобожденные от налога на добавленную стоимость, т.е. вправе исчислять НДС по так называемой расчетной ставке.

По товарам, включая импортные, реализуемым по свободным и регулируемым розничным ценам плательщиками, осуществляющими розничную торговлю и деятельность по предоставлению услуг общественного питания, получающими доход в виде разницы в ценах, наценок, надбавок и исчисляющими налог на добавленную стоимость в соответствии с частью первой вышеуказанного п.9, налоговой базой является стоимость реализованных товаров (с учетом всех налогов, сборов (пошлин) и иных обязательных платежей в бюджет либо государственные внебюджетные фонды, взимаемых при реализации товаров).

Учитывая изложенное, плательщики, применяющие расчетную ставку НДС, при определении этой ставки в расчет включают НДС, приходящийся на цену реализации таких товаров. Этот порядок действовал до 15 августа 2011 г. и при реализации напитков с этой даты не изменился.

Ставки налога на добавленную стоимость

Согласно подп.1.4 п.1 ст.102 НК ставки НДС 9,09 % (10 / 110 х 100 %) или 16,67 % (20 / 120 х 100 %) применяются при реализации товаров по регулируемым розничным ценам с учетом налога на добавленную стоимость, а также при поступлении сумм и при реализации товаров, указанных в п.18 ст.98 НК.

Таким образом, при реализации напитков до 15 августа 2011 г. к налоговой базе в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения применялась ставка НДС 16,67 %. Поскольку с этой даты регулируемые розничные цены на напитки не применяются, то с 15 августа 2011 г. НДС исчисляется по ставке 20 % от налоговой базы, которой является стоимость напитков.

Одновременно, если с 15 августа 2011 г. получены от покупателя санкции за нарушение условий договора (или иные суммы увеличения налоговой базы, указанные в п.18 ст.98 НК), то данные суммы облагаются НДС по ставке:

- 16,67 %, если относятся к напиткам, отгруженным до 15 августа 2011 г. по регулируемым розничным ценам;

- 20 % (20 / 120), если относятся к напиткам, отгруженным с 15 августа 2011 г. по свободным ценам.

Пример 2

Организация отгрузила оптом водку на территории Республики Беларусь в январе 2011 г. Покупатель не рассчитался за водку, в связи с чем через суд взыскана оплата и сумма санкций, предусмотренная договором за несвоевременную оплату, которые поступили на счет организации 31 августа 2011 г.

Сумма санкций подлежит включению в налоговую базу по НДС в августе 2011 г. и облагается налогом по ставке 16,67 %.

В соответствии с п.1 ст.105 НК при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по свободным отпускным ценам (с учетом акцизов для подакцизных товаров) или тарифам плательщик дополнительно к цене (тарифу) товаров (работ, услуг), имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

Настоящее положение не применяется при реализации плательщиком товаров по регулируемым розничным ценам, если в эти цены уже включен налог на добавленную стоимость.

Вместе с тем п.4 ст.105 НК установлено, что при реализации товаров по розничным ценам плательщики, реализующие товары, по требованию покупателей вправе в документах указывать ставку налога на добавленную стоимость, по которой облагается данный товар, и сумму налога на добавленную стоимость.

Следовательно, до 15 августа 2011 г. продавец не был обязан предъявлять покупателю НДС по напиткам. С 15 августа 2011 г. НДС по напиткам предъявляется покупателям, за исключением реализации по розничным ценам, когда НДС выделяется не в обязательном порядке, а по требованию покупателей.

В случае если с 15 августа 2011 г. НДС выделен покупателю в меньшей сумме, чем нужно (по ставке 16,67 % от налоговой базы в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения вместо 20 % от цены реализации), следует руководствоваться п.8 ст.105 НК, в соответствии с которым в случае выделения в первичных учетных документах налога на добавленную стоимость в сумме меньшей, чем установлено в главе 12, налог на добавленную стоимость продавец исчисляет и уплачивает по соответствующей ставке, установленной ст.102 НК по таким товарам (работам, услугам), имущественным правам.

Таким образом, продавец должен исчислить НДС по ставке 20 % от установленной налоговой базы.

Корректировка продавцом предъявленной суммы налога на добавленную стоимость, а покупателем сумм налоговых вычетов производится в месяце составления и подписания акта сверки расчетов между продавцом и покупателем.

Вычет налога на добавленную стоимость

В соответствии с подп.19.8 п.19 ст.107 НК не подлежат вычету суммы налога, уплаченные (подлежащие уплате) покупателем при приобретении и (или) ввозе товаров, налоговая база при реализации которых определяется в соответствии с п.3 ст.98 НК.

Таким образом, продавцы товаров, на которые установлены регулируемые розничные цены, не вправе принять к вычету предъявленную им сумму НДС, поскольку при реализации таких товаров налоговая база у них будет определяться как разница между ценой реализации и ценой приобретения. Это правило действовало в отношении напитков, отгруженных до 15 августа 2011 г. По напиткам, отгруженным с указанной даты, может быть осуществлен вычет суммы «входного» НДС, так как налог исчисляется от иной налоговой базы - от стоимости напитков. Причем это касается также напитков, приобретенных до 15 августа 2011 г.

Здесь может возникнуть ситуация, когда напитки, приобретенные до 15 августа 2011 г., оприходованы без принятия к вычету «входного» налога, а реализуются с 15 августа 2011 г. Приведем цитату из письма: «при реализации алкогольной продукции по свободным ценам вычет сумм налога, предъявленных продавцами алкогольной продукции в первичных учетных документах, в том числе и до 15 августа 2011 года, осуществляется в общеустановленном порядке без применения вышеуказанных ограничений при выполнении иных условий, установленных статьей 107 НК». Таким образом, плательщик вправе по имеющимся на 15 августа 2011 г. напиткам предъявленную продавцом сумму НДС принять к вычету на основании первичного учетного документа (при методе определения выручки «по отгрузке» - по оприходованным напиткам, при методе определения выручки «по оплате» - по оприходованным и оплаченным напиткам).

Пример 3

Организация приобрела водку и оприходовала ее 27 июля 2011 г. Продавец предъявил сумму НДС в ТТН-1. Сумма налога к вычету принята не была. Водка числится нереализованной по состоянию на 15 августа 2011 г.

А) Выручка - «по отгрузке».

Поскольку водка будет реализовываться по свободным ценам, сумма налога, предъявленная продавцом, могла быть принята к вычету в августе 2011 г.

Б) Выручка - «по оплате».

Оплата водки продавцу не произведена.

Предъявленная продавцом сумма НДС может быть принята к вычету в отчетном периоде, в котором будет осуществлена оплата водки.

Вычет при приобретении напитков по регулируемым розничным ценам. Организациям розничной торговли и общественного питания, исчисляющим НДС по расчетной ставке, реализующим напитки, а также производителям, использующим напитки для производства продукции, необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии с подп.22.2 п.22 ст.107 НК плательщики имеют право самостоятельно выделить для вычета суммы налога на добавленную стоимость при приобретении товаров по регулируемым розничным ценам плательщиками:

- использующими эти товары в производстве и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- исчисляющими налог на добавленную стоимость с учетом особенностей, установленных п.9 ст.103 НК, т.е. по расчетной ставке.

Самостоятельное выделение для вычета суммы налога на добавленную стоимость осуществляется исходя из цены приобретения товаров по регулируемым розничным ценам и ставки налога на добавленную стоимость, применяемой при их реализации на территории Республики Беларусь.

Учитывая изложенное, плательщики, применяющие расчетную ставку НДС, при определении этой ставки в расчет включают НДС, приходящийся на цену реализации товаров, на которые установлены регулируемые розничные цены, но при этом имеют право на самостоятельное выделение и принятие к вычету суммы налога исходя из их цены приобретения.

Поскольку на напитки, реализуемые с 15 августа 2011 г., установлены свободные цены, как указывалось выше, в расчет расчетной ставки НДС включается налог, приходящийся на цену реализации, однако самостоятельное выделение НДС из цены приобретения напитков не производится. По этим напиткам к вычету принимается предъявленная продавцом сумма НДС, указанная в первичных учетных документах. Если продавец не указал сумму налога, то для вычета она не определяется расчетным путем.

Пример 4

Организация приобрела водку для реализации в пункте розничной торговли, исчисляющем НДС по расчетной ставке. Налог на добавленную стоимость поставщиком не предъявлен. Цена приобретения партии водки 6 000 тыс.руб. (условно).

При приобретении водки до 15 августа 2011 г. для вычета выделяется сумма налога 6 000 000 х 16,67 % = 100 020 тыс.руб.

При приобретении водки по свободным ценам налоговые вычеты отсутствуют, поскольку сумма НДС поставщиком не предъявлена.

Пример 5

Организация приобрела водку для реализации в пункте розничной торговли, исчисляющем НДС по расчетной ставке, поставщиком предъявлен НДС в сумме 200 тыс.руб. из торговой скидки. Цена приобретения партии водки 6 000 тыс.руб. (условно).

При приобретении водки до 15 августа 2011 г. для вычета выделяется сумма налога 6 000 х 16,67 % = 100 020 тыс.руб.

При приобретении водки по свободным ценам сумма НДС к вычету равна 200 тыс.руб., так как эта сумма НДС предъявлена поставщиком.

Вычет в случаях, когда напитки используются в производстве. Исходя из подп.22.2 п.22 ст.107 НК плательщики имеют право самостоятельно выделить для вычета суммы налога на добавленную стоимость при приобретении товаров по регулируемым розничным ценам при использовании этих товаров в производстве и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Таким образом, с 15 августа 2011 г. напитки уже не приобретаются по регулируемым розничным ценам, а значит, самостоятельное выделение НДС не производится. К вычету принимается сумма налога, предъявленная продавцом.

Пример 6

Кондитерская фабрика приобрела в июле 2011 г. водку у оптовика для изготовления конфет. Цена приобретения партии товара 2 400 000 руб. Оптовым предприятием предъявлен НДС из скидки 40 тыс.руб.

Фабрика имеет право на выделение НДС из всей цены приобретения водки (из 2 400 тыс.руб.). Налог на добавленную стоимость равен 400 080 руб. (2 400 000 х 16,67 %).

При этом принятие к вычету выделенного НДС осуществляется в зависимости от метода определения выручки, установленного учетной политикой организации.

Так, согласно п.6 ст.107 НК вычетам подлежат:

- предъявленные плательщику суммы налога на добавленную стоимость при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от периода погашения задолженности за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок, если ведение книги покупок осуществляется плательщиком, - для плательщиков, определяющих момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п.1 ст.100 НК;

- фактически уплаченные плательщиком суммы налога на добавленную стоимость при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь после отражения их в бухгалтерском учете и книге покупок, если ведение книги покупок осуществляется плательщиком, - для плательщиков, определяющих момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п.2 ст.100 НК.

Таким образом, если выручка определяется по мере отгрузки, выделение указанным выше образом суммы налога из цены приобретения и отражение ее в составе налоговых вычетов производится при отпуске водки в производство, независимо от даты оплаты водки. При этом если водка получена в одном месяце, а отпуск ее в производство осуществляется в другом месяце, то организация до 15 августа 2011 г. должна была руководствоваться подп.19.8 п.19 ст.107 НК, согласно которому не подлежат вычету суммы НДС, уплаченные (подлежащие уплате) покупателем при приобретении и (или) ввозе товаров, налоговая база при реализации которых определяется в соответствии с п.3 ст.98 НК.

Следовательно, пока водка не отпущена в производство, сумма «входного» налога по ней не подлежит вычету. При отпуске в производство сумма налога выделяется из стоимости водки, отпускаемой в производство, и отражается в составе налоговых вычетов (вносится в книгу покупок - если книгу покупок ведет плательщик).

Пример 7

Кондитерская фабрика приобрела 29 августа 2011 г. водку у оптовика для изготовления конфет. Цена приобретения партии товара 2 400 000 руб. Оптовым предприятием предъявлен НДС 400 тыс.руб.

К вычету принимается 400 тыс.руб.

15.09.2011 г.

Наталья Нехай, экономист

От редакции «Бизнес-Инфо» В Особенную часть Налогового кодекса РБ от 29.12.2009 № 71-З на основании законов РБ от 30.12.2011 № 330-З (с 1 января 2012 г.), от 26.10.2012 № 431-З (с 1 января 2013 г.), от 31.12.2013 № 96-З (с 1 января 2014 г.) от 30.12.2014 № 224-З и от 18.10.2016 № 432-З внесены изменения и дополнения.